我国物业税立法模式的选择，本文主要内容关键词为：物业税论文,模式论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决 定》指出：“要实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一的物业税。相应 取消有关收费。”这意味着，物业税已进入了我国最高决策层的视线。物业税作为一个 在其他国家已推行多年的税种，其立法已渐趋成熟。因此，其他国家物业税法的基本构 成要素特别是物业税的立法模式对我国物业税法律制度的构建有极大的借鉴作用。本文 将就我国物业税立法模式的选择做一粗浅的探讨，以期抛砖引玉。
一、物业税特征浅析——以立法目标重新定位为路径
“物业”一词源于香港和东南亚，是指土地、房屋和建筑物。物业税是对拥有土地及 地上建筑物的业主征收的一种税。物业税是财产税的组成部分。在各国，财产税一般有 土地税、土地增值税、房产税、物业税和遗产赠与税。(注：物业税是一个区域性色彩 很浓的税名，在不同的国家和地区有不同的名称，如有称不动产税的，有称固定财产税 的，等等。但无论如何称呼，就其征税对象而言都是房屋、土地和建筑物等。)我国现 行财产税制中对不动产征收的税种主要有耕地占用税、土地使用税、房产税和土地增值 税。物业税的开征意味着对原有税种的替换。在社会转型的过程中，制度的改革特别是 宏观调控法体系的变革无疑都包含着立法目标重新定位的诉求。正如美国法律社会学家 科特威尔所言：“社会变迁是指社会中已建立的行为模式的任何非重复性变更，以及在 社会结构——社会关系模式、原有的社会规范、社会角度方面的变化。”(注：[美]罗 杰·科特威尔：《法律社会学导论》，潘大松等译，华夏出版社1989年版，第54页。) 物业税和被替代的税种相比，价值目标层面的特征极为鲜明。
1.物业税是对现有税种的有机整合和替代。我国现行税制中对不动产征收的税种较多 ，重复征税的情形比比皆是。物业税的开征，从技术层面上看就是诸多税种的有机整合 。也就是说，在不动产领域物业税是惟一适用的税种，其他税种和收费均应取消。这其 中蕴含着物业税立法诸目标中塑造简便税制、中性税制的诉求。从价值层面上来分析， 物业税立法的过程实际上是政府基于对我国土地和房产资源的分析，坚持以市场规则为 资源配置的基础方式，通过简化税制来达到调控、协调各种利益冲突的过程。
2.物业税是对财产的存量征税。所谓对财产的存量征税，是对一定时期的静态财产， 按其数量或价值进行征税。这与因财产的转移、变动课征的收益税或流通税是有区别的 ，也是物业税与现行同类税种如土地增值税、土地使用税、房产税的根本性区别之所在 。物业税的这一特征是物业税立法另一个价值目标即公平税负目标的具体体现。我国现 行财产税一般是对财产的流转征税，很多时候是税费一次性征收。这种征税方式虽然能 减轻税务机关监控的压力，但其不公平的弊端也是显而易见的，归纳起来有三：一是诸 多税费一次性征收的方式不仅加重了纳税人的税收负担而且缺乏法理依据。二是对财产 征税的依据不统一。如只对流转的财产征税，而大量的非流转的财产却没能征税。三是 对财产流转的评估由各个税种自行规定，无统一规范。评估标准和评估体系的混乱使税 法的公平价值遭到削弱。物业税对财产的存量征税可以避免这些弊端，详细理由容笔者 在后文详述。
物业税制度中所蕴含的中性、公平、简便等立法诸目标是我国社会转型背景下税收制 度构建的基点。有学者很精辟地指出，社会转型“是包括任何一场质的意义上的整体嬗 变，是包括器物层面、制度规范层面、思想文化层面的各个领域的全方位变革”。(注 ：田成有：《传统文化与法制现代化》，贵州出版社1999年版，第202—203页。)物业 税的开征正是这场嬗变的缩影。因此，在现代市场经济的背景下，财产税立法目标和价 值的重新定位不仅是必需的，而且也是必然的。也正是物业税立法目标的变迁，已使其 区别于和大大先进于以往的财产税种。
二、物业税的两种立法模式及其评析
物业税在不同的国家和地区名称有所不同，但征税客体都是土地和房屋。世界上大多 数国家和地区都开征了此税种或同类性质的税种。由于各国历史文化背景、社会经济发 展情况的不同以及配合税种之间的差异，各国物业税的立法模式有很大的差别，归结起 来有两种，即一般财产税立法模式和个别财产税立法模式。(注：参见郭庆旺等：《当 代西方税收学》，东北财经大学出版社1994年版，第20—45页。)以下分述之：
(一)一般财产税立法模式及其评析
一般财产税又称综合财产税，是对个人或法人的所有财产实行综合课征的一种税制。 采一般财产税制的国家主要有美国、加拿大、瑞典和德国。不同国家的一般财产税的课 征对象不一，但大致包括：土地、房屋等不动产；机器设备、库存商品等营业性动产； 汽车、摩托车、船舶等家用动产；资源开采权、营业性专利权、股权、公司债券、有价 证券等无形动产。20世纪以来，无形资产的征收一般划归为营业税或所得税的征税范围 。一般财产税立法模式的法律制度的构建是围绕着动产和不动产展开的，不仅仅限于房 屋和土地这些不动产范围。由此，该税制的立法理念和征管方式就会和纯粹的不动产税 制有很大的不同。
从价值层面来评价，一般财产税立法模式较为公平。因为该制度是把纳税人所有的财 产包括动产和不动产综合起来进行评估，然后按不同的税率予以课征。不同的纳税人会 因为拥有财产数量的不同而适用不同的税率。从技术层面分析，采一般财产税的国家和 地区的税收征管制度比较先进，尤其是配套制度的建设较为完备。因为一般财产税制要 求征税机关有及时监控财产流向的能力。因此，只有税收征管水平较高、财产登记制度 和流通制度较为完备、国民纳税意识强的国家才会选择一般财产税制，也只有技术层面 的完备才能最大限度地杜绝偷、漏税的发生，保证税收制度价值目标的顺利实现。
(二)个别财产税立法模式及其评析
个别财产税亦称为特别财产税，是对个人或企业所有的土地(在我国，市场主体对土地 只有使用权)、房屋、资本或其他财产分别立法予以征税的一种税制。采个别财产税制 的国家以发展中国家居多。个别财产税制与一般财产税制相比较，就价值目标而言，个 别财产税制的公平性要弱于一般财产税制，但这种比较是相对的。因为同时就技术层面 而言，个别财产税制对征管技术的要求要低于一般财产税制，这对税收制度的塑造正处 于起步阶段的广大发展中国家而言，维护了法律的权威，杜绝了偷、漏税的发生，也实 现了另外一种意义上的公平价值——即横向公平。正如苏力所说：“一个民族的生活创 造了它的法制。”(注：苏力：《法治及其本土资源》，中国政法大学出版社1996年版 ，第289页。)
采个别财产税模式的国家因对土地和房屋之间关系的不同处理，也衍生出三种不同的 立法模式。
1.房屋税附属于土地税的立法模式。这种模式盛行于租税历史的早期。如我国周代征 收的廛布就是房屋税的起源。廛布是当时课征的土地税的一部分，对三种房屋征收。( 注：参见侯家驹：《中国财金制度史》，台湾联津出版事业公司1988年版，第67页。) 早期的房屋与土地的关系非常密切，房屋税与土地税一并征收未加分开，原因在于当时 的生产力水平比较低下，土地所有者承担土地税就已经不堪重负了，况且房屋交易量小 ，房屋税的财政意义完全可以忽略不计。这种立法模式虽然已逐渐淡出历史舞台，但直 至今日仍有国家使用。如泰国的土地税就包括对房屋和房屋占用的土地征收的房地产税 ，以及对所有土地征收的地方发展税。(注：参见各国税制比较研究课题组：《财产税 制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第82页。)
2.房屋税与土地税分别立法模式。自17世纪开始，随着经济的发展和社会人口的增加 ，房屋的需求量越来越大，于是土地所有者把土地以各种各样的方式出让或批租，让有 能力的开发商进行房屋开发以满足人们对房屋的需求。房地产作为现代社会的高附加值 产业，其对国民经济的影响已不可同日而语。基于国家财政收入和宏观调控的考虑，房 屋税就有了与土地税相分离的现实基础。这种立法模式构建的一个非常重要的基点就是 ：不能增加纳税人的税负，否则就会招致纳税人的不满。
3.房屋税与土地税混合分离制的立法模式。这种模式就是把房屋、土地与其他不动产 合并课征不动产税，又称物业税。在各国和地区的税收征收体系中，有以不动产为单一 的课税对象，采用一致税率的类型，这是纯粹的混合制，如我国香港特别行政区的物业 税；也有对不动产的不同类别分别规定征收方法和税率的不动产税类型，这又称混合分 离制，如新加坡、巴西等国的不动产税。混合分离税制具体制度构建的要义是：不同财 产门类如房屋、土地和其他建筑物都归于一个统一的税名之下，但税法构成要素可按不 同的财产类别分别予以规定。房屋和土地混合分离立法模式的优势在于：税种统一，便 于征管；纳税人的税收负担便于测算，较好地避免了重复征税。
三、我国物业税立法模式的选择及其理由
我国现行的税制是采土地税与房屋税分离立法的模式。笔者认为，我国未来物业税立 法的理想模式应选择个别财产税立法模式中的混合分离制，即统一税名，在税目中把土 地税和房产税具体分开，税率等构成要素分别规定的立法模式。著名经济学家熊彼特曾 经精辟地论述过：“一个民族的精神风貌、文明程度、社会结构，以及政策可能酿成的 行为方式，所有这些甚至更多，都记录在它的财政史上。”(注：转引自[美]保罗·萨 缪尔森、威廉·诺德豪斯：《经济学》，肖琛等译，华夏出版社1999年版，第234页。) 也就是说，国家税收制度的选择必然与该国的本土资源息息相关。笔者将从物业税制度 构造的理论和操作诸层面来阐述在我国现阶段选择个别财产税立法模式中混合分离制的 理由。
1.这种选择是对我国税收价值目标嬗变的回应。税法发展到今天，它的价值目标已趋 于多元化。税法既要保证征税主体对于财政资金的需求，也要满足纳税主体对于完备的 公共产品的需要；税收既有筹集财政资金的职能，也具有宏观调控、调整纳税人收入的 职能；税法在赋予税收机关征税权的同时，也要注重纳税人诸项权利的保障。成功的税 收立法应协调好税收的多元价值目标。在众多的价值目标中，对于我国这样一个有着悠 久的政府干预经济的传统的国家而言，如何协调好税收宏观调控职能与税收中性原则之 间的关系，不仅是物业税法律制度构建的基点，也是近年来税法理论研究的重大课题。 所谓税收中性原则，是要求把税收对各种经济活动所产生的不良影响降至最低限度。首 先，国家在征税时，除了使纳税人因纳税而发生税款负担外，应尽可能少地使纳税人再 承受其他额外的负担或经济损失；其次，理想的税收不应对资源的配置起任何作用，让 市场规则充分地发挥基础性作用；最后，在处理国家间的税收关系时，不应因税收而影 响或阻碍商品、资金和人员的国际流动。税收中性原则近几年盛行于世界上大多数发达 国家和一部分发展中国家。如美国从里根当政时期开始实行的减税运动、英国在撒切尔 夫人执政时期实行的中性税收政策就影响了世界上很多国家的税制改革。税收中性原则 与税收的宏观调控职能之间的张力在每一个税种中都存在。笔者认为，在我国这样一个 由计划经济向市场经济转型的国家，培植完备的市场竞争环境应是重中之重。在此背景 下，税收立法应坚持中性税收原则优先，兼顾税收宏观调控职能，物业税概莫能外。我 国现行法是采土地税与房屋税分离的模式，重复征税、税法之间相互抵触以及过于注重 宏观调控而导致市场规则受损的情况比比皆是。例如，使用土地就会涉及耕地占用税、 土地使用税和土地增值税，如涉及房产或土地交易，就要交房产税、契税、土地增值税 等。再如，我国曾经为了配合阶段性的经济政策而开征过不少税种。从实证分析上看， 过于偏向税收干预职能的税收如固定资产投资方向调节税、土地增值税实施效果的不效 率导致该税种或废止或名存实亡即为佐证。选混合分离税制的最大优点在于：一是税名 统一，这是我国税法统一的形式要件；二是房地产市场统一适用物业税，取消一些干预 性较强的税种，让市场规则充分发挥其资源配置的基础性作用，可减少国家干预带来的 资源损耗；三是由于税种的整合，纳税人的税负容易测算，可以避免重复征税，便于纳 税人遵守；四是税费关系明晰。我国长期以来在房地产市场中存在着税费关系模糊的弊 端，物业税的开征特别是土地税、房屋税合并立法，税费关系较以往更加清晰明了。因 此，在物业税立法前，首先要对房地产市场进行税费的清理，政府要有勇气减低税费负 担，以牺牲短期的财政收入为代价来还原房地产市场规则，以实现房地产市场的真正繁 荣。
2.这种选择是我国税法公平原则新的内涵在财产税中的具体体现。税收的公平包括横 向公平与纵向公平。横向公平是形式意义上的公平，纵向公平是实质意义上的公平。这 两种公平的含义是放在代内的框架内来考察的，而笔者认为代际公平在财产税的开征与 改革中理应受到更多的关注。所谓代际公平是指各个时代之间利益关系处理的公平。在 代际公平问题上，绝对倾向于任何一个特定时代都是不可取的。也就是说我们既要防止 过高的积累率影响当前消费从而影响人们的劳动积极性，又要坚持可持续发展，不能损 害子孙后代的利益。为此，约翰·罗尔斯在其《正义论》中指出：“资金积累和提高文 明、文化水准的费用如何在代际之间被分担的问题看来不容有明确的回答，然而我们并 不能由此推论说，某些有意义的伦理约束的界限不能被阐明。”(注：[美]约翰·罗尔 斯：《正义论》，何怀宏等译，中国社会科学出版社1988年版，第277页。)由此可见， 代际公平在资源保护及可持续发展的语境中具有非常重要的意义。物业税的征税对象是 土地和房屋，土地的不可再生性在我国这样一个土地资源极为稀缺的国家极为突出。笔 者认为，代际公平在物业税立法和征管中的含义应有两个：一是提高土地的使用效率， 二是控制土地资源的滥用。因此，围绕土地的制度设计都应以提高土地的使用效率和坚 持代际公平为终极目标。物业税采一般财产的混合分离制，在体现代际公平的原则上有 如下功用：第一，房屋和土地在现实中密切相关，房产或土地税税负对于双方都会有影 响。采混合分离制既可以避免分别立法所带来的模糊，使决策层准确把握住两者的税负 走向，从而制定出最有利于提高房地产市场运行效率的政策，又能保持土地税和房产税 各自的独立品格，各自发挥其在资源配置方面的功能。第二，混合分离制类型的物业税 一般是对财产保有阶段征税。在此情形下，开发商囤积土地的成本和风险增加，房产炒 家以贱买贵卖为赢利模式的投机炒作的成本和风险增加。这便于政府控制土地资源的滥 用。第三，混合分离制类型的物业税的计税依据是财产的市场评估价值。市场价值不仅 可以反映土地和房屋的供求关系，更重要的是财产周围基本设施的完备程度和私人对不 动产的改良程度对该不动产市场价值有很大的影响。不动产因周围基本设施完备程度的 不同和私人对其改良的程度不同，在税基上要相差好几倍。因此，随着物业税的征收， 政府和私人改善投资环境的动力就大大增强了，资源配置的优化程度也随之提高，土地 使用效率的提高也成为必然。
3.这种选择对我国不动产税收征管效率的提高有积极的作用。长期以来，我国税收征 管效率备受诟病。导致税收征管效率低下的原因很多，但最为突出的因素主要有以下几 点：一是税法不统一。我国现行的税法和法规大多是20世纪90年代中期制定和修订的， 当时的立法背景是要改变税收征管中无法可依的状况。由于优先考虑建构税法体系，立 法技术、立法价值定位和税法之间的协调就退居其次。因此，重复征税以及税法之间的 相互抵触屡见不鲜，房屋和土地税收体系也不例外。二是对同一征税客体，税收执法机 关呈现不恰当的多元化。就房屋、土地等不动产而言，涉及征收或代扣代缴的行政机关 有税务机关、财政机关、土地管理部门和房产管理部门。“征”出多头必然带来征管的 低效率和部门保护主义，使纳税人的积极性受挫。三是税务机关征管水平的低下和纳税 人的纳税意识淡薄。近年来，我国税制改革一直以简化税制、便利征收、降低成本为指 导思想，特别是在税收具体制度的构建中，提高征管效率成为了重要的考量标准。就物 业税制度的塑造而言，采混合分离制的立法模式可以对不动产征管领域中的征管效率产 生积极影响。理由如下：第一，采个别财产税制而弃一般财产税制，是对我国税务机关 征管水平和公民纳税意识的恰当定位。一般财产税制是对纳税人的所有动产和不动产合 并按一种税率征税，这种税制虽然公平，但对税务机关的税收征管水平和公民的纳税意 识要求很高。如果税务机关不能及时监测到纳税人财产的变动情况，纳税人本人又怠于 申报，这种税制的设计将会导致大量偷、漏税的情形发生，从而降低纳税人对法律的行 为依赖。因此，从我国的国情考量，采个别财产税制是明智而务实的选择。第二，从理 论上讲，房屋和土地是两种性质相似的不动产，且房屋必须建筑在土地之上，将两者合 并课税是可行的，有利于简化税制，便于征收，节省征收费用等。第三，混合分离制不 仅是把土地税和房产税合并，更重要的是征管机关的统一，税务机关将成为惟一的征管 机关。征管机关的统一可消除因“征”出多头所带来的征管效率低下的弊端。
四、我国新旧税法过渡中的若干难点及其对策
物业税的形态必然带来很多新的变化。一是税名的变化，原有的土地税和房产税统一 为一个税种；二是征收方式的变化，即由在某一环节一次性征收变为逐年征收；三是计 税依据的变化，即由以土地出让金等规费为主体的计税依据变为以每年的市场评估价值 为计税依据；四是征税环节的变化，即由在财产交易环节征税变为在财产保有阶段即对 存量征税。这些变化将给我国财产税的立法和征管模式带来深刻的影响。对中国现阶段 的制度构建，有学者曾经精辟地论述过：“……致力于探索出一条适合中国国情的法制 途径，它既要进行制度和学说的移植，也要促进内在的演化和自我塑造。”(注：季卫 东：《法治秩序的建构》，中国政法大学出版社1999年版，第2页。)笔者认为，在物业 税立法时应处理好以下难点：
1.已购房屋的纳税人的税负协调。广大的有产阶级最为关注的问题是新旧税法如何协 调。大多数购房者在房价中已经按照现行的税法一次性交纳了多年的土地税费，而物业 税一旦开征，如果对所有的房地产一律按新法征税，对已经购房者而言就显失公平。这 是因为：第一，重复征税不利于房地产市场的发展；第二，税负的加重会引起财产拥有 者的抵触，不利于社会的稳定。过渡时期纳税人的税负是物业税开征所面临的最大难题 。笔者认为，在物业税制度构建上(特别是对税法构成要素立法时)要注意以下问题：第 一，对不同的纳税人和征税客体要区别对待。也就是说，对已纳税的纳税人和物业税开 征后的纳税人要区别开来，对老房和新房要采取不同的税率和征税方法。这种区别对待 的方式实际上也是税法上纵向公平原则的题中之义。第二，在税法构成要素中要规定灵 活的减免措施(如对城镇低收入者和农民以一定住房价格为标准来实施减免)，使不同情 况的纳税人的税负趋向公平。
2.物业税评估机关的级次及职权的框定。按国际上通行的做法，财产税一般是按从价 计征的方式计征，即按市场价值计征。这样可以使税收收入随财产价值的增长而相应增 长，使地方政府的总收入与国内生产总值的增长保持一个合理的适应度。采取从价计征 办法的关键是合理确定财产的计税依据即税基，所以评估机构设立的依据、职权范围的 框定在物业税的征管中就显得尤为重要。如加拿大各省都成立了专门的评估机构，每个 省都制订了一本评估手册来指导评估师的工作。各省都通过立法来保证评估师调查和取 得必要信息的权力。(注：参见熊波：《加拿大的财产税制及对我国的借鉴》，《涉外 税务》2002年第7期。)日本地方政府也有专门的固定资产评估委员会，应税财产的价值 评估由评估委员会依据公式进行，评估公式则由中央政府的公共事务大臣、内政大臣和 财政大臣共同决定。(注：参见《中国税务报》2002年2月3日。)我国现行的房产税对房 产是每3—5年评估一次，由省、自治区、直辖市人民政府认定的专门评估机构评估，房 产税的计税依据是以评估价格加上一些费用(如土地出让金)为计税依据的；土地增值税 的计税依据也是以房产税的评估价值作为参照系；土地使用税和耕地占用税则采用从量 征收的方式。财产税评估机构的管理基本上是处于各自为政、管理松散的状态。笔者认 为，物业税立法应对物业税的评估机构给予充分的重视：一是通过专门的立法来规范不 动产评估机构的设立程序、职权范围和法律责任，以便在财产税评估时能有法可依。二 是该评估机构应区别于社会上的其他商业评估机构。首先，应该在中央专门设立一个机 构来负责对地方评估机构的监督和指导。财产税虽然是地方税，但由于涉及国家对土地 、房产资源的宏观政策，由中央政府进行监控是非常必要的。日本立法例的有效实施可 为我国借鉴。其次，地方政府应设立专门的财产税估价机构，该机构在法律规定的职权 范围内负责对房产和土地估价。复次，要培养专职的估价人员，减少兼职估价人员，并 完善责任机制。再次，从财政上给予物业税评估机构一定的资金支持，使其减少对利润 的过度追求，保持评估的公正性。最后，要完善纳税人对评估结果的申诉机制。评估机 构作出的评估结论，一般应向纳税人公开；在一定的时间内，纳税人可以查询；如对评 估结果有疑问，可向地方政府负责评估的机构提出申诉。
3.物业税开征中的税权分配。开征物业税可以说是近几年来国家财税政策的一个重大 改革。对于如何开征物业税，中央政府似乎处于两难境地。如果物业税决策的权限完全 下放给地方，那么物业税对房地产市场的宏观调控色彩就会大大减弱，不利于中央政府 产业政策的制定；如完全归于中央，一是有悖于物业税是一个地方税种的特点，二是由 于各地的情况差异很大，物业税税法构成要素采全国统一的标准也不现实。笔者认为， 全国统一立法是物业税制度构建的前提。在此基础上，可适当下放决策权限给地方。如 物业税中最为敏感的税率的确定，就可以采取由最高权力机关制定法律规定统一的幅度 比例税率，具体的税率由地方权力机关予以规定。除此之外，还应允许地方自行制定物 业税免税的范围，甚至允许地方自行制定累进税率的分级标准。总而言之，即要保证物 业税的宏观政策色彩，又要赋予地方一定的自主权，关注不同地区不同的税源情况，这 样才能真正体现税法的纵向公平原则。
4.地方财政短期收入与长期收入的协调。由于我国土地的使用采用的是批租制，一次 性收取40—70年的土地出让金，这种制度虽然给地方财政带来了丰厚的财政收入，但“ 寅吃卯粮”的做法一直遭受各方的批评。物业税就是改一次性收取为在财产保有阶段逐 年征收税收。有理由相信，经过几年的过渡，物业税的计税依据也将逐渐以市场评估价 值替代现行的计税依据。物业税的开征给地方财政带来的最显著的冲击是预算收入大大 下滑，地方政府的预算赤字将大大增加。地方财政收入的减少可能会成为阻碍物业税开 征的重要因素。笔者认为，地方政府的这种阵痛是必须要承受的，这也是一个完备的财 政制度塑造过程中的必经环节。至于应对措施，笔者认为，一是要开源节流。节流在地 方政府收支管理中的地位要重于开源，因为地方政府不能随意开征新税种，也不能发行 国债，更不能随意收费。节流就是要减少政府不必要的开支，提高资金的使用效率。二 是中央政府应考虑地方政府的实际情况，可以采用两种方式进行转移支付，对地方进行 补助：第一，加快对新税种的论证，赋予地方新税种的征税权，如燃油税、遗产与赠与 税等。第二，对已有的中央与地方共享税的分成比例做适当的调整，如增值税的分成比 例就有调整的空间。总而言之，要让地方政府的财权能真正与其事权相匹配。
标签：物业税论文; 税收原则论文; 税收作用论文; 美国税制论文; 立法原则论文; 房屋征收论文; 宏观经济论文; 税法论文; 不动产论文;