实际利率法下金融资产部分转移的会计实务，本文主要内容关键词为：利率论文,会计实务论文,金融资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据会计准则，对于贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本进行计量。就融资租赁而言，租赁公司应当根据租赁内含利率，按照租赁投资摊余成本计算确定租赁收入。而在实务工作中，租赁公司往往出于简化账务处理的考虑，根据“应收融资租赁款”账面余额(“应收融资租赁款”科目与“未实现融资收益”科目的差额)和租赁合同利率计算确定租赁收入。由于上述两种做法形成的计入当期损益的差异很小，一般会低于审计的重要性水平，故业内对于该简化处理方法采取了包容并蓄的态度。
但租赁公司若出于盘活存量资产、节约资本消耗、融通资金的考虑，对租金收益权进行转让(即租赁项下的金融资产发生转移)，显然就不再适合根据“应收融资租赁款”账面余额和租赁合同利率，进行后续期间的会计处理了，因为按照这种方法计量得出的损益金额很不准确。本文论述根据实际利率法和摊余成本，计算确定租赁收益权转让的相关金额及其账务处理。
一、租金收益权转让要约
(一)B租赁公司取得租赁债权
租赁公司进行资产转让的前提，是承租人已经与租赁公司达成了租赁意向，且租赁资产已经达到预定可使用状况，并交付承租人使用。在项目正式起租后，租赁公司即拥有对承租人应收租赁款的债权。
如在20×1年3月10日，A上市公司与B租赁公司签订了一份融资租赁合同，约定A上市公司将采用直租方式取得8寸晶圆生产线一条。合同主要条款如下：
租赁标的物：8寸晶圆生产线(全新)，预计使用年限9年。
起租日：20×1年3月15日。
租赁期：20×1年3月15日-20×9年3月15日，共96个月。
租金支付：采用等额租金后付法计算租金。首笔租金于20×2年3月15日支付，以后各期租金在下一年的3月15日支付。
该生产线在20×1年3月10日已经可以投入使用，该日其公允价值为5亿元。
租赁合同约定的利率为8％。
租赁期届满时，A上市公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为1元，估计该日租赁资产的公允价值为100万元。
按照上述合同条款，B租赁公司向A上市公司出具了一份“租金支付计划”。
(二)B租赁公司转让部分租金收益权
20×1年5月4日，受市场资金面收紧影响，B租赁公司管理层决定转让上述项目的部分租金收益权。经与C银行协商，达成一笔租金转让协议，约定转让协议生效时间为20×1年5月15日。C银行于该日向B租赁公司支付2.5亿元，取得项目前四期的部分租金收益权。假定不存在其他服务性资产或负债，转让以后该部分租金的相关债权债务关系由C银行继承，当A上市公司不能支付该笔租赁债务时，也不能向B租赁公司追索。
二、租金收益权转让的计量
本例中，B租赁公司不附带任何保证条款，将部分金融资产(前四期的部分租金收益权)转让给了C银行，则可以认定B租赁公司该部分金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬均发生转移，即B租赁公司满足了金融资产部分转移的终止确认条件。
(一)转让的租赁债权的计量
根据会计准则，所转移金融资产整体的账面价值应当按照相对公允价值在终止确认部分和未确认部分之间进行分摊。
对于金融资产整体账面价值的计量，本例中可用“应收融资租赁款”科目与“未实现融资收益”科目的差额(即应收融资租赁款的账面余额)表示，在租赁期开始日为5亿元。需要说明的是，名义货价和租赁公司的初始直接费用，由于金额很小，在实务工作中通常作为当期损益处理，而不计入“应收融资租赁款”科目，这在本质上并不影响实际利率法的运用。
对于公允价值(如终止确认部分和未确认部分)，会计准则中并未给出特别公允的计量方法，可借鉴财务管理中价值评估的基本原理，根据其现金流量的价值进行确定。
那么，按照上述方法，则转让的租赁债权=应收融资租赁款账面余额×终止确认部分的现金流量的价值÷整体现金流量的价值。
计算上述现金流量价值，除现金流量外，还要给出相应的折现率。本例中，取市场利率(如贷款基准利率)作为折现率较合适，假定市场利率为7.5％。若现金流量均折现到租金收益权转让协议的生效时间(20×1年5月15日)，则终止确认部分现金流量的价值为247 455 429.62元，整体现金流量的价值为515 808 587.99元。
则，转让的租赁债权=500 000 000×247 455 429.62÷515 808 587.99=239 871 374.17(元)；B租赁公司持有的剩余租赁债权=500 000 000-239 871 374.17=260 128 625.83(元)。
(二)转让时当期损益的计量
按照会计准则的规定，金融资产部分转移满足终止确认条件的，应将下列两项金额的差额计入当期损益：(1)终止确认部分的账面价值；(2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。
本例中，终止确认部分的账面价值，即转让的租赁债权，为239 871 374.17元；终止确认部分的对价为C银行在租金收益权转让协议生效日支付给B租赁公司的250 000 000元。本例中，没有计入权益的相关金额。
那么，转让损益=终止确认部分的对价-终止确认部分的账面价值(即转让的租赁债权)。
=250 000 000.00-239 871 374.17=10 128 625.83(元)。
三、租金收益权转让的后续计量
(一)确定净现金流量
租金收益权转让协议生效后，应确定租赁项目的净现金流量。在租金收益权转让协议生效日，净现金流量为B租赁公司持有的剩余租赁债权；在以后期间，净现金流量为完整的租金现金流量与终止确认部分现金流量的差额。
(二)确定租赁内含利率
根据会计准则，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
本例中，可将20×2年以后期间的租赁项目净现金流量作为最低租赁收款额，将B租赁公司持有的剩余租赁债权作为租赁资产公允价值。本例中不存在未担保余值，若不考虑出租人因租金收益权转让而发生的费用，则租赁内含利率经贴现计算为8.100 85％。
(三)编制融资收益分摊表
根据会计准则，应当根据实际利率(而非合同利率等)和租赁投资的摊余成本计算确定租赁收入。
则，确认的融资收入=上期摊余成本×租赁内含利率(年化)×间隔天数÷360；
摊余成本减少额=净现金流量-确认的融资收入；
摊余成本=上期摊余成本-摊余成本减少额。
从“融资收益分摊”表中可以发现：
1.在租赁项目的第1期—第4期，租赁投资的摊余成本是逐期增加的，自第5期起，租赁投资的摊余成本才逐期减少，这与常识不符。常识认为，租赁投资的摊余成本(一般体现为租赁本金)是逐期减少的。可以做这样的类比理解，有一租赁项目，若按照租赁合同利率10％(假定该项目的租赁内含利率也同为10％)计算，承租人第一期至少应支付租赁利息100万元，而实际上，承租人与租赁公司协商约定在第一期仅支付租赁利息90万元，而且不支付租赁本金，那么第一期少支付的利息，在本质上就留存作为了第二期期初租赁投资摊余成本的一部分，由此所产生的租赁利息，将在以后期间由承租人支付。简单地说，前期承租人少支付的租赁利息，将由其在以后期间进行弥补。
2.每期确认的融资收入，所采用的利率应为实际利率8.100 85％，而非B租赁公司与A上市公司约定的合同利率8％。实务工作中，实际利率可能大于合同利率(比如租赁合同中除租赁利息外，还存在额外的手续费)，也有可能小于合同利率。本例中租金收益权部分转让后，实际利率大于合同利率。
3.租赁投资的摊余成本在项目存续期间是上下波动的，但在租赁期届满日一定归为零；每期确认的融资收入在项目存续期间也是上下波动的，但其合计一定等于净现金流量的合计，即-260 128 625.83+403 747 592.39(元)。
四、会计分录的编制
对于会计分录的编制，本文仅论述租金收益权转让和后续期间租赁收入的确认。
(一)租金收益权转让的会计分录
租金收益权转让后，涉及的会计科目主要为“银行存款”科目(B租赁公司收到的租金收益权对价)、“应收融资租赁款”科目(B租赁公司转让的租金收益权所对应的现金流)、“未实现融资收益”科目(B租赁公司转让的租金收益权所包含的账面租赁利息)、“其他业务收入”科目(B租赁公司转让租金收益权取得的资产转让净收益)。
通常，“应收融资租赁款”科目的余额可以直接调整，而租赁投资的账面余额根据“应收融资租赁款”科目与“未实现融资收益”科目的差额确定。
具体会计分录：
借：银行存款250 000 000.00
未实现融资收益52 440 075.84
贷：应收融资租赁款292 311 450.01
其他业务收入——租赁资产转让收入10 128 625.83
(二)后续期间确认租赁收入的会计分录
对于每个租赁期间的租赁收入，应根据“融资收益分摊表”确定。
如在第一期收租日(20×2年3月15 日)，做以下会计分录：
借：银行存款16 117 017.80
贷：应收融资租赁款16 117 017.80
借：未实现融资收益17 560 520.49
贷：租赁收入17 560 520.49
实务工作中，通常在每个资产负债表日(如年末)，按照权责发生制计算确定租赁利息收入。会计分录为：
20×1年12月31日，借记“应收利息——计提融资租赁利息”，金额11 024 104.53(17 560 520.49×226÷360)；贷记“租赁收入”，金额11 024 104.53。
20×2年3月15日：
借：银行存款16 117 017.80
贷：应收融资租赁款16 117 017.80
借：未实现融资收益17 560 520.49
贷：应收利息——计提融资租赁利息11 024 104.53
租赁收入6 536 415.96
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