《企业会计准则》执行中的两个热点问题，本文主要内容关键词为：会计准则论文,热点问题论文,两个论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、非同一控制下长期股权投资借方差额在合并报表中的处理
非同一控制下企业合并产生的对子公司长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额在执行新准则后，在编制财务报表时如何处理，《企业会计准则实施问题专家工作组意见(一)》给出了相应的处理方法，即在编制合并财务报表时应区别情况处理：1.企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。2.企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。在会计实务中该处理方法应如何应用，以下也分两种情况举例作出说明。需说明的是，下例中的调整仅限于编制合并报表时进行，并不调整投资方与被投资方账簿记录。
例1：2001年12月，甲公司用现金向乙公司投资，投资成本1 500万元，控股乙公司60％股权。购买日，享有乙公司净资产份额(60％)账面价值1 000万元。股权投资差额按10年摊销，已摊销5年。
1.无法取得购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值。
此种情况，只确认长期股权投资借方整体差额，并将其作为“商誉”。购买日，投资成本大于应享有被购买方净资产账面价值份额的差额为500万元(1 500-1 000)，已摊销250万元。首次执行日，将非同一控制下对子公司的长期股权投资借方差额保留，即长期股权投资首次执行日认定成本为1 250万元。2007年末，编制合并报表时，合并报表工作底稿中的调整分录为：借记“被投资方权益”1 000万元(购买日账面价值)、“商誉”250万元，贷记“长期股权投资”1 250万元(调整股权投资差额后)。
2.能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值。假设购买日，甲公司享有乙公司净资产份额(60％)公允价值1 200万元、账面价值1 000万元。其中，可辨认资产(60％)公允价值合计2 000万元，账面价值合计1 700万元，可辨认负债(60％)公允价值合计800万元，账面价值合计700万元。
此种情况，应将长期股权投资借方差额分解为两部分：购买日投资成本与享有被购买方净资产公允值份额的差额，确认“商誉”，不再摊销；购买日被购买方净资产公允价值与账面价值差额，并对这部分差额进行分摊，调整“投资收益”与“长期股权投资”。购买日，投资成本大于应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额300万元(1 500-1 200)，已摊销150万元。购买日，投资方享有被投资企业净资产公允价值大于其账面价值的差额200万元(1 200-1 000)，投资方已摊销100万元。首次执行日该项长期股权投资账面价值1 250万元。2007年末，编制合并报表时，合并报表工作底稿中的调整分录：仅摊销购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值差额的摊余部分，每年摊销20万元，借记“投资收益”20万元、贷记“长期股权投资”20万元；剩余未摊销部分调整，借记“其他非流动资产”80万元、贷记“长期股权投资”80万元；根据《企业会计准则讲解》，非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产负债的账面价值。长期股权投资与购买日享有被投资方净资产账面价值1 000万元抵销(由于非100％控股，被并企业不得按公允价值调整账面价值)，借记“被投资方权益”1 000万元(购买日账面价值)、“商誉”150万元，贷记“长期股权投资”1 150万元(调整股权投资差额后)。
二、交易性金融资产和可供出售金融资产的分类对企业财务报表的影响
根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见(二)》，交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确，初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值变动计入所有者权益，公允价值发生非暂时性下跌的，应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累积损失一并转出计入当期损益。企业取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更，交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况，应当以正式书面文件记录，并在附注中加以说明。以下举例说明交易性金融资产与可供出售金融资产的不同分类对企业首次执行日和后续财务报表的影响。
例2：甲公司2003年购入A上市公司的流通股800万股，成本8 000万元，首次执行日该只股票市价30元/股，公允价值总额24 000万元；2007年6月30日该只股票市价25元/股，公允价值总额20 000万元；2007年7月6日，该只股票连续下跌3天，市值跌到18.75元/股，公司决定卖出。
1.若分类为交易性金融资产。
(1)对首次执行日报表的影响
根据《企业会计准则——首次执行企业会计准则》第十四条，“划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益”，应作如下会计分录：借记“交易性金融资产——成本”24 000万元，贷记“短期投资——股票”8 000万元、“利润分配——未分配利润”16 000万元。虽不影响当期损益，但导致所有者权益的巨额增加，且计入可供分配利润，对企业利润分配形成较大的压力(因为该项未分配利润并没有导致现金流入企业)。
(2)对2007年6月报表的影响
2007年6月30日股票市价变动，借记“公允价值变动损益”4 000万元、贷记“交易性金融资产——公允价值变动”4 000万元。减少了2007年利润4 000万元，同时，也减少了“未分配利润”。
(3)对2007年7月6日卖出日报表的影响
2007年7月6日卖出股票，借记“银行存款”15 000万元、“交易性金融资产——公允价值变动”4 000万元、“投资收益”5 000万元，贷记“交易性金融资产——成本”24 000万元。同时，将“虚拟收益”——公允价值变动损益转为“落定损益”——投资收益，借记“投资收益”4 000万元，贷记“公允价值变动损益”4 000万元。继续减少2007年利润5 000万元，造成2007年投资损失9 000万元。
2.若分类为可供出售金融资产。
(1)对首次执行日报表的影响
与交易性金融资产相同，借记“可供出售金融资产——成本”24 000万元，贷记“短期投资——股票”8 000万元、“利润分配——未分配利润”16 000万元。但与交易性金融资产不同的是，可供出售金融资产的公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积(其他资本公积)，故还需借记“利润分配——未分配利润”16 000万元、贷记“资本公积——其他资本公积”16 000万元。没有影响当期损益，导致了所有者权益巨额增加，转入“资本公积”的处理，不会造成利润分配的压力，且可在处置该项资产时，转为收益。
(2)对2007年6月报表的影响
2007年6月30日股票市价变动，借记“资本公积——其他资本公积”4 000万元、贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”4 000万元。没有减少2007年利润，但减少了“资本公积”4 000万元。
(3)对2007年7月6日卖出日报表的影响
2007年7月6日卖出股票，借记“银行存款”15 000万元、“可供出售金融资产——公允价值变动”4 000万元、“投资收益”5 000万元，贷记“可供出售金融资产——成本”24 000万元。同时，将原计入“资本公积”部分计入当期损益，借记“资本公积——其他资本公积”12 000万元、贷记“投资收益”12 000万元。虽然该只股票市值与首次执行日相比下跌了9 000万元，但没有减少本年利润，最终，由于处置，还使本年利润增加了7 000万元。
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