论会计控制与会计监督，本文主要内容关键词为：会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期以来，我国会计理论界把“对过程的控制”理解为监督，从而影响会计理论研究和会计实践的发展。笔者就此问题发表窥管之见。
控制与会计控制
谈到控制与会计控制，首先必须了解其基本概念及特点。
一、控制，即驾驭、支配。按控制论系统的解释，“所谓控制，直接地说，就是指施控主体对受控客体的一种能动作用，这种作用能够使得受控客体根据施控主体的预定目标而动作，并最终达到这一目标。控制作为一种作用，至少要有作用者（即施控主体）与被作用者（即受控客体）以及将作用由作用者传递到受作用者的传递者这三个必要元素。……有了这三个组成部分，作为一个整体才能具有控制的功能与行为，而这些又总是相对于某种环境（介质）而言的。由于系统是指由一些相互制约、相互作用的元素构成，并具有整体的功能和综合行为的统一体。所以上述三种元素就组成了相对于某种环境而具有控制功能与行为的控制系统。”（注：《控制论、信息论、系统科学与哲学》，中国人民大学出版社第二版47页）现用简图表示如下：
环境（介质） 控制作用 扰动因素
↓ ↑
───────→
↓↑
施控者
传递线路
受控者
←──────
反馈作用
控制论系统的控制概念具有如下几个特点：
（一）它由施控主体、受控客体和传递线路三元素组成。施控主体对受控客体起着能动作用，三元素作为一个整体时才具有控制的功能。
（二）传递线路不仅将施控主体的指令传递给受控客体，并将受控客体的执行情况回输到原系统中，这就是反馈。通过反馈，采取纠偏措施达到既定目标。所以控制功能由指令输入和反馈共同完成。随着控制论及其应用的研究进展，有一些控制系统特别是比较巨大和复杂的系统，只有反馈回路已不够了。因为反馈的作用只是检出偏差、纠正偏差，这样就不能把偏差控制在发生之前，由此影响系统的控制性能。因此，传递线路中需有前馈回路。所谓前馈，“就是不等扰动因素影响到输出量时，只要这种扰动因素是可以测量出来的，就把它预先测量出来，通过一定的前馈装置送到系统中去进行调节，使得在输出量变化之前就尽可能地克服或减少扰动因素影响。总之，就是尽可能在系统发生偏差之前，根据预测的信息，采取相应的措施。”（注：《控制论、信息论、系统科学与哲学》，中国人民大学出版社第二版52～53页）
（三）控制是对环境的协调，它是动态的平衡过程。当一事物的发展处在未控制状态时，它受环境的自发左右，这时没有目标。当处于控制状态时，就要克服环境的干扰。而环境是不断变化的，要想使某一事物的发展在不断变化的环境中达到既定目标，必须使施控者与被控者之间不断地相互作用。
二、会计控制，是指会计管理部门为使会计主体的资金运动达到既定目标而对约束条件所采取的一系列有组织的活动。它包括预测、决策，制定利润和成本目标，进行费用和资金预算及分解，组织实施、考核等环节。它具有如下特点：
（一）会计控制的对象是资金运动，但最终是对人的行为进行控制。资金运动不纯粹是货币资金的流通。资金是财产实物的货币表现，资金运动与实物资产运动是结合在一起的。然而对财产实物怎样运作取决于人的行为。所以对资金运动的控制，既离不开对物的控制，最终也离不开对人的行为的控制。首先企业要取得货币资金，必须卖出产品，这就需要了解市场信息，诱导消费行为，实现销售收入，这实际上是对公众消费行为的控制。虽然此项工作要由很多部门和人员共同完成预测和决策，但会计人员必须参与其中，决不只是对预测和决策的可行性进行检查分析。其次是对资金的运作，必须合理利用现有资源，降低消耗，提高效率。这实际上是对物和人的行为的控制，是通过资金控制来实现的，由会计人员采用技术方法进行预算分解、生产经营的过程控制和考核等工作直接完成。
（二）实现利润目标是会计控制的宗旨。为了实现利润目标，就必须剖析企业的过去和现在，分析预测其未来，根据预测结果对其因素进行不同的组合作出决策，按利润目标组织实施。在实施中需随时掌握被控单位物资耗费和资金运作的现状，对被控单位进行观测和计量，当实际状况影响利润目标实现时，会计部门应及时分析原因，并采取有效措施，把不利因素消除在实施过程中，保证目标利润的实现。
（三）协调环境是会计控制的实质。一切事物的发展都是在一定约束条件下进行的，利润目标也是如此。为了达到利润目标，就必须对约束条件进行协调。会计控制的约束条件，一是市场，二是会计主体所拥有的资源。控制就是对二者的协调，使其自发地左右利润变成自觉地实现目标利润。然而环境是不断变化的，要使利润达到预期目标，必须随时协调内外环境。对企业来说，这种协调不是消极的而是积极的，即不只是内部资源适应外部市场，而是根据外部市场，调整内部资源结构，使调整后的内部资源结构又反作用于外部市场。
（四）把隐藏的不利因素消除在未发生以前，是会计控制的真谛。要使利润目标实现，在资金运动开始时，就对客观环境隐藏的不利因素进行消除，它体现在预测与决策里。随着生产经营活动的进行，客观环境在不断变化，因而会遇到不确定因素的影响：一是对控制有利的一面；二是对控制不利的一面，即不利因素。如不消除隐藏的不利因素，将影响利润目标的实现。对会计控制来说，主要考虑不确定因素，即从不确定性的因素中探索出其必然性。它是通过对生产经营过程前馈分析来完成的。
（五）一系列有组织的活动是会计控制得以实现的保证。会计要对资金运动进行控制，需进行一系列有组织的活动。首先需预测销量，应考虑价格与产品质量的适应度，消费者对售后服务的满意度和产品质量性能的要求，同类厂家的发展动态等；然后分析内部环境，主要是生产能力、技术水平（包括设计水平和工人技术水平）、资金、组织能力等方面的分析。根据市场环境，采取有效措施，改善内部环境，使内部环境适应外部环境并积极地影响外部环境。通过对内外环境的分析和组合，就产生了各种方案，企业决策者结合国家经济政策及其他因素，作出最终决策，定出销量、利润、成本目标。在预测和决策时，已考虑到过去的不利因素和应采取的措施以及未来不确定因素的影响，因此已把定量和定性中不确定的不利因素消除了。有了目标，会计人员就需根据成本目标进行总成本预算和总资金预算，然后将总的费用和资金分解到各内部单位，并按分解的费用和资金进行控制。投入指标不能超过分解的费用，这是投入控制；资金占用不能超过分解的资金定额，内部单位要在分解的资金定额内进行周转，必须有合理的产出。因此，对资金的控制就是对产出的控制。为了控制住资金，必须对分解后的资金设置内部控制会计科目。在控制核算科目里，既反映了控制者对被控者的指令，也反映了受控单位的控制情况。各环节不确定的不利因素对控制的干扰，都会在投入的费用和资金周转上表现出来，同时也在控制核算科目上反映出来。会计人员可随时根据投入的费用指标和会计控制核算科目所反映出来的资金，结合有关资料，随时分析出偏离目标的原因，找出干扰因素，采取有效措施加以消除。所以控制核算科目把控制者、受控者、传递线路有机结合在一起，形成了前馈过程。
通过以上组织活动对生产经营过程进行了控制，但是否达到了预定目标，还必须进行成本（包括采购成本、生产成本、销售成本）及成果计算，并对已完结的生产经营过程进行分析，实施考核。考核对已完结的生产经营过程不能起到任何的控制作用，但考核结果的展示，把管理控制中的复杂性和未消除的不确定性的不利因素对管理控制结果的影响暴露出来了，可为未来的会计控制提供资料，并据以对未来进行预测。同时，通过考核充分调动职工的积极性，使控制不断完善，并成为职工的自觉行为。因此，考核也包括在一系列组织活动中。
综上所述，会计控制由一系列组织活动所构成，每一个环节都围绕目标的实现而对约束条件的不确定因素的不利方面进行控制，并且前一环节的活动是后一环节活动的基础，它们之间构成了整体，相互之间不能分割。
会计监督
一、监督，从词义上解释，监就是监视、监察；督就是观察、察看、督促。因此监督一般理解为监察督促。
二、所谓会计监督，是指会计人员对会计主体的资金运动通过反映进行监察督促，使资金运动符合财经法纪和规章制度的管理活动。其特点是：
（一）会计监督的空间范围是会计主体。会计人员对会计进行监督只限于单位内部发生的经济业务，而不能对单位所处的外部环境进行监督。
（二）会计监督的内容是资金运动。会计主体的资金运动从生产经营过程来讲就是供产销；从资金运动的要素来讲，就是资产、负债、所有者权益、成本费用、收入、成果；从资金的周转与循环讲，就是资金的取得、运作和收回。不管从什么角度看，资金运动中每一笔收、支和消耗都有原始单据，会计人员首先就要对这些原始单据进行监督，有违反财经法纪和规章制度的，会计人员不予接收和办理。从监督的时间上看，是在经济活动发生之后进行监督。因为只有发生之后，才能觉察到，也才能知道是否违反了财经法纪和规章制度。
（三）会计监督的依据是财经法纪和规章制度。包括财经法律、法规、规章，会计法律、法规和统一会计制度及具体实施办法，单位内部管理制度及预算、财务、经济、业务计划等。
（四）会计监督的方式是通过反映来进行的。反映有两个阶段，一是对原始资料的确认，需按财经法纪鉴别；二是计算阶段，会计人员在会计反映过程中完成会计监督。
会计控制与会计监督的关系
一、会计监督是特殊环境下会计控制的具体表现形式。会计控制是抽象的，涵盖整个会计核算的历史长河。随着经济的发展，不同时期的会计控制有不同的具体表现形式。会计监督是会计控制的具体表现形式之一，是与特殊的经济环境相联系的一种会计控制。“在史前时代便可发现，原始人所作的刻画符号，开始便与管理生产、生活联系在一起。……人们一开始就进行的计量与记录便出自对经济进行管理的动机。”（注：郭道扬：《世界会计职能论研究》，《财会月刊》1997年第3 期）这时的管理动机就是对生产、生活做到心中有数，是最初级的控制形式。“进入文明社会后，在自然经济发展阶段，单式簿记的方法体系逐步构建起来……这时客观上与簿记核算职能并存的还有簿记的监督职能……。”（注：郭道扬：《世界会计职能论研究》，《财会月刊》1997年第3 期）有了簿记，就有了会计监督，但这时的会计监督只是会计控制在经济不发达环境下的具体表现形式，还不具有会计控制的三元素。随着经济的发展，企业经济事项越来越复杂，单式簿记出现的错误很多，因而发展到复式簿记。到本世纪70年代初为规范会计行为，英美等国相继发布了会计准则，这时的会计监督基本上具有了会计控制的三元素：会计准则是施控指令，被控者是发生的每笔经济业务，传递线路存在于会计人员对会计业务的处理上，在会计科目上没有反映。但这时施控者的指令，不是为了实现某一具体目标，而只是会计处理的行为规范（即会计准则），被控者不是一个单位集体，而是一项经济业务，没有形成一个有组织的活动过程，同时对未发生的经济事项不能监督，所以不能把不利因素消除在未发生之前。这时的经济监督虽已具有控制的三要素，但还不完善。
我国在计划经济环境下，生产计划由国家下达，所需资源由国家统一分配，所需资金由国家统一拨给，产品由国家统购统销。国家只需对企业的行为是否符合国家法律、法规、财经法纪、制度进行监督。只要企业对每笔经济业务的处理符合国家法律法规、财经制度的规定，就能保证整个国民经济在计划轨道上运行。这时会计对每一经济业务处理对于计划经济来说，已不是事后监督，而是把影响计划完成的每一个不利因素消除在未发生以前，因此它是一个前馈控制过程。当生产经营过程完成之后，还必须以报表的形式反馈给国家。由此看出，它具有控制的三元素。国家为施控者，企业是受控者，会计核算是一条传递线路，国家将计划资金输入企业，企业按此资金运作，会计对投入资金及其运作情况进行反映和监督，然后通过报表反馈给国家，使整个国民经济组成了一个控制系统。但从企业来说，会计监督只是国民经济控制系统的一个环节，仍未形成一个完整的控制系统，它只是不完善的会计控制的具体表现形式。
二、会计监督与较完善的会计控制的具体表现形式的区别在于：
（一）对每一个经济事项来说，会计监督只能是事后监督，而较完善的会计控制能做到事前、事中和事后控制。会计监督只有在经济事项发生之后才能正式进行。如果经济业务还没有发生，怎能说将要发生的业务是已经违背了财经法纪还是没有违背财经法纪？现有会计理论所说的事前、事中、事后监督，是相对于生产经营过程来说的。因此会计监督存在如下问题：
1.不能监督预决策及预算本身的制定过程。因为制定过程不是已完结的经济事项：预测过程是对信息资料收集、分析，采取有效措施排除预测时已存在的不利因素和预计未来可能出现的不确定因素，并采取技术方法对多因素之间不同组合进行定量计算分析；决策是在预测的基础上结合其他因素确定方案；预算是根据确定的方案和目标，计算费用和资金。这些活动在进行时，没有形成结果，因此不能进行会计监督；当这些活动有了结果时，然而这些活动都是根据客观情况和取得最大效益为标准进行的，并与资金运动无关，又不进入会计科目内进行核算和反映，不管这一过程做得是好是坏，都不违反财经纪律、法规、制度，所以不能用会计准则、财经法纪、规章制度进行监督，更不可能用单位内部的预算及财务、经济业务计划等作为依据进行监督。如果能的话，就是用预算监督预算，用计划监督计划。实际上对预决策和预算及计划的监督，只能进行可行性监督，而可行性监督属于审计监督了。
2.不能把不确定因素的不利方面消除在未发生之前。会计监督不能对未发生的经济业务进行监督，自然就不能把不确定的不利因素消除在未发生之前。如果按预算和计划进行监督，是否能把不确定因素的不利方面消除在未发生之前呢？可以。但不能按照现有的财务会计处理程序和会计科目进行核算，而要通过改造形成较完善的会计控制，这是笔者研究的主要问题。
较完善的会计控制，无论是对生产经营过程还是对每一项经济事项而言，都是事前、事中、事后控制的结合体。一方面，会计人员参与预测决策、信息资料收集及定量定性分析过程和预算本身的编制过程时，对未来不确定因素进行了排除。所以会计控制中预测决策及预算，相对于生产经营过程来说是事前控制。另一方面，在生产经营实施过程中，会计控制对每一经济事项来说是事前控制。前已述及，它有一个前馈过程，即每一项经济业务发生之前，会计人员就对被控单位的投入指标和资金定额进行分析，并根据具体情况采取了措施，使不确定因素的不利方面消除在生产经营过程之中。对生产经营过程来说，这种控制是与生产经营同步进行的，所以是事中控制；而每一笔经济业务发生后，都要按财经法纪进行监督，这是事后控制。所以较完善的会计控制对每一项经济业务做到了事前、事中、事后控制的结合。从整个生产经营过程来说，做到了预决策、预算、组织实施和考核的有机结合。
（二）两者的范围不同。较完善的会计控制，必须在控制前制定标准，且此标准是控制过程中必不可少的环节。而标准的制定，首要的就是外部环境。所以较完善的会计控制，不仅和外部环境紧密相连，而且和外部环境形成有机整体。会计监督，只对会计主体发生的经济业务进行监督，它的范围基本囿于会计主体之内，不能融外部环境于会计监督之中。
（三）两者的依据不完全相同。会计监督的依据是财经法律、法规、制度。较完善的会计控制没有现成的依据，它是面向市场和内部环境，以取得最终效益为依据；在生产经营实施过程中，又以预算分解费用指标和资金定额为依据。当然，在经济业务发生后，仍以财经法纪作为依据，这时与会计监督相同。
（四）两者都需要反映来完成，但反映方式有一定的区别。会计监督是对经济事项的事后监督，所以只能从外表反映，不能从经济事项的内部进行反映；而较完善的会计控制由于能对经济事项进行事前控制，消除了不确定的不利因素，反映了资金运动的本质。同时，生产经营过程以前的事前控制通过预决策反映出来，而会计监督不能对预决策进行反映。
（五）会计监督是较完善的会计控制的组成部分。在生产经营过程中，较完善的会计控制由两个步骤完成：第一步是在经济事项发生前按预算分解的费用指标和资金定额进行控制；第二步是在经济事项发生后，检查其是否符合财经法纪和法规，这实际上就是会计监督。通过两个步骤，真正完成对一项经济业务的控制，使预算分解与财经纪律、法规统一起来。完善的会计控制是事前、事中控制与事后监督的统一体，所以较完善的会计控制包括了会计监督，同时也离不开会计监督。
控制是会计的职能
随着经济责任关系的产生，作为经营者或管理者要完成其职责，必然要进行核算，会计自然也就是一种管理活动。从控制、监督的词义以及会计控制、会计监督特点和两者关系的阐述，便可得出这样的结论：控制是会计的职能，监督只是某一经济发展阶段会计控制职能的具体表现形式。在现阶段的经济环境下，会计监督包含在较完善的会计控制职能里，是较完善的会计控制职能的一个组成步骤，并且只是每一项业务处理的一个步骤。从历史长河看，监督只是控制的组成部分，自然就不能代替整体，控制与监督不是并列关系，不能混为一谈。
长期以来，我国会计理论工作者对会计到底是管理工具、管理信息，还是管理活动，争论不休。笔者认为，要弄清这个问题，必须分两步进行考虑：第一步弄清这三者的根本区别在哪里？第二步是结合会计每次发生变化的客观环境来研究会计职能以及具体表现形式。现将看法简要阐述如下：
管理工具论、管理信息论认为会计只是为管理服务，只有被动的一面，没有主动的一面；管理活动论认为会计不仅有为管理服务的一面，而且有直接参与管理的一面，即主动的一面。任何事物都是矛盾的统一体，会计也不例外，不可能只有一面而没有另一面，这样才符合哲学道理。
会计对经济业务的处理，必须和当时的客观环境结合起来分析，才能了解会计的职能及其具体表现形式。职能是客观存在的，但存在的具体形式是随环境的变化不断变化的，正象人会使用工具一样，随着科学的发展，使用工具的表现形式不尽相同。会计的职能是抽象的、一般的，它同样要经过从低级到高级，由不完善到完善的发展过程。当社会经济处在低级阶段时，它的职能也处在低级阶段；当经济的发展还处在自给自足或没有完全商品化时，它的职能是不完善的；只有当经济完全商品化时，会计职能才会处在高级的较完善阶段。我们不能用当前环境下会计职能的具体表现形式来看待过去环境下的会计职能的具体表现形式；也不能用过去环境下的会计具体职能的表现形式束缚当前环境下的会计业务处理。如果这样，就不能正确认识过去的会计职能的表现形式，也就不能将过去会计职能的表现形式发展成今天的表现形式。所以，在探讨会计职能时，笔者认为存在两个问题，一是把抽象的、一般的职能与不同阶段职能的具体表现形式混为一谈。如会计监督只是经济发展特殊阶段会计控制职能具体的表现形式，因此，会计的职能只能是控制，而非监督。如果我们把会计职能说成是监督，就如同说人是张三一样（人是抽象的一般的名词，张三只是一个具体的人，人这个概念是寓于每一个具体的人中）。二是我们探讨会计职能的具体表现形式时，没有与当时的环境结合起来，如结绳记事，这是当时环境下控制的一种具体表现形式，不能将现在的控制论三要素作为标准来衡量结绳记事是否是控制。同时会计控制只有当自然科学发展到了一定高度，才能为其提供先进的思维方法；也只有经济发展到一定的程度，才会对会计控制职能提出较完善的要求。因此，不能将我国计划经济下会计控制职能的表现形式，搬到市场经济环境中来。在市场经济环境下，企业会计首先要根据市场情况进行控制，要控制的因素比计划经济条件复杂得多，必然要求采用更好的会计控制方法。这种会计控制方法不可能自发地出现，必须由会计理论工作者和实际工作者去探索。我们不仅要知道在不同的环境中会计控制职能有着不同的具体表现形式，而且要找到会计控制职能的具体表现形式。所以会计理论工作者要用新的思维方法，利用控制论、信息论、系统论理论以及会计学科新的理论和方法，对预决策会计、责任会计、成本会计、财务会计进行整合，形成一门新的学科，使我们的会计控制真正做到按控制论系统的三元素对资金运动进行控制。如果还是在《管理会计》、《财务会计》、《成本会计》各据一块的理论中兜圈子，不改变思维方法，就会使会计理论研究和会计实践不能在企业管理中发挥应有的重要作用。
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