关于个人所得税主体税地位的比较与分析，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,主体论文,地位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、西方国家个人所得税地位变化的分析
从本世纪80年代起，以美国为首的西方国家掀起了一股税制改革的浪潮，在税制改革中，降低所得税税率、减少级距和简化所得税税制成为改革的主要内容。因为在此之前，西方国家的所得税制度非常复杂，并且造成：一是征管成本高，据估计成本相当于10%左右的总收入；二是漏洞增多，税基被侵蚀，地下经济扩大，许多观察家估算美国的25%的劳动力和15%的GNP参与了地下经济； 三是个人所得税对个人的全部收入征税，并不区分是被用于投资还是消费，而且现行个人所得税存在严重的双重征税现象，这抑制了资本形成，弱化了潜在的经济增长能力。此外，不少国家在改革所得税的同时，出现了强化商品税的态势，以开征增值税为显著特点。例如，“希腊、西班牙和葡萄牙在80年代加入欧盟时开征了增值税，加拿大、冰岛、新西兰和瑞士最近也设立了增值税。”我们可以通过表1和表2的内容来看市场经济发达国家个人所得税的地位发展变化情况：
表1 主要OECD成员国个人所得税税率下降情况单位：%
国别 1985—1996年下降的下降占1985年税率的
澳大利亚 13.0 22.0
加拿大5.0 15.0
丹麦 11.0 15.0
法国 1.2 2.0
德国 3.0 5.0
意大利14.0 22.0
日本 10.0 17.0
荷兰 12.0 17.0
瑞典 25.0 31.0
英国 20.0 33.0
美国 10.4 21.0
平均 13.3 21.0
资料来源：《税收译丛》1997年第3期，表2同。
表2主要OECD国家个人所得税边际税率和税率档次变化情况
单位：%
年度 1986
1990 1995
边际税率边际税率 边际 税率
国别税率档次税率档次 税率 档次
澳大利亚 57 5 47 4 47 4
加拿大
34 10 29 3
31.3 4
丹麦 45 3 40 3
34.5 4
法国 65 12 57 12
56.8 6
德国 56 5353
意大利
62 9
50 7 51 7
日本 7015
50 5 50 5
荷兰 72 9
60 3 60 3
瑞典 5010
20 1 25 1
瑞士 13 6
13 6
11.5 13
土耳其
50 6
50 6 55 7
英国 60 6
40 2 40 3
美国 5014
28 2
39.6 5
由表1和表2看出，主要OECD国家个人所得税的边际税率，除了土耳其之外，近年都在急剧下降，平均下降约10个百分点。此项下降大多从80年代后期开始，90年代后稳定下来，不过加拿大、丹麦、瑞典、美国等下降后又有些回升。
表3OECD国家税收结构(各税收入比重)变化情况 %
年度 1965 1970 1975 1980
个人所得税 26
28 31
32
公司所得税 97 87
社会保险税 19
21 25
25
财产税 87 65
普通消费税 12
13 13
14
其他水平劳务税 24
22 17
17
1985 1990 1994
年度 1965 1970 1975 1980
个人所得税 30 30
28
公司所得税 8
88
社会保险税 25 25
27
财产税 5
5 5
普通消费税 16 17
18
其他水平劳务税 16 15
14
资料来源《国际税讯》1997年第4期（《Bulletin》1996.11/12）
由表3可以看出，尽管从80年代以来， 以所得税为主体税种的西方国家税制结构，受到商品税发展的有力挑战，但是，其主体税的地位没有动摇。例如美国，是典型以个人所得税为主体税的国家，从60年代就开始降低个人所得税税率：1964年以前的税率为20%—91%，1964年约翰逊继任总统后，将个人所得税税率从降为16%—77%，1965年又降为14%—70%；里根1981年当总统后提出减税，从14%—70%降为11%—50%，1986年又降为15%—28%；但是，克林顿上台后又开始了增税措施，从15%—28%升为15%—31%，而后又升为15%—39.6%。正如马斯洛雷夫在他的《比较财政分析》中指出：“税制结构的急剧变化必须面向再分配的社会和政治趋势。”
由此可见，在私有制下的市场经济中，由于生产和流通基本上是私人的事情，并受到法律的保护，政府的干预只能从私人投资和消费入手。而个人所得税税负的着眼点恰恰是分配领域的个人所得，只要政府加大干预的力度，个人所得税成为主体税种是顺理成章的。尽管70年代以后凯恩斯理论受到了责难，并且80年代中期西方的税制改革使商品税比重上升，但西方国家的个人所得税作为主体税的地位并没有根本上受到动摇。
二、我国个人所得税地位的分析
在我国征收个人得税是有重要意义。从财政意义上讲，对我国开辟新税源、缓解财政困难有着非常现实的积极作用，尤其是，在地方税收中，个人所得税已经呈现出主体收入税的迹象。从调节经济的意义上讲，虽然个人所得税的功能作用还未得到相应地发挥，但结合我国实际进行不断地探索，对个人所得税的发展有着积极的作用。从社会意义上讲，我国个人收入分配差距过大已经是不可否认的现实，个人所得税调节收入分配所起的公平作用是不容忽视的。
（一）我国个人所得税地位的判断
1994年以来我国个人所得税发展相对比较快，并且纳税人在逐渐增加。因此，如何判断和看待个人所得税的地位和作用，就成为目前经济生活中人们所关注的一个问题，尤其是在当前收入差距比较大的现实情况下。
1.判断的标准。判断个人所得税的地位，主要有两个标准：一是财政收入标准，即个人所得税收入占财政或税收收入的比重的大小，也就是说，其收入的变化对整个财政或税收收入是否产生举足轻重的影响作用。二是调节功能的标准，即个人所得税的课征范围和纳税人范围有多大，尤其是纳税人范围的大小是其调节作用的基础。当然，这里暗含一个前提，即纳税人的收入基本上被列入到了纳税项目的范围，并且所纳税额占其收入比重已经足以影响到纳税人的经济行为，如劳动、投资、储蓄、消费等。
2.对我国个人所得税现实地位的判断。我国个人所得税的地位，从现实角度看，主要表现在财政收入地位上。从占所得税、工商税、 GDP的比重看，1994年分别为9.5%、1.606%、0.17%，1995年分别为13.81%、2.443%和0.23%，1996年分别为16.62%、3.66%和0.28%。 由此可见，最近几年我国个人所得税的收入增幅是较大的，但在税收收入中还基本上是处于小税种的位置。
虽然目前个人所得税的纳税人数已经占总人口的10%左右，但是，由于作为纳税人的个体户，其所纳税额是与其他税混在一起的，他们对个人所得税的认识是扩大的，把个人所缴纳的各种税都视个人所得税；而工薪阶层纳税人则由于其纳税方式是源泉扣缴，在所纳税额很少的情况下，几乎不关心自己是否是纳税人。所以，在这种情况下，个人所得税具有什么样的调节功能，是很难作出正确判断的，只是在理论上认为其有促进公平的调节作用。显然，目前个人所得税还不是我国的主体税种。
（二）我国个人所得税地位的比较分析
西方国家个人所得税的发展与政府职能扩大直接相联系，是由于政府职能的扩大和市场经济制约商品税发展的情况下，既要适应市场经济发展的需要，又要满足政府职能扩大的需要，个人所得税才得以不断地发展并替代商品税的收入地位而成为主体税。同时，又由于个人所得税是对人税的显著特征，其税负的变动可以直接调节个人的经济行为，当政府有目的地扩大或调整个人所得税的课征范围或有关要素时，个人所得税在其收入地位的基础上，其调节功能地位也显著地表现出来。
我国个人所得税发展的制度因素与西方国家正相反，是政府从市场经济干预过大中逐步退出，这种退出的表现之一，就是调节经济的方式由以行政计划手段为主改变为以经济手段为主。因此，在我国政府职能相对缩小的情况下，我们对个人所得税的期望不能是当初西方国家那种替代商品税收入地位的结果，而应是在不改变商品税相对地位的情况下如何使个人所得税成为财政的一个新税源，并且尽可能地发挥其所具有的功能作用。同时也应认识到，虽然目前我国经济改革以来GDP 总量和人均收入水平都上升的比较快，但这其中除了经济体制转变的作用外，我们原来的起点低、基数小的客观现实，才会有今天的这种发展势头。对个人所得税发展的基础和条件而言，不能用我国个人收入增长快的一方面条件理由来说明，也不能用西方国家发展个人所得税的那种经济水平和个人收入水平的状况来进行单一地比较衡量，必须站在我国个人所得税存在和发展的基础条件上，用市场经济内在要求的标准、对照我国市场经济所具备的条件，在此基础上判断我国个人所得税的地位和其能够发挥的功能作用。
我国个人所得税产生和发展的直接原因是，在经济体制改革过程中，个人收入分配由单一渠道、单一形式变为多渠道、多种形式，国家对个人收入分配的调节已经不可能用原来计划行政手段的方式。在这种情况，与个人收入分配领域、制度、形式变化相适应的手段也要发生变化，即由行政手段转变为经济手段。个人所得税正是适应这种需要而相应产生和发展起来的。必须承认，即在计划经济体制下个人社会保障部分并没有体现在个人收入上，而是体现在实物和相关服务等方面，个人收入只是部分货币化。也就是说，那时的个人收入是一个非常狭窄的内涵。经济体制改革以后，使个人收入逐步走向货币化，在这种情况下的个人收入已经不是一个狭窄的内涵，收入项目和收入量都在扩大和增加，这也就为个人所得税发展相应地奠定了基本税基条件。所以，当社会经济改革开始引起收入分配差距比较大的时候，或者当国家财政相对比较困难的时候，出自于财政或调节的需要，个人所得税的发展也就成为一种必然。
此外，西方国家的个人所得税是建立在以私有制为基础的市场经济上，我国则是建立在以公有制为基础的市场经济上。从短时期看，这种所有制基础的差异也是我国个人所得税的功能和作用不能象西方国家那样得以占主导地位的一个重要原因。因为，在私有制的市场经济中，个人是最重要的市场主体，企业的私有性决定其市场主体的行为可以在一定程度上分解为个人的某些市场行为。在这种前提下的政府行为则是以服务于个人和企业而相应地表现出来的，即政府活动是围绕着为各个私有利益群体设计的政策目标所进行的。因此，西方国家发展或调整个人所得税就必然要反映一定时期各个利益群体的呼声，在各个利益群体之间进行权衡。
我国的个人所得税是建立在公有制为基础的市场经济中，由于公有制经济成份在社会经济中占主体，并在公有制经济中，企业的经济行为不可能完全分解为个人的经济行为，企业利益也不可能完全分解为个人利益。所以，政府对个人所得税发展的定位不可能同西方国家那样确定在对各个利益群体的权衡上，至少目前表现为这种情况。因此，我国个人所得税的功能作用地位在一定时期内也就不可能与西方国家相提并论。
那末我国个人所得税的功能如何呢？从经济体制改革以来政府对个人收入分配调节情况看，我国的个人所得税基本上是作为计划调节的一种补充手段来被运用的。因为，在经济改革以前，政府对经济的调节是通过计划调节企业行为来控制社会经济总量，当时的税收就是处于一种对计划手段作用进行补充的地位。改革开放后，政府对经济的调节由计划手段为主转向以经济杠杆手段为主，税收作为市场经济中重要分配工具自然也就成为政府调节经济的重要手段之一。但是，由于长期以来，政府形成了通过对企业调节来调节经济总量的做法，政府在运用税收工具、选择税制结构方面，除了考虑财政原因之外，更多考虑的是，如何运用其对企业经济行为调节的直接性和便利性，这固然有我国经济发展的客观原因，而旧体制形成的“惯性”作用也不能不说是一个重要的原因。因此，在这种情况下，商品税成为我国的主体税种就无可争议了。而反映在个人收入分配上的政府调节手段， 原来的计划调节虽然不可能在全社会各个方面都继续实行，但在部分领域（如行政事业单位）、个人的一部分收入（如以原来的工资为基数等）方面仍在发挥作用，“先扣后分”的分配理论实际上仍在起着指导作用，因此，我国的个人所得税也相应地起着补充调节的作用。
由上面的分析可以得出我国目前个人所得税地位的结论：它在税收收入上是弥补商品税收入不足的地位，在调节经济上是一种等同于社会示范效应的地位。
（三）我国个人所得税地位的变化趋势
经济体制改革以来，在个人收入不断增加的同时，个人收入分配差距过大问题也日益突出。必须承认，市场经济体制的确立和发展必然要很大程度上改变旧体制下那种个人收入分配相对平均化的情况，并且，个人收入分配差距拉大也是一种必然现象。从另一个角度讲，由于我国改革时期的财政困难一直困难扰着改革的深化发展，如何在经济体制转轨的过程中转换与经济发展变化对应的税源结构和税制结构，这是财政税务领域专家学者和业务部门工作者一直在努力解决的问题。
从我国目前个人收入水平不断提高和收入分配差距持续拉大的情况看，个人所得税大力发展既有基础又有必要。从税源结构变化和增加财政收入的角度看，也同样如此。所以，从个人所得税发展的角度看，伴随着个人收入不断提高和税制结构与税源结构相对应调整，个人所得税的财政收入地位和对社会经济的调节地位都会逐步上升，这是一种必然的发展趋势。
须进一步指出的是，随着我国市场经济的不断演进，无论是国有企业还是行政事业单位，其收入分配制度必将市场化或比照市场化，政府用计划方式调节个人收入的情况将相对地越来越少，用经济杠杆手段调节的情况将越来越多。同时，随着社会经济的不断地发展，在个人收入水平不断提高的前提下，个人所得税的纳税人必然越来越多，个人所得税的收入地位和调节功能地位在经济生活中也必将越来越突出和重要，这种发展趋势是必然的。绝对不可忽视个人所得税未来发展的这一重要趋势。
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