建立“新式会计”制度：民国时期报馆财务管理现代化思想研究，本文主要内容关键词为：报馆论文,财务管理论文,民国时期论文,思想论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【中图分类号】G210 【文献标识码】A 随着国内传媒的企业化、集团化经营的推进，有关以现代会计制度为核心的传媒财务管理的研究也不断得到关注与深化，尤其对于新中国成立以后国内传媒财务管理制度的变迁以及传媒单位或传媒集团的筹资、投资、成本、利润的运作、管理及风险控制等内容都有系统的研究，对于国外传媒集团财务管理的经验及制度也有相关的介绍，对于网络与新媒体等小微传媒企业的财务问题也有相关的分析。但是，这种现代会计制度虽然在国内传媒单位或传媒集团通行了数十年，可是新闻界关于这种传媒会计制度自身的形成与发展这一重要而不可回避的问题至今语焉不详、模糊不清。事实上，从纵向考察来看，这种现代会计制度早在民国时期已经引入报馆，并逐步普遍推行，只不过当时称为“新式会计”制度，也即西式会计制度。但在国内已有的相关研究文献中，至今仍然没有文献系统梳理与研究民国时期以“新式会计”制度为核心的报馆财务管理制度及实践的历史遗产。据民国时期相关资料及研究文献显示，在国民政府“新式会计”法律的强制实施及全国工商业“新式会计”制度普及的推动下，民国时期作为规模化、集团化商业经营的报馆也逐渐形成了“新式会计”制度思想，并极力主张通过在实践中设计与实施预算决算、报告报表等具体会计业务来全面建立“新式会计”制度，最终实现民国报馆财务管理的现代化、科学化。 一、民国时期报馆“新式会计”制度思想的形成 “新式会计”，也就是西方会计方法，因为与国内旧有的中式簿记会计方法相对，而称为“新式会计”。同时因为国内传统中式簿记仅一个账房先生即可独立掌管，所以中式簿记又叫作“单人账”，而较为复杂的西式会计则是两人以上掌管，因此与中式簿记相对，则称为“双人账”。这种新式会计方法在19世纪下半叶随着晚清西学东渐的浪潮引入国内，但是一直以来往往仅在洋人企业、部分商行及某些中国的现代化企业所使用，没有被全国的各企事业单位广泛采纳。直到中华民国建立以后，根据北洋政府财政部1912年曾拟订《会计法草案》，中国工商企业和银行才开始逐渐采用西方会计方法，就连发展相对迟缓的报业产业在历经理论的论证与实践的尝试以后，在报馆的财务会计业务管理中也逐步形成了“新式会计”制度的观念。 （一）民国政府“新式会计”法律的实施及修订 1914年3月，北洋政府财政部颁布了《会计条例》。该条例在同年10月2日，经中华民国参政院议决改称为《会计法》，这是中华民国正式颁布的第一部会计法。该法对“新式会计”中预算、收入、支出、决算、契约、期满免除、出纳官吏等方面的内容都作了法律的规定，可以说这是国民政府首次以国家法律的力量来向全国推广与普及“新式会计”。 之后，在1935年8月14日，国民政府废止了旧的《会计法》，并参照美国1921年《预算与会计法案》的基本内容制定与颁布了新的《会计法》，决定从1936年7月1日起施行。这个新的《会计法》对会计报告、会计科目、会计簿籍、会计凭证、会计人员、会计事务程序、会计报告程序、会计交代等“新式会计”内容作了严格而明细的规定。从而使“新式会计”正式全面成为国家法定的会计方法与会计制度。 在此基础上，“新式会计”的相关法律还得到不断修订与完善。其中1945年，南京国民政府还颁布了《会计师法》。这是国民政府的第一部会计师法，该法对会计师的登录、业务及责任等作了法律规定。1948年，国民政府对1935年颁布的《会计法》进行修订，对会计制度、会计事务、会计报告及决算报告、会计人员等方面进行法律规范。从此，“新式会计”也开始作为国家法定的会计方法与会计制度，并在全国各行各业推广使用。 （二）民国时期报馆“新式会计”制度思想的提出及尝试 随着《公司法》（1929年）、《会计法》（1935年）等法律的全面执行，全国报界不仅出现了采纳“新式会计”制度的思想，而且还在不断地尝试与实践。 1.民国时期报馆“新式会计”制度思想的提出 长期以来在中国工商企业一直盛行中式簿记，而不愿意采纳“新式会计”方法与会计制度，其原因除了长期账目管理的习惯与企业营业规模小之外，徐永祚认为还因为中式簿记理论和会计程序较西方会计简单，且经费较为节省。他的解释是所谓经费节省是指“中式簿记所用之簿册笔墨，价值低廉，记账人员取材甚易，非若西式簿记所用账簿表单，费用昂贵，簿记人才难以物色，处处须加经费也”。[1]民国时期工商企业对待“新式会计”尚且如此消极，那么对于一直以来发展分散、迟缓的中国报馆来说，要采用西方会计方法，推行“新式会计”制度就更加困难，甚至很多小报馆根本上就不予以考虑。因为自民国初年至抗战胜利，全国报业公司除了《申报》、《新闻报》、《中央日报》、《大公报》等仅有的几家规模大、营业范围广之外，大部分都是仅拥有十几个人的小报馆，甚至还有包括老板在内也仅有两三人的报馆。这些小报馆连记者、编辑都无力聘任，就更无法采用费钱的“新式会计”了。 但是随着报业的快速发展，报业公司现代化、规模化、集团化的到来，报业公司的会计不再仅为收支账款的记载，还包括稽核、出纳、预算、结算、商誉、折旧、成本控制等复杂的会计内容与程序，于是传统中式簿记会计制度就根本无法胜任了。诚如会计学家徐永祚所说：“自近世经济发达，资本集中而后，个人企业改组为公司，小资本经营扩充为大规模组织，事业之范围日见宏大，财产之种类因之复杂。会计事务之处理乃大难。事业创始时之会计设计，平时之会计检查，失败时之管理善后，均非具有会计上专门学识与相当之经验者不克日胜任，……”[2]因此，为了适应规模化、现代化、集团化的报业公司财务管理的实际需要，各大报馆逐步引入科学管理公司财务的西方现代会计方法与会计制度，也即“新式会计”制度。 另外，根据国民政府《公司法》（1929年）、《会计法》（1935年）以及南京国民政府1936年颁布的《所得税暂行条例》宣布1937年开始全面征收所得税等法律的规定，南京国民政府自1937年开始向包括报馆在内的全国企事业单位通过报告法（即申报法）征收营业所得税。为了与国家的财政税收制度接轨，全国所有大大小小的报馆也迫不得已开始筹划采纳“新式会计”制度。 因此，当时国内报业管理学研究者在考察和借鉴了外国报馆“新式会计”制度的成功实践与经验之后，开始积极倡导报馆实行“新式会计”方法与会计制度。其中上海申报新闻函授学校教授徐润若在其编写的教材《新闻发行学：申报新闻函授学校讲义之九》的“报馆理财”一节中极力提倡报馆采用“新式会计”，他认为，“现在一般人总反对新式会计制度，其理由是费用太大。但是他们想不到多用几个人的薪水，和用后所得的好处，两相比较，实在是极合算的。”[3]不仅如此，当时中央政治学校新闻系教授刘觉民还直接引入了西方会计方法与会计制度建构中国报馆财务管理的会计方法与制度。他在其《报业管理概论》一书的“财务管理”与“报业理财政策”两章中，不仅强调“财务管理最重要的问题，不外是财政的、会计的、审核的三方面”，[4]还强调报馆财务必须采用“新式会计”的“出纳”、“会计”、“稽核”三大基本体系与构成，而且全面引入了“新式会计”中的“预算编制”、“商誉与报业估值”、“折旧”、“财政报告”等基本内容，[5]甚至还引入了西方会计中“资本化元”、“活动资本”、“公积金与分红政策”、“扩张营业与借贷”、“报业收支分析”等前沿内容。[6]此外，曾任中央政治学校新闻系主任的量入为出也在其《报业经营与管理》一书的“报业理财政策”中使用了“新式会计”中的“预算”、“估价”、“折旧”、“财务应急”等基本会计方法与会计制度。[7]由此可见，在报馆采纳“新式会计”这一问题上，基本上得到了报界的认可。 2.民国时期报馆“新式会计”制度的尝试 根据国民政府《公司法》（1929年）、《会计法》（1935年）、《所得税暂行条例》（1936年）的强制要求，加上现实强烈需要，国内营业范围广、规模大的新闻出版企业开始设计、实践“新式会计”制度与方法。尤其在上海商务印书馆于1922年全面实行“新式会计”制度推进出版企业会计制度改革获得成功之后，这不仅使原先混乱的财会工作走上正轨，扭转了亏损局面，同时也引起了国内其他新闻出版公司的仿效。 此外，“……有些大报馆的账簿账单，是用新式簿记方法来写的。[8]如上海申报馆在20世纪30年代设立的会计科下设收入与支出两股，在总经理室设立稽核股。[9]新闻报馆也在总经理室下设会计科、稽核科，在营业部下设收银科。[10]这从组织机构的设置上基本形成了“新式会计”的出纳、会计、稽核三大基本体系。 还有《扫荡报》武汉时期的会计制度还曾设立了“新式会计”的多种会计科目、会计报告、会计簿记及会计凭证等。该报会计制度包括会计规程与簿记组织。各簿记组织分别设计了会计科目、会计报告、会计簿记、会计凭证。整个制度已规定的总分类账科目85个，已规定的明细分类账科目46个，单位会计的普通及时账簿1个，特殊及时账簿9个，总分类账簿1个，明细分类账簿16个，备查簿2个，静态会计报告10个，动态会计报告7个，发行科与广告课分会计的簿记各4个，静态会计报告各1个，动态会计报告也各1个。[11]这就比较完备地实施了“新式会计”的制度与会计方法。 二“新式会计”制度的原则：强化风险控制与相互牵制 “新式会计”制度讲求科学管理、精确计算，要求建立内部牵制制度、成本会计制度、资产折旧制度、信誉估值制度、预算决算制度等，并且在分类的会计账户上，以“借”、“贷”为记账符号进行复式记账，同时采取会计凭证、会计账簿和会计报表的会计文件体系，通过资产、负债和收入、费用类账户之间的相互关系精确计算公司财务状况以及经营损益状况。所以，可以说，“新式会计”的基本原则就是强化风险控制与相互牵制。 （一）对外：会计控制风险的思想 现代西方会计通过内部牵制、预算决算、成本会计、资产折旧、信誉估值、财务报告报表等一系列会计制度与会计方法，不仅全面详尽科学地记载各类财务会计账目，且能及时动态地反映报业公司财务运营状况，还能有效地控制公司的金融风险与债务风险。 1.“新式会计”制度对报业资本风险的控制 随着新闻事业的规模化、集团化发展，一方面，资本成了新闻事业的命脉；另一方面，资本筹集的渠道及报业资本风险也都成了报馆财务管理的重大问题。所以引入科学的西方会计制度与会计方法来控制报业资本风险是民国现代化报馆财务管理的必然选择。 （1）资本：新闻事业的命脉 在经济学意义上，资本指的就是用于生产的基本生产要素，如资金、设备、厂房、材料等物质资源及商誉等无形资产。自从新闻事业商业化运营以来，资本不仅是报业经济独立、市场竞争的根本，甚至是整个新闻事业的命脉。诚如成舍我所述，“自从产业革命以后，报纸也同样的受了蒸汽机和电气的影响。报纸商业化，就一天一天扩大起来，从前那班文人，想以个人力量去办报的，近百年来，在欧美几乎是绝不可能。中国现在，虽有些文人，用极少资本，凭个人文章和资望，去自行创办报纸，然而这种报纸的成功希望，是一天会比一天减少。”[12]不仅如此，根据刘豁轩的描述，甚至出现了报业资本化的局面，“以前三五万元，甚至三五千元便可以办报；现在，如在津沪等地，新办一个报起码非一二百万不可。不用说几千几万，就是三十万五十万的资本，也等于以卵击石。所以民国时期以来，津沪两地很少新兴的独立经营的报纸。就是以党或政府为背景的报，在两个地方也不能立足。[13]许邦兴也认为，办一大报，想设备完全，规模适中，资本当在百万元左右。[14]而《新闻报》总经理汪汉溪对当时上海报界资本筹集困难作了如下描述： 惟其致败之由……半由创办之始股本不足，招集股本一二万，勉强开办，其招足十万八万为基金者殊未多见。股未齐而先从事于赁屋、购机、布置器具、延聘编辑、访员、雇用工役，以沪市物用昂贵，开支浩大，恐在筹备期内基金业已耗尽。及至出版，销数自难通畅，广告收入甚微，报馆人才，征求延聘尚难入选；而各股东加添股本。股东每日所荐之人未能满意，多愿抛弃原有权利，以免屡加股本之忧。股本既难添招，收入亦无把握，进退维谷之时，不得不仰给于外界。[16] 由此可见，资本在整个报业的创办与运营中是何等的重要。可以说不仅是设备、物资、人力等基础设施所必需的，资本还是报业维持经济独立，赢得市场同业竞争的根本条件，甚至可以说是整个新闻事业的命脉，以至于整个新闻事业都被资本主义化了。张友渔对此认为这种新闻事业之资本主义化，“含有两种意义：一为新闻事业本身的资本主义化，即直接地为一种资本主义的企业；一为新闻事业依靠资本家而生存，即间接地受着资本家支配的一种商业的经营。”[16]所以投资报馆首先必须考虑的就是“资本大小”，开办一种报纸，究竟要花多少资本？这个问题，一时不能随便解决。[17] （2）报业资本的筹集 报业的创办与经营固然需要如此巨额的资本，那么，作为报业的投资者又是如何合法地进行资本的筹集呢？ 一方面，报业企业的巨额资本筹集的常规渠道，主要是银行、信托公司、保险公司、商业票据公司、发行股票与债券等金融筹资以及公积金、资产处置等非金融融资。其中创办或并购大型报业公司所需巨额的资金筹集主要通过正规金融机构来实现。如独资或合伙报业企业的固定资本主要来源于股东或合伙的股本、储蓄银行、保险公司、信托公司，其流动资本主要来源于商业银行、钱庄、商业票据贴现公司（Commercial Credit and Discount Companies）、商业票据承销公司（Commercial Paper House）。而报业股份公司的固定资本则主要来源于股票持有人（包括个人、信托公司、储蓄公司、保险公司等）、社债票持有人（包括个人、信托公司、储蓄公司、保险公司等）及短期借据持有人（包括个人、信托公司、储蓄公司、保险公司等），其流通资本主要来源于商业银行、钱庄、商业票据承销公司、商业票据贴现公司等。但是对于小规模的投资与扩张，如更新设备、扩大营业等，往往可以通过动用企业公积金、出售不必要的资产等非金融方式实现。 另一方面，报业公司之间的协作或合并重组也是报业资本筹集的新渠道。为了报业产业的发展，报业公司之间的协作融资也是必要的。比如共同参与设立报业发展基金会或专业银行等。其中有学者曾建议，创设新闻合作银行，[18]以解决报业产业的融资困难。与此同时，随着报业市场的竞争，必然出现优胜劣汰，经营不善的报业公司面临倒闭或被兼并、收购的可能。因此通过合并重组不仅是报业托拉斯化的结果，也是资源优化、资本重组与筹集的一种方式。管翼贤认为报业企业合并重组的形式有两种：一种是“事业联合”，即新闻社与制纸公司、杂志社或其他新闻业以外的事业，在资本上互相结合；另一种是“新闻联合”，即新闻社与其他许多新闻社在资本上相互结合（其中包括一社发行数种新闻和与他社结合两种形式）。[19] 此外，发行有价证券也是资本筹集的一种渠道。如罗塞米尔（即北岩爵士的弟弟）在北岩死后，他控制了《每日邮报》，并组织了一个每日邮报托拉斯，用有价证券的方式，发行有价证券吸收公众资本，把他自己的股票也都换作该报托拉斯的证券。[20]这在当时是报业资本筹集的创新。 但在所有的资本筹集方式中，通过股票或债券的发行是最常用的渠道，无论是大型的民营报业公司，如《新闻报》、《大公报》等，还是政府或政党经营的《中央日报》等都改组为股份有限公司，向社会发行股票或债券，实现巨额资本的筹集。 （3）“新式会计”制度对报业资本风险的控制 在报业企业筹集资本与实际运营中，经常遭遇各种可预测与不可预测的困难与风险，如融资的困难、投资的失误等，甚至还出现资本化过度的问题。刘觉民认为报业资本化过度，对报业公司来说，比如出现水股，公司所交纳财税必增多，无形中又得多支出不应得的红利，致使公司不能按标准提取各种折旧基金及准备金，还无形地增加了公司的债务，势必导致公司财政信用的破产，反过来又加重了下一次资本筹集的困难；而对于股票持有人来说，资本化过度不仅要蒙受股票跌价的损失，使股票为借款的保证价值减小，还会导致股票价值有愈趋跌落的现象，甚至在报社改组或停止经营的时候，投资人将负担最大损失；而对于公众来说，过度资本化不仅使报纸质量减低或使广告增价的趋向，导致职工薪给减低的可能，还会引起股票交易的投机，产生不良营业政策的效尤，甚至导致在报社因过度资本化而不能继续维持的时候，所有报社的债权人均蒙受损失。[21]所以，在报业企业筹集资本与实际运营过程中，必须通过健全、科学的“新式会计”制度来规范、防范与控制风险。 具体而言，首先，“新式会计”制度通过日常的预算决算、成本会计、资产折旧、信誉估值、内部牵制、明晰账目报表等一系列会计制度与会计方法，不仅能科学统计报业公司的各类财务账目，同时能及时动态地反映公司资本的运营状况，还能为公司资本的决策提供参考，以防范资金的风险。正如刘觉民所概括的那样，“会计是公司财政的基本，会计最大的任务就是在每营业年度终了的时候，造具营业报告，报告一年中营业情形；资产负债表，分别记载公司的积极财产和消极财产；财产目录，详细登载各项财产；损益计算书，精密计算营业的盈亏。”[22]同时“完善之会计制度，固在杜绝流弊，且其最重要之工作则在纪载报社一切交易收支编制表报，以示报社正确之营业情形，及财政状况，因会计报告表，为主持人之参考，使其洞悉过去，明了现在，进而推测将来，估计预算，决定营业方针，及理财政策，……”[23]比如“新式会计”制度可以为公司债券发行或抵押贷款的时间选择、购买与销售政策的决策、债务支付的评估、信用及收款政策的制定等方面提供科学决策的依据及建议，而这一切功能与要求都是传统中式簿记所无法实现的。 其次，“新式会计”制度还可以通过灵活的财务会计手段来防范与控制公司资本的风险。“新式会计”制度重视研究或利用所有资本的来源，并把所有有形的或无形的资产均记载于资产表，还可以以预先做成的各种表格来支付款项。若能赚钱时就不怕借债或还债，且做到投资不分散资本于一方面或向外投资，同时利用收入对付各项用途以维持未来的发展，以便实现仅依靠日常利用所有现款或调度资产以得到特殊机会或防意外之遭遇。 第三，“新式会计”制度还善于通过财政信用来控制资本风险。“新式会计”制度通过报馆的资产、信誉、支付能力以及相当影响力等所形成的信用，向金融机构或社会公众筹集资本以应对难关或危机。譬如当交易上发生重大变化或责任的时候，为了维护公司的信用，报馆方面甚至宁愿牺牲自己在市场上的种种利益，尽量购买适合需要的物资，以迎未来。而且如果报馆急需资金而银行又紧的时候，报馆以信用担保向银行用贴现方法取款，以供急需。 此外，“新式会计”制度也可以通过股票或债券买卖的限制来防范与控制资本的风险。其中有的报业公司财务规定内部员工对公司股票或债券有优先购买权。比如当时美国《甘萨斯明星报》员工合股集资购买了该报创办人纳尔逊（William R.Nelson）遗留的股票和过半股票股东克武德（Irwin R.Kirkwood）所遗留的股票。同时与该报每一股东签一股票信托契约，如本人已故，或脱离该报时，则其他股东或本社有优先权，收买其股票。股票价值由会计师按账核算，当时每股约一百四十元。据优先权规定只需付百分之二十现款，其余五年内付清。待其他股东与本社不愿收买时，方可任意售与他人。[24]这就使得公司不会因为股东的更换引发财务与资本上的不测与风险。还有的通过限额投资购买报业公司的股票或债券以控制风险。如邹韬奋主张《生活日报》不向大老板、大股东募集资本，“因为《生活日报》是以最大多数老百姓为背景，所以它不该由少数大老板出钱来办，也不该由一党一派出钱来办，是应该由大多数人投资来经营的。因此本报的招股，并不希望有什么大股东，只希望投股者人数之多；人数愈多，这个报愈为大众所有。”[25] 2.“新式会计”制度对报馆债务风险的控制 在会计学意义上，债务就是指由单位或个人在过去交易、事项过程形成的，并且须要承担预期会计导致经济利益流出单位或个人的现时义务，包括各种借款、应付及预收款项等。那么，报馆债务，就是报业公司在交易及事项中产生的会导致经济流出的各种义务，比如各种借款、债券、应付及预收的各种款项。这是报业公司应当在特定时间内支付或偿还的资本。但是对于任何一个企业来说，其拥有的资本与营业创收能力都有一定的极限，所以其应当或能够承担的债务也是有限的。因此，为了保证一个企业的正常运营，就必须严格控制其债务的增加，防范与控制债务风险与危机的发生。 要充分利用会计方法与会计制度来控制报业公司的债务风险，依靠传统中式簿记的简单出入账是无法实现的，所以必须引入西方会计方法与会计制度。“新式会计”，也即西式簿记，一般采用复式记账，在明确会计账户性质的基础上，以“借”、“贷”为记账符号，采取会计凭证、会计账簿和会计报表的会计文件体系，并且在账簿之间实行平行记载，应用左借右贷的横向型账户格式，通过资产、负债和收入、费用类账户之间的相互关系精确计算财务状况以及经营损益状况。这种会计方法与会计制度既可以通过预算决算、成本会计等日常会计手段控制报馆债务风险，也可以通过控制流通资本（或活动资本）来控制债务，甚至还可以利用“债务交易”政策来化解报馆债务危机。 首先，“新式会计”制度利用预算决算、成本控制、资产折旧、信誉估值等日常的会计方法来控制报馆债务风险。西方会计制度与会计方法把资产折旧基金与商誉等无形资产的估值都纳入了会计资本的统计范围，使得报业公司资本的统计更为科学与全面，且对债务的控制也提供了更为精确的依据。同时，“新式会计”通过严格的预算与决算制度来总体控制报业公司的收入与支出，还通过单位产品成本、行政管理成本等一系列成本会计手段来严格控制报业公司的成本支出，实现成本的节约与控制，进而控制债务的增加。在此基础上，严格及时支付与审核报业公司的各项债务与应付款项，每天现款收入，应以各项票据核对，并将这些现款暂存报馆，以免零用也要向银行支付。同时及时有效地催收应收的账款，比如对先付报费者，可打折扣，以尽快获得应收款项，尽量避免呆账与死账，以免影响报业公司的正常收入。至于若遭遇特殊情形下，收支不能相抵时，得在公积金项下移补，同时最好采取募集基金制度，以准备万一。[26] 其次，通过控制流通资本[27]来控制报业公司的债务。刘觉民提出报业公司控制债务风险最稳健的理财政策是保持流动资产两倍于流动负债。具体地说，控制报业公司债务风险的活动资本必需的数量是流动负债的两倍，这才足以保证流动资本必须超过流动负债而使营业不受财政的掣肘。更为重要的是，这个二比一的规则，一方面可以使营业的支付可以应付自如，内部各方面的工作效能可以增加；另一方面因活动资本雄厚，对外支付能力强大，随时需要银行信用，均不发生问题；此外，对于货品及役务容易获得信用购买，还可以获得现金折扣的利益。但是流动资本也不能保持得太多，因为留有太多的活动资本会造成浪费，也会引起经理负责人挪用公司资金于私人投资的企图，还会导致利金的损失与股东红利的损失。[28]所以要控制报馆债务风险，就必须严格控制活动资本。一般来说，报业公司的活动资本主要来源于日常收入、投资于有价证券的积累未分盈余、现金折扣、预收款项、股票售卖、债券售卖、票据折现、银行借款、银行承受票、信托收据、透支账以及其他借款。所以我们可以从改进生产方法、科学的物资采购方法、专业的推广发行及广告方法、信用政策的实施、一切固定资产的维护、科学的行政管理等方面来控制与节约活动资本，实现对报业公司债务的风险控制。 此外，在万不得已的情况下，“新式会计”还可以通过“债务交易[29]政策来控制报业公司的债务风险。这种债务支付策略是万不得已的情况下使用，因为一方面这种借款经营虽有获利机会同时亦有亏折的机会，但是受营业财政危机的限制。另一方面在资本达一定限度之后，因不能与组织及营业相适调，而难以保持管理的经济，导致在借资扩张营业上受到限制。此外，营业的情况及销数的增减，也足以使借贷受限渐低，以至于借贷不成。[30] （二）对内：相互牵制的会计制度理念 中式簿记仅一个账房先生来管理现金支付的“出入”账，所有工作无人监管，一切账目也难以看懂。所以往往很容易出现舞弊与财务的漏洞，甚至资金的卷逃现象。但是，“新式会计”制度自会计体制的设计开始就始终讲求科学管理、精确计算，要求建立内部牵制制度，防止疏漏与流弊。这种制度通过在会计部门同时设立会计、出纳、稽核三个各自独立又相互牵制的岗位机构来共同处理会计账目与会计事务。 1.会计、出纳、稽核三位一体 与传统中式簿记仅一个账房先生即完全独立掌握整个报馆的会计体系相比，“新式会计”却需要会计、出纳、稽核三个各自独立的岗位来完成报业公司的会计事务。所以相比之下，西方会计方法与会计制度的费用要大，而且记账与各种报表、程序都非常复杂。因此“新式会计”在国内一直遭受抵制。但是，“新式会计”为了科学、精确地管理报馆的会计账目，把会计工作在程序上进行了科学的分类与细化，把传统账房先生的工作分为会计、出纳与稽核三道程序，每一道程序独立设置岗位，配备会计学专业人员独立完成。其中会计负责办理会计、记账、财务报告等工作，而出纳负责处理现金和一切票据的收付，稽核则负责审计一切账项记录。会计、出纳与稽核三个岗位三道程序共同完成一桩会计事务，即所谓会计、出纳、稽核三位一体的会计设计。 2.会计、出纳、稽核各自独立相互制衡 根据“新式会计”内部牵制的要求，报业公司财务部门一般在总管理处下，设有：会计主任一人，会计员若干，负责办理会计、记账、财务报告等工作；出纳主任一人，出纳员若干，负责处理现金和一切票据的收付；稽核主任一人，稽核员若干，负责审计一切账项记录。这三个机构各自独立，权限分明，以收互相牵制的效用。 首先，会计、出纳、稽核在体制上相互牵制。为了防止错误和舞弊，“新式会计”在体制上将会计实务与会计记表分开，对于每一项经济业务的处理，都要求由会计、出纳、稽核三道程序来完成，至少由三个人共同分工负责，会计、出纳、稽核之间彼此监督，彼此负责，层层节制，以相互牵制，形成互相制约的机制。 其次，会计、出纳、稽核在工作程序中还通过簿记相互牵制。“新式会计”制度采取会计凭证、会计账簿和会计报表等组成的会计文件体系，要求每一会计事务的处理，都必须做到会计凭证、会计账簿与会计报表的完全一致。也即通过原始凭证与记账凭证、会计凭证与账簿、账簿与账簿、账簿与会计报表之间核对，达到会计、出纳与稽核的相互牵制。 历史证明，这种会计、出纳、稽核的内部牵制不仅保证了报业公司会计账目的精确、财务管理的科学，同时更为报业公司的重大决策提供了科学的依据。所以《新闻报》、《申报》等各大民营报业公司为了扩大利润、节约成本、决策投资都纷纷建立“新式会计”制度，而《中央日报》等政党经营的国有大型报业公司为了实现对国有资产的监管、保证国有资产的保值、增值也都基本设立了会计、出纳与稽核三个独立的机构来处理报业公司的会计业务。其中南京《中央日报》在抗战胜利以后，公司财务实行业务、会计、稽核、出纳四系统互为制衡，一如银行系统。公款均须解入银行，非有合法手续不得动用。支出事先事后均要审计，巨大开支要报请中监会稽核处派员监验。[31] 三“新式会计”制度的实施：严格预算决算与报告报表 为了报馆控制风险、内部相互牵制，防止财务漏洞与流弊，方便稽核与审查，“新式会计”制度要求会计部门必须设立会计账户、会计科目、各种会计簿册及会计报表。其中按照中国国民党《中央宣传部直辖报社及分社管理规则》（1943年6月28日第五届中央常务委员会第232次会议备案）规定：直辖报社及分报社于每年年度开始，应拟具营业计划书、营业预算书，呈送中宣部核定。每年年度终了，应造具营业状况各月比照表、资产负债各月比照表、营业损益各月比照表、营业损益预算决算对照表及财产目录，呈报中宣部备查。每月月终应依中央颁布党务机关会计规定，造具营业状况表、资产负债表、损益计算书、财产增减表、固定负债目录表、现金现存表，呈中宣部审核。[32] （一）严格预算决算以控制成本 预算，顾名思义，就是根据往年生产情况对下一年度生产经营活动编制事先的预估算，以控制成本，保证利润的会计方法。而决算，就是在年度结束之后，根据年初预算对经营期的经营活动进行总结，实际数字就是决算。预算决算都须经过董事会审核通过，方可执行。这是“新式会计”的重要制度与方法之一。报业公司引入“新式会计”制度，也就必然要采用预算决算，但关键在于科学的预算及其执行。报业公司预算为何如此重要？预算的依据是什么？预算的内容有哪些？这是报业公司预算中必须回答的问题。 1.预算：报馆量入为出的根本途径 通过财务预算达到“量入为出”的目的是会计理财的基本原则，也是“新式会计”制度一贯的原则与要求。因此，“任何事业之发展，皆当有精确之预算，报社亦未有不立预算而能发展者。虽报纸不能如一般之商品，易于估计其销路，然经营新闻事业者，固应有眼光与腕力，事先加以把握也。”[33]也就是说，报业公司要事业发展，实现财务的正常运营，也必须实行科学的预算制度。根据往年财务状况及下一年的公司目标编制下一年的财务预算，对报业公司的总收入、成本、费用、利润及具体报纸、广告产品的品种、数量、售价等作一个明细财政预算，从总体上保证收支平衡，控制总成本与总利润。所以“报业务使开支不超过收入，而有利润可图，最好事前能编制预算”。[34]当然“一切之预算，固当求其十分精确，以免执行时之捉襟见肘”，即使“盖略有出入之预算，实乃较毫无预算者为优越也”。[35]所以，在采取科学化管理的报业公司当中，几乎没有不执行预算制度的情况。 2.预算编制的依据：往年预算或同行竞争者数据 预算的编制不是随意编造的，应当有可参照的较为科学的数字依据作为前提的。一般地，对于报馆的预算依据主要是往年的预算、同行竞争者的预算数据，也即量入为出所说，“我们不能凭空编造预算，我们应当有数字根据，这所谓根据不外两种：其一，为自己过去的经验。其二，为其它同级报馆的数字用以作为参考。”[36]对这两种依据，《新民报》发行人陈铭德作了更具体的解释，他认为，“报社已有最初之预算，则以后每年度之预算，皆较易于草拟。资产负债，眉目一清，经济基础，遂得建立。一切进行，依照预算大刀阔斧以向前，初无须稍有畏馁矣。”[37]也就说，报馆有往年的预算作为参照依据，编制新的预算则非常容易，不必多虑。即使初次预算，尤其无法预算报纸的发行数，更无法对报馆广告、收入等进行预算，陈铭德的解决办法是“……报纸内容能认真做到‘丰富’二字，而印刷设备又能迅速，再考察当地交通环境，文化水平，则自预算其销路，亦属易事也。”[38]也即可以根据所在地的环境，也包括同行竞争者的情况来初次编制自己的预算。 此外，报馆预算编制依据的应急办法，就是简单成本计算办法。量入为出提出“总数量法”（quantity method）、“直接人工法”（direct labor method）、“主要成本法”（prime-cost method）[39]作为普通成本计算的办法，也可以为编制预算提供参照依据。 3.预算编制的项目内容：收入、支出与利润 无论何种事业，其预算编制的项目内容都应包括收入、支出与利润三大部分。对于报馆来说，其预算编制也是如此，主要包括“报纸能销售若干？广告及副业能收入若干？一切支出需要若干？第一年度应赔累几何？第二年度是否可以减少赔累？第三年度又是否可获得盈余？自一元钱之纸笔费至机器生财之折旧，巨细无遗，一一列入。”[40]但具体而言，报馆的收入、支出有其特有的项目内容。 （1）报馆收入：报费、广告费、商誉及其他收入 陈铭德对报馆的收入概括为：“报社之收入凡三：一为报纸之发行，一为报纸上广告之刊费，一为副业之收入。”[41]这三项收入所占比重在各国报业中也有比较大的差异。其中20世纪30年代美国报馆，大体为广告收入占百分之七十至七十五，发行收入占百分之二十五至二十九，其它收入为百分之一。[42]而20世纪40年代德国报馆发行收入占百分之三十五点五，广告收入占百分之六十四点五；英国报馆发行收入占百分之二十九点五，广告收入占百分之七十点五；中国报馆发行收入占百分之二十五，广告收入占百分之七十五。[43]由此可见，广告收入是报馆收入的核心和根本，在报馆中收入一般都占六成以上。 此外，商誉的估值也是报馆的一项重要收益，但是长期以来在统计报馆资产的时候都对商誉的价值不加计算，直到现代企业引入科学化管理的“新式会计”制度以后，才开始把商誉作为可以给企业带来超利润的无形资产加以评估与统计。虽然一般报馆在日常编制预算的时候也往往不把商誉作为净收益加以统计，但是对于历史悠久有影响力的大报来说，比如英国的《泰晤士报》、中国的《申报》等，其商誉的价值却非常惊人，是绝对不能忽略的。其实报馆商誉之所以没有得到足够的重视，是因为报馆商誉的折算非常复杂而且没有统一可操作性的估算标准。其中当时美国有位名叫诺克斯（Clyde H.Knox）的报馆经纪人对报业估值的计算公式有：在物质价值以外，再加每年纯利的两倍；在物质价值以外，再加每年纯利的三倍；在物质价值以外，再加每一订户一年的订报费；不问报馆的物质价值多少，仅将每年的纯利提升十倍；在物质价值以外，每有一个订户即予以十元的估价；在物质价值以外，每有一个订户即予以二十元的估价；不问报馆的物质价值多少，以每年的总收入作为根据，外加总收入的百分之二十，算是对于商誉的估计。[44]而1930年波士顿的Herald-traveler报的商誉约当他收益的一点三倍；1930年Mcfadden Publications公司商誉约为纯收益的三点九倍；芝加哥的Daily News 1930年商誉约为纯收益十二倍半；纽约的Journal of Commerce 1930年商誉约为纯收益二十四倍；Hartford Times 1930年商誉约为纯收益的十三倍；赫斯特系报纸1930年商誉约为纯收益八点九倍。[45]还有劳勃（Arthur T.Robb）在《主笔与发行人》（1926年8月7日）以每一千份销数价值一万元的比率，也即每份价值十元的比率，估计一家报纸的发行和商誉；以一年的广告和发行的总收入作为发行和商誉的估价，外加该年资产对负债的差额，以及工厂、机械及其他设备的时值；以一年的纯利作为发行与商誉价值的百分之十，也即以一年纯利的百分之百作为发行与商誉的价值，外加当年资产对负债的差额，以及工厂、机械及其他设备的时值；以上三法并用，而其平均数作为报纸的估价。[46]刘觉民认为把报纸商誉估计为一个报纸售价的一半价值也不为过的。[47]虽然表面上看，报馆商誉的估值方法与标准五花八门，但是一般认为报业估值的人共同承认为比较适当的原则是：以每一千销数估值一定数目（美国多以一千销数估值一万元）加上流动净资产，及工场价值；以过去一年或数年平均的广告与销数为估值标准，再加上流动净资产及工场价值；以过去一年或数年平均纯收益用百分之十利率为资本化元，再加上流动净资产及工场价值；以上面三法所得的结果，求其平均数。[48]事实上，影响报纸商誉估值的因素很多，如报馆的盈余、报纸的销数和定价、广告的面积和收入、工厂的设备、地产、现款、及应收账目等，还有人才、编辑方法、社论政策、是否某大通讯社社员、报纸所在出版地点、竞争的情况、报纸在本地的地位、名誉及其安定程度等都是应加以考虑的因素。 最后，还有其他收入，主要包括报馆的印刷收入、出版收入等副业收入，资产或股票出售，甚至有的报纸还有政府津贴或补助等。 （2）报馆支出：编辑费用、广告费用、发行费用、折旧费、印刷费用等 报馆支出部分主要由编辑费用、广告费用、发行费用、固定资产折旧费用、印刷费用、材料采购费用、行政管理费用、商誉贬值及其他一般费用等组成。其中编辑费用包括薪给、通讯社稿费、特写稿费、照相费用、绘图费用、刻版费用、通讯员费用、电报电话费用、供应品及类似费用等。广告费用主要包括薪给、特派代表费用、推广费用、兜揽费用、邮信费用、印刷品等费用、广告铜版纸版等费用、交通费、折扣。发行费用包括薪给、送报人津贴、分销处开支、回佣、兜揽费用、赠品费用、印刷品费用、推广费及交通费、邮递及送报费用。固定资产折旧费用包括房产、办公家具、汽车、报车、活字、机械设备、金属材料的折旧等的折旧费。印刷费用包括排字房薪给、铸版房薪给、印刷房薪给等。材料采购费用包括纸张、油墨、动力、燃料、电灯、金属、字模设备、纸型原料、胶棍、垫绒、水、煤气等。行政费用包括薪给、文具费、邮资、捐赠费用、电报电话费、旅费、呆账、经常修缮费、图书馆、保险费、捐税、房租、利息、现金折扣、收账费用等。各项支出在各国报馆总开支中所占比重也有所差异。比如20世纪30年代美国报馆支出方面大概为编辑部百分之二十三，广告部百分之七点二，发行部百分之九点六，纸张油墨百分之十二点六，其他机器支出百分之十七点五，管理费百分之十五点一，利润百分之十五。[49]其中编辑费用所占比重最大，而同时期日本报馆的纸张支出所占总支出比重最大，达到五成多。如日本《东京报知新闻》的支出统计，编辑费用百分之八点七二，广告部费用百分之七点二二，发行部百分之十四点九八，办公室费用百分之五点四一，排字与机器房百分之八点九二，纸张百分之五十三点一，其他百分之一点六五。[50]所以各国报馆及各个报馆的各项目开支所占比重都有差异，不能划一。 尤其要解释的是折旧费用，这在民国时期国内企业特别是报馆几乎没有折旧的意识，更没有折旧成本的估算，但“新式会计”制度却非常科学地评估折旧费用，并将其作为企业支出的一部分。所谓折旧，就是指固定资产如房屋、机器之类因使用而损耗的部分，所以折旧费用就是固定资产的消耗分摊在经营期间的一种营业费用。这种费用主要用于将来置换损耗的资产，因此也称为置换基金或折旧基金。由于折旧费用的估算没有固定的标准，所以报馆在估算折旧费用的时候得选择适合自己的计算方法。一般地，折旧费用计算的方法有：直线法，即在一定期间平均拨存置换费而不计算利息的方法；生产单位法，按照每一生产单位平均分拨折旧费；偿债基金法，即置换费常用特定的利率迭年积累，置换费于是组成一种年金；常数百分法，即资产的簿记价值每年迭减一定的百分率，任何一年的置换费等于它前一年中所减的簿记价值；投资利息法（又称为分期清偿法或年金法），即折旧费等于特定利率计算原值的利息与用偿债基金法求得置换之和。[51] （3）利润 利润[52]，就是总收入扣除成本和税金后的余额部分。利润一般又可以分为分发给股东的红利与用于扩大生产的盈余（或公积金）。利润本身随着物价、成本的变化而变化，同时各报馆的利润差异甚大，尤其亏损的报馆则无利润可言。 （二）规范报告报表以明细账目 按照中华民国《公司法》（1929年）与《会计法》（1935年）的规定，企业要编制营业报告书、资产负债表、损益计算书、财产目录、公积金，要有年终决算，股东红利分派议案等。而这些恰好都是“新式会计”制度的最基本的报告报表业务。所以为了发挥会计控制风险、相互牵制，防止流弊与漏洞，便于稽核与审查，会计部门必须设立会计科目、会计簿册，做到原始凭证、会计凭证与会计报表的完全一致，同时要求报表完整，账目明细清楚、数据准确无误。其中根据《南京中央日报社股份有限公司章程》（1947年5月30日通过）规定：营业年度决算由社长造具并送请董事会核转监察人会复核后向股东大会报告的财务报告报表有：业务报告书、资产负债表、财产目录、损益计算书、盈余分配表。[53] 1.严格财务会计报告 财务会计报告，指的是企事业单位会计部门根据经过审核的会计账簿记录和相关资料，编制并对外发布的能反映该单位在某一特定日期财务状况或某一会计期间的经营成果、现金流量及所有者权益的总结性书面文件，一般包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。而民国时期中央政治学校新闻系教授刘觉民认为一般的财政报告（即财务会计报告，笔者注）主要包括损益计算比较表（累积的）、损益计算比较月表、资产负债表、用纸数量及成本报告、报纸数量及成本报告、油墨消费报告、房屋管理费用报告、财务管理及投资收入报告、行政总务费及杂项收入报表、发行费及发行统计报告、广告财务报告。[54]共计11个必备的会计报告。 2.统一会计报表 “新式会计”制度所建立的账户多，会计科目多、报表种类复杂多样，但是有条不紊、明细可查。其中最主要的是资产负债表、损益报表及各部门、各类的账簿与报表。 （1）明细资产负债表 资产负债表主要包括不动资产、投资、现金、待收现金、待收票据、存货、迟延资产、待付票据、待付账款、未清债务、准备金、净值等主要项目内容[55]（见表1）。 （2）规范损益报表 损益报表即为收益与费用报表[56]（见表2）。
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