长期资产减值会计的若干理论问题，本文主要内容关键词为：理论论文,资产减值论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计制度》第二章第五节规定，企业应当定期或至少于每年度终了时，对资产进行减值测试，如果资产的可回收金额小于其帐面价值，应计提减值损失准备，同时将减值损失计入当期损益。这将有利于保证会计信息的可靠性，提高信息的相关程度，也体现了会计核算谨慎性原则的要求。
长期资产包括长期投资、固定资产、无形资产、递延资产及其他长期资产。《企业会计制度》（以下简称《制度》）中对长期资产减值的判断、减值损失的计量、减值转回等作了原则性的规定，但对于如何具体操作，特别是如何测定资产组合的减值损失和未来现金流量的现值，没有作出具体规定。本文将对这些问题进行探讨。
一、资产组合的减值测定
《制度》规定，企业的长期资产，应按各单个资产项目进行减值测试。实际上，在许多情况下，企业的某项资产不可能脱离其他资产而独立发挥作用，而是一批资产共同作用为企业带来收益。而且，长期资产不同于一段商品、物品，其价值评价不依赖于其市场价值和销售价格，而是取决于它在生产经营过程中为企业带来的现金流量。对资产组合的减值测定，国际会计准则提出了“现金产出单元”概念。
现金产出单元是单个资产的集合体，“它是指这样一种资产组合，这个资产组合的持续使用所产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。”这里的现金流入是指从其他企业收到的现金及现金等价物。以现金产出单元为对象进行减值测定有两种情况：(1)对资产未来现金流量现值的估计与销售净价并不接近；(2)离开其他资产，无法独立发挥作用，产生现金流入。实务中，对资产现金产出单元的认定涉及到职业判断，其关键特征是：在持续使用中能独立产生现金流入的最小可辨认资产组合。例如，不依赖于其他商店就能产生现金流入的某个连锁店就可以是一个现金产出单元，但是，不能独立于企业整体而产生现金流入的总部大楼就不能作为现金产出单元。
资产组合减值损失的确认和计量原则与单个资产基本相同，当现金产出单元的可收回金额低于帐面价值时，应确认减值损失，同时，将减值损失按以下顺序分摊以抵减资产的帐面价值：首先抵减分摊到现金产出单元中商誉的价值，然后按各项资产帐面价值比例抵减其他资产。与单个资产相比，资产组合可收回金额和帐面价值的确定较为复杂，它涉及到相关负债、商誉、总部资产等问题，尤其是商誉和总部资产帐面价值的分摊，处理起来相对复杂。
1.商誉。商誉并不能独立于其他资产或资产组合而为企业带来现金流量，作为单个资产的商誉，其可收回金额是无法确定的。所以，当有迹象表明商誉（指外购商誉）可能已发生减值时，必须确定商誉所属资产组合是否减值。如果商誉帐面价值能合理分摊到核查中的现金产出单元，则比较其可收回金额和帐面价值，如果不能保证商誉帐面价值的合理分摊，则应进一步比较商誉所能分摊到的较大现金产出单元的可收回金额和帐面价值。通过比较，如果现金产出单元发生了减值，则应抵减商誉的价值。
2.总部资产。总部资产是指集团或事业部的资产，通常也不能够独立于其他资产而单独产生现金流入。持续使用中总部资产的减值测试与减值损失处理与商誉相似。对于每一项已辨认的总部资产，如果其帐面价值能合理分摊到核查中的现金产出单元，则比较其可收回金额与帐面价值，否则，应比较它能分摊到的较大现金产出单元的可收回金额和帐面价值。如现金产出单元发生减值，应抵减总部资产的帐面价值。
二、未来现金流量的现值
《制度》规定，可收回金额为销售净额与预期从资产的持续使用和使用寿命终结时的处置中形成的估计未来现金流量的现值两者之中较高者。在估计现金流量现值时，应首先估计资产所能带来的现金流量，然后再选用适当的折现率进行折现。
企业估计未来现金流量的依据是：未来经济状况的预期、最近的财务预算或预测、预算或预测外的现金流量增长率。国际会计准则规定：(1)应建立在合理且有依据的假设基础上，该假设应是管理层对资产剩余使用寿命内整个经济状况的最合理估计；(2)应建立在管理层已通过的最近财务预算或预测的基础上，建立在此基础上的预计最多涵盖5年，除非有理由证明更长的期间是合理的；(3)涵盖期以外的现金流量的预计应使用稳定或递减的增长率，除非有理由证明递增的增长率是合理的。对于特定资产而言，未来现金流量的估计数包括：(1)资产持续使用产生的现金流入；(2)为产生现金流入而发生现金流出；(3)资产报废时处置资产而收付的现金净流量。根据可收回金额的定义，未来现金流量不应包括筹资活动产生的现金流入、流出及所得税收入或支付。同时，由于企业是以资产的当前状况为基础估计未来现金流量的，因此现金流量的估计数不包括尚未承诺的未来重组及超过原定标准进行资产改良等事项产生的现金流入、流出。
所使用的折现率应当反映对货币时间价值的当前市场评价和资产的特有风险，也就是说，选定的折现率应该是投资者选择该项投资时，从中获得的现金流量在金额、时间和风险方面将与预期从该投资中获得的相当。实务上，企业可以参考的利率有：企业加权平均资本成本、增量借款利率或其他市场借款利率。根据风险因素，如政治风险、货币风险、价格风险、现金流量风险等，对参考利率予以调整，以使折现率反映市场评价与预计现金流量有关的特定风险，并剔除与预计现金流量无关的风险。通常，企业使用单一的折现率估计资产未来现金流量的现值，但如果对不同期间的风险差异或利率的期间结构反映灵敏，则应在未来不同期间采用不同的折现率。
在确定现金流量估计数和折现率后，就可以计算特定资产的未来现金流量现值，基本公式为：
其中：V代表现值，S代表第t年现金流量估计数，i代表折现率。
三、资产减值掼失的转回
资产减值转回，是企业在确定以前年度确认的资产减值损失不存在或已减少的情况下，重新估计该项资产的可回收金额，并将资产的帐面价值增至可收回金额。《制度》规定，年度终了，企业计算的应计提的减值损失准备如果高于已提损失准备的帐面价值，应当按差额补提损失准备；如果低于已提损失准备的帐面价值，应当按差额冲回已提的损失准备；已确认并转销的资产减值损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产准备。《制度》没有指出如何判断转回。
在判定“转回”时，企业应考虑下列因素：(1)外部信息：资产的市价当期已大幅上涨；企业经营环境当期已发生或近期将要发生重大变化；当期市场利率已经降低，从而影响企业所采用的折现率。(2)内部信息：资产的使用方式或程度已经发生或近期将要发生重大改变；内部报告表明资产的经济绩效已经或将要比预期的好。在资产负债表日，企业应根据内外部信息来源，判断是否有迹象表明资产减值损失不再存在或已减少。
资产减值损失的转回反映资产的潜在服务能力比确认资产减值损失时有所提高。企业应明确引起资产潜在服务能力提高的具体因素，它包括：可收回金额的计量基础发生变化；未来现金流量在数量或时间上的改变或折现率的改变；销售净价构成因素的改变。有些资产可收回金额高于其帐面价值，如果只是由于其特殊的未来现金流量分布使得其现值随着时间推移而增加，资产的服务潜力并没有提高，则不能将资产减值损失转回。
四、减值损失信息的披露
《制度》规定，在资产负债表内，长期投资、在建工程、无形资产都以扣减相应减值准备后的净额列示，固定资产需单独列示减值准备金额，除此之外，未作其他披露要求。虽然具体会计准则中都提出明确的披露要求，但由于已颁布的准则较少，尚不能涵盖长期资产的各个类别，国际会计准则对此则有详细规定。
长期资产减值信息的披露可分为一般披露和特定披露。一般披露包括：按每一资产类别披露当期在利润表中确认的资产减值损失金额、减值损失转回金额及单列项目；当期在权益中直接确认的减值损失金额及其转回金额。对于需披露分部信息的企业，还应在分部报告中披露当期在利润表中确认的或直接在权益中确认的资产减值损失及转回金额。
特定披露是指对报告企业报表整体影响重大的单个资产或资产组合确认或转回的减值损失的披露。内容包括：导致确认或转回减值损失的事件；已确认或转回的减值损失金额；单个资产的性质及所属报告分部；资产组合的基本情况；按资产类别或报告分部确认或转回减值损失金额；可收回金额是销售净价还是未来现金流量的现值；计量销售价格的基础或所使用的折现率。
现阶段，企业可参照国际会计准则披露长期资产减值损失的发生与转回，对于可能对企业财务状况和经营成果产生重大影响的资产减值项目，应当鼓励企业尤其是上市公司进行详细披露。
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