会计政策选择管制的成本收益分析，本文主要内容关键词为：管制论文,收益论文,成本论文,会计论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计政策选择管制的成本分析
关于政府管制的成本，经济学家分别从不同的角度作了分析。著名经济学家斯蒂格勒将其“管制俘获理论”一以贯之，并根据成本的承担者把政府管制成本分为“服从成本”和“实施成本”两大类。所谓“服从成本”是指垄断者使管制机构服从它的意愿所付出的费用，这一成本由垄断者承担；所谓“实施成本”是指一项管制制度从产生到实施所发生的成本，这一成本由公众承担①。日本经济学家植草益(1992)[1]指出，政府管制成本包括：企业内部的无效率(X-非效率)、管制费用的增加、寻租成本、管制滞后成本、管制导致企业技术变革的停滞、服务和收费的多样化以及降低收费水平进展缓慢等等。美国经济学家韦登姆将政府管制成本分为三类，即直接成本、间接成本以及诱发成本。李郁芳(2002)[2]将政府管制成本分为微观管制制度的运作成本、政府管制的实施影响经济效率而引起的相关费用(包括效率成本、转移成本以及反腐败成本)、管制的机会成本、寻租成本。王俊豪(2004)[3]从政府管制过程的角度将政府管制成本分为：立法成本、执法成本、管制政策的修改和调整成本、放松和解除管制成本。刘小兵(2004)[4]认为管制成本泛指由于管制导致企业的低效率、管制成本(直接成本和间接成本)以及政治寻租成本。受上述经济学家重要思想的启示，结合会计政策选择管制的特殊性，我们将会计政策选择的管制成本划分为直接成本、间接成本、寻租成本。
1.直接成本
会计政策选择管制是政府运用公共权力，通过制定一定的规则对企业管理当局的会计政策选择行为的限制与约束。因此，从管制者或公共决策的角度看，会计政策选择管制的直接成本可分为：管制机构的运转成本、管制制度的制定成本与运作成本。
管制机构的运转成本是建立和维持管制机构正常运转所花费的成本，如管制机构的人员工资、管制机构的办公设备费用等。管制机构正常运转的必要开支，是无论实行哪一种管制制度都必须支出的，据霍普金斯的估计，1996年美国政府为建立和管理有关管制的规章制度，形成总量达140亿美元的支出[5]。管制制度的制定成本包括管制机构对有关信息的收集成本、分析成本以及管制制度的制定费用。收集相关信息是制定会计政策选择管制制度的必要前提，并始终贯穿在整个管制制度的制定过程中。从这个角度看，管制制度制定过程实质上就是信息的收集过程。如在管制方案起草之前，管制机构需要进行广泛的调查研究工作、征求各利益集团的意见；在征求意见稿形成之后，管制机构需要以座谈会、听证会、论证会等多种形式征求公众的意见，以作为修改征求意见稿的依据。此外，管制制度的制定需经过一系列的程序，如计划阶段、研究阶段、起草阶段、征求意见阶段、颁布阶段以及实施后对实施效果的调查与评价等等。由于依次完成以上各个环节颇费时日，因而也耗资巨大。
管制制度的运作成本是指会计政策选择管制制度在实施的过程中所产生的各种成本费用。具体包括：强制实施成本和维持成本。强制实施成本是为了实施会计政策选择管制所产生的摩擦成本。如在没有管制或在原先的管制制度下，一些既得利益者对新的会计政策选择管制的阻挠等等。由管制所引起的利益受损的覆盖范围与程度是影响会计政策选择管制制度强制实施成本的主要因素。利益受损的覆盖范围越广、程度越深，强制实施成本就越大；反之，则越小。维持成本是为了实施该项管制制度所需支付的成本，是为了防止违反管制制度而发生的成本。一般而言，制度的适用范围、该项管制制度与其他制度之间的关系以及制度的公正性是影响维持成本的主要因素。显然，维持成本与会计政策选择管制的适用范围呈正相关关系。管制的适用范围越宽，维持成本越高；反之，则越小。由于会计政策选择管制只是整个社会经济制度结构中的一个组成部分，并且制度结构中的各种制度安排是彼此联系和相互影响的，因此，制度结构中其他制度与会计政策选择管制之间的关系必定会影响会计政策选择管制的维持成本。若会计政策选择管制与制度结构中的其他制度呈互斥关系，则维持成本将较高；若呈耦合关系，则维持成本将较低。此外，由于制度可分为正式制度和非正式制度，在考虑会计政策选择管制的维持成本时，我们还必须关注管制与非正式制度之间的关系，即合法行为空间和合俗行为空间之间的关系。管理当局的会计政策选择行为空间可分为合法性会计政策选择空间和合俗性会计政策选择空间。从集合论的角度看，合法空间与合俗空间存在着以下四种关系：重合关系，即两个空间完全一样；两种包含关系，一种包含关系是合法空间大于合俗空间，另一种包含关系是合俗空间大于合法空间；相交关系(部分重合关系)，即存在着合法又合俗的空间，同时也存在着合法(俗)不合俗(法)的空间。在重合关系的情况下，维持成本是最低的，因为习俗保障了会计政策选择管制的顺利实施。在合法空间大于合俗空间的情况下，维持成本也是低的，因为习俗所允许的空间小于管制所允许的空间。管理当局一般不会冒犯习俗，即使这种冒犯并不违反管制的要求。在合俗空间大于合法空间和相交的情况下，维持成本将是较高的，因为在这两种情况下习俗往往会允许一些不合法的会计政策选择行为[6]。最后，由于会计政策选择管制具有经济后果的性质，管制的公正性与否将会影响管制的维持成本的大小。一项会计政策选择管制制度在人们的意识形态中被认定为是合乎道德、合乎义理，符合公正性要求，将有利于这项管制制度的顺利推行和实施，其维持成本将较低。这是因为：“在很多情况下，人们确信自己所面临的法规是合乎义理或者相信规则是公平的，他们就会自动服从这些规则。即使在不服从这些规则对他们更有利时，也如此。”(North 1983)
2.间接成本
会计政策选择管制具有一定经济后果，能对管理当局、审计师、信息使用者等各利益相关者的决策制定过程行为产生一定的影响。会计政策选择管制的间接成本就是指由于管制对各利益相关者的决策产生影响而发生的种种成本费用。具体包括：企业因管制而改变其融资、投资、生产等决策而可能负担的损失，企业因管制而产生的额外簿记成本和披露成本以及可能的诉讼成本；由于契约的刚性而产生的重新商定契约条款的成本；因管制机构的决策失误而强制企业进行不恰当的会计政策选择所引发的效率损失，以及强制企业披露不恰当的信息量和内容所引发的社会成本；管制者为了强制达到会计政策选择的一致性和可比性，使管理当局利用会计政策选择发送信号的机会减少而带来的损失；以及不再允许管理当局在会计政策选择方面具有某些灵活性，使企业丧失对其环境和不可预见的契约后果做出灵活反应而造成的效率损失等等。
3.寻租成本
以布坎南、塔洛克为首的寻租理论的公共选择学派，认为租金是政府对经济活动的干预和管制的结果②。根据寻租理论，如果没有政府对会计政策选择进行管制，就不会产生租金，也就不会有寻求直接非生产性利润的活动(寻租活动)。租金的大小、寻租活动的规模和活跃程度与政府对会计政策选择的管制程度存在着类似于“拉弗曲线”的非线形关系[7]。作为对既得利益重新分割与转移的寻租活动，不仅要花费成本，而且具有极高的成本。它包括：①寻租者追求租金所花费的私人成本；②管制本身所造成的直接社会福利损失(如哈伯格三角形)；③由于寻租竞争而失去的生产和技术创新的机会及其所能带来的福利；④管制者为对付寻租者的寻租活动而进行反寻租所花费的时间、精力和资源。尽管对寻租规模与寻租损失的精确计算很困难，但寻租经济学家们还是给出了一些初步的估计。如克鲁格(1974)对印度1964年由于寻租造成的损失进行过估计，达149亿卢比，占印度当年国民生产总值的7.3％；而土耳其1968年仅进口许可证一项所带来的租金就占当年国民生产总值的15％[8]。与垄断和贸易的寻租相比，会计政策选择管制的寻租引起的租值成本虽不能与之相提并论，但从直接数量来看也是巨大的。以美国“储备与贷款会计规则”为例，储备与贷款协会20世纪80年代初业绩开始恶化，为避免其对联邦预算赤字影响的进一步加剧，该行业的上级管理机构“联邦国内信贷抵押公司”对FASB进行游说为其出台“管制性会计原则”。在该会计规则仍不能挽救其财务状况的进一步恶化时，“联邦国内信贷抵押公司”便直接向其会员发放股票股利以增加储备与贷款协会的规定资本，并说服FASB认可这一会计政策。虽然这一做法避免了储备与贷款协会行业的崩溃，但却使纳税人由此而承担了7500～10000亿美元的未来福利损失[9]。可见，会计政策选择管制的寻租成本是相当大的。
二、会计政策选择管制的收益分析
从经济学的角度看，作为对资源的再配置，政府管制必然会产生相应的收益。斯蒂格勒运用福利经济学理论对此进行了分析，认为可以用“垄断者在原先的产出上的所失恰被消费者所得抵消”来衡量，即用“加总消费者剩余和生产者剩余的变化量”来计量管制收益。从上述思想出发，王俊豪(2001)[3]提出了计量政府管制收益的一个简单的方法，即“通过计量实施政府管制后，消费者支出的减少数量和生产者因效率提高而增加的收益的数量的加总数来衡量管制收益”。事实上，经济学家认为由于管制在一定程度上改变了资源配置状况，因而衡量管制收益的大小可以将管制前后的资源配置效率进行对比，而资源配置效率又可以用消费者剩余和生产者剩余的净增量来衡量。
具体到资本市场上来，资源的任何配置都是特定决策的结果，而人们做出任何决策都是基于给定的信息。在资本市场中，会计信息的作用是向使用者传递某种有助于判断和估计经济收益的“信号”。会计信息通过对使用者的“信念”产生影响的方式来影响使用者的决策。换句话说，会计信息能影响资本市场的资源配置。由前文所述，不同会计政策选择会生成不同的会计信息，不同的会计信息会诱导不同的决策行为，从而影响到资本市场中的资源配置。正如查特菲尔德所言：“倘若使用了不恰当的会计方法，就可能将投资者引入歧途，在资本市场上资源就会被错误的配置。如果说财务报表是一种资源分配的手段，那么相互对抗的会计方法的滥用就会导致整个经济中效率不高的分配投资资本。”[10]因此，对会计政策选择的管制的收益应当是由于管制而使资本市场资源配置的效率提高，其计量亦是通过比较管制前后资本市场资源配置情况实现的③。
然而由于会计政策选择管制的收益难以精确计量，研究者们试图寻找一些替代变量，间接地测度和计量会计政策管制的收益。如斯蒂格勒在《证券市场的公共管制》一文中，提出以管制实施前后投资者的境遇有无区别来检验管制的收益。投资者的境遇是否发生变化是以其投资报酬率和收益风险(价格比率的方差)进行衡量④。他以美国1923～1927年所有首次发行价值超过500万美元的工业股票和1949～1955年首次发行价值超过500万美元的工业股票为样本，计算了投资者在这两个期间的投资报酬率和价格比率的方差，发现前者并无显著差异，而后者则存在显著差异。斯蒂格勒由此得出管制无用的观点⑤，并认为方差的显著降低是以排斥风险较大或经营非常成功的企业为代价的。但一些学者对斯蒂格勒的解释持有异议，他们认为管制虽没有提高新发行股票的报酬率，但确实是减少了股票收益剧烈变动的风险(即在他们的眼里投资的波动性的减少是管制的收益)。因此，管制确实能帮助投资者做出更好的决策①。此外，斯蒂格勒还提出各时期证券价格的相关性也是衡量管制收益的一个替代变量。如果管制后的价格相关性比管制前高，则管制是有效的。与经济学家们相比，实证会计学者们试图通过检验会计政策选择管制对证券价格的影响效应来测度管制的收益。他们认为如果会计政策选择管制确实增加了信息量，投资者将改变对企业的风险和预期投资报酬率的估计。因此，证券价格将会发生变化，从而改善了资源配置。但有不少学者对此提出了批评，认为对证券价格的影响并不是衡量会计政策选择管制收益的合适变量，而有价格影响也足以证明管制的价值，因而必须谨慎地解释这些影响。
三、建立会计政策选择管制的成本—收益分析制度
会计政策选择管制的成本—收益分析就是将管制所造成的损失及其带来的收益结合起来进行比较分析。只有当某一项会计政策选择管制的收益大于其引发的成本时，管制才是必要的。因此，成本—收益分析在管制中起着非常重要的作用。下面我们在简要回顾美国政府成本—收益分析制度的演变历程的基础上，建议在我国建立会计政策选择管制的成本—收益分析制度，以提高管制的绩效。
1.美国成本—收益分析制度的演变历程
自美国国会1887年制定《州际商业法》并批准成立第一个对市场经济实施管制的管制机构——州际商业委员会以来，美国国会陆续批准了大量的管制机构⑥。这些管制机构具有一个显著的特征，即同时拥有半立法、半行政和半司法权。不可否认，这些管制机构在解决因垄断产业的发展和司法体制的滞后所产生的问题(1917年以前)和促使美国经济从1933年的经济危机中快速复苏中功不可没。但随着战后经济的高速增长和产业结构的升级优化，市场与管制之间发生了尖锐的冲突。拥有半立法、半行政和半司法权的“三位一体”的自我控制的管制模式⑦，导致了管制机构的膨胀和管制的过多过滥。在美国，管制机构平均每年发布规章7000多个，平均每年管制成本高达6300亿美元，造成了市场的扭曲和低效率，从而引发了人们对“谁来管制管制者”的思考和对管制效果的反思。鉴于此，卡特总统1977年成立了管制审核分析机构，并授权该机构对重要的管制规章履行审核程序。并于1978年3月签发“12044号行政命令：管制分析”规定，用成本—收益衡量管制的效率，选择成本最小的管制。里根总统于1981年发布“12291号行政命令：管制解除工作的魅力”规定，除非管制对社会的潜在收益超过社会潜在成本，否则将不实施管制；对任何机构提交的对经济影响有着超过1亿美元成本支出的主要规章，要求提供该规章对经济影响的分析报告。此外，经国会批准，里根总统还在白宫的管理和预算办公室下成立了信息管制事务办公室(DIRA)，以审核各个管制机构所提交的新规章，且主要审核管制规章的收益是否大于成本。克林顿总统1993年颁布“12866号行政命令：管制的计划和审核”，要求管制机构在提供一个规则时必须提交实证性的管制成本与收益的经济分析报告，并认为管制规则应当是成本与收益的比较和在适当成本下获得最大的收益。另外，美国国会在1995年后陆续通过几个重要的管制成本与收益分析的法案⑧，并在《1996年国会审核法》中规定，经信息管制事务办公室(DIKA)审核通过的主要规章，必须提交国会审核通过后，方能生效。
2.构建我国会计政策选择管制的成本—收益分析制度
由于政府对会计政策选择管制是通过制定会计准则实现的，我国的财政部理所当然地成为会计政策选择的管制者。与美国的众多管制机构一样，财政部事实上也是一个集半立法、半行政和半司法权于一身的“三位一体”管制机构。由于会计政策选择的管制权是一种资源的再配置权，能直接或间接增加政府控制的资源和财富，因此，管制机构具有在广度上和深度上扩张会计政策选择管制权的冲动，表现为会计政策选择的过度管制⑨。为解决这一问题，我们认为需要建立市场化的成本—收益分析的管制制度。因为进行管制成本—收益分析既能解释政府与市场的互动关系，又能限制管制机构对会计政策选择行为的过度干预。在成本—收益分析制度下，财政部以成本—收益分析作为制定会计政策选择管制制度的基本原则、决策程序、分析方法和绩效评估的衡量标准。成本—收益分析法将市场配置资源的方式引入政府公共政策领域，成本最小化、收益最大化成为财政部制定会计政策选择管制制度的约束条件。采用成本—收益分析方法由于必须对一项会计政策选择的管制所有可能的影响进行充分调查，并将治理市场失灵的成本与收益进行比较，从而可以提供一个更为有效的管制思路，即用市场方法分析衡量、解决市场失灵。
此外，我们建议在财政部实施成本—收益分析制度的同时，在人民代表大会财经委员会下设置会计准则监督与审核委员会，以监督财政部的会计准则(包括会计政策选择的管制)制定和审核其提交的会计准则的成本—收益分析报告⑩。在成本—收益分析制度下，财政部在发布任何一项会计政策选择的管制制度前都要进行成本收益分析(包括估算成本、量化收益(11))，并将成本—收益分析报告提交给会计准则监督与审核委员会。只有通过审核，并且收益大于成本的会计政策选择的管制制度才能生效。同时，会计准则与审核委员会必须每隔一段时间(一年或五年)对财政部已经发布实施的会计政策选择管制制度进行一次全面的评估，因为全面的评估不仅可以评价管制是否达到预期目标和预期绩效，而且还可以确定现有的管制制度中哪些正在发挥积极作用，哪些需要修改和哪些已经过时需要废除。
注释：
①[美]乔治·J·斯蒂格勒，经济管制的操作[C]//乔治·J·斯蒂格勒，潘振民译，产业组织和政府管制[M]，上海：上海三联出版社，1989。我们认为，管制还会带来无谓损失。无谓损失是指当一产业取得国家权力的支持时，该产业得到了好处，但其他人则会受到损害。换言之，无谓损失就是指管制的一次变动(如从不受管制变成受管制)以后，A的损失大于B的收益，其差额就是无谓损失。
②产权理论认为，由于人的有限理性和信息不对称，完全界定一项权利是不可能的，或者说完全界定一项权利的成本极高。没有界定的权利于是把一部分有价值的资源留在“公共领域”。“公共领域”里全部的资源的价值就是租。租的存在就引起所谓的“追租”行为。“公共领域”的大小反映了产权的清晰程度，以及人们为保证自己产权所要花费的资源的多少。由于政府对经济活动进行干预和管制，很容易形成“公共领域”。换言之，产权经济学家们认为，产权关系的模糊性才是租金产生的深层次根源，政府管制只是产权关系模糊的外在表现形式而已。
③事实上，支持政府管制的人们总是强调管制的有效性，而主张市场效用的则总是低估了市场化的成本，并且用实际的法规效率与想象中的市场效率进行比较。伊斯特布鲁克和费雪(1985)提出了另一种思路，认为正确的比较方法不是管制和市场的比较，而是一种管制与另一种管制之间的比较。作者在实际分析了美国证券市场法律管制情况后认为，由于政府和地方行政部门的扭曲，实际中的管制比市场行为更糟。
④事实上，斯蒂格勒认为“价格的偏差是市场无知的表现”。证券收益的更大偏差，意味着投资者期望差异性越大，此时的资本市场配置机制也很可能低效率运转。
⑤本森分别于1969和1973年研究了《证券交易法》对二级市场的管制效用，得出与斯蒂格勒类似的结论，认为证券法导致了高额的成本支出而无收益可言。
⑥具体包括：食品与药物管理局(1906年)、联邦储备董事局(1913年)、联邦贸易委员会(1914年)、联邦家庭贷款银行董事局(1934年)、联邦证券交易委员会(1933)、联邦存款保险有限公司(1933年)、联邦通讯委员会(1934年)和国家劳动关系董事局(1934年)等等。
⑦在美国，独立的管制机构除了司法审查以外，实际上位于事前没有任何权力制约的约束状态，因此我们认为基本属于自我控制。
⑧具体包括：《1995年无资金命令改革法》、《1996年小企业管制实施公平法》、《1996年国会审核法》以及《2000年管制改进法》。
⑨由于管制者的行为缺乏监督(通常是因为管制行为难以监督、行为效果难以测量等当面原因而产生的监督制约机制的缺失)，管制者的管制行为具有内在的扩张性。正如许多经济学家所言，管制者会从“供给方推动管制的膨胀”，并且官员们“对一项不当管制的解决办法通常就是增加更多的管制”，从而推动和加剧了政府的过度管制。
⑩由于我国的证监会也享有上市公司应披露的信息以及信息披露应当遵循标准的制定权，即我国的会计准则制定权属于横向配置。由于财政部和证监会在利益动机和知识存量方面存在着差异，在两者缺乏足够协调和沟通情况下，容易造成上市公司同时受相互冲突规范的约束。因此，我们建议会计准则监督与审核委员会可以增加与两者协调和沟通的权力。
(11)从理论上讲，管制的成本—收益分析对于是否进行管制和优化管制效用具有重要的意义和参考价值，但是在实践中由于政府机构活动的特性、管制行为的社会性以及会计信息配置资源的间接性和基础性，要想准确估量会计政策选择管制的成本和收益很是困难。鉴于此，美国独立政策研究机构对政府管制成本和收益的分析进行了长达几十年的研究，尤其是布鲁金斯公共政策研究中心、卡图管制研究中心和美国企业研究中心等。上述的独立政策研究机构对管制成本的分析构建了一个逻辑框架，并分析了各种变量的关系，但缺少收益的分析。甚至有人(英国会计准则委员会执行总监安德鲁·兰纳德2004)认为，很容易计算出会计政策选择管制的成本，但是很难确定它的收益。现行的美国做法是在发布管制之前要做大量的调查分析和研究报告，广泛听取各利益相关者的意见(各利益相关者的意见实际上反映是管制对自己的成本收益的自行判断和自我辩解)。在此基础上对管制政策进行经济分析(包括成本收益的分析)。如美国关于会计准则是否采用以原则为基础时就由美国证券交易委员会在进行广泛调查研究的基础上提交了研究报告，在研究报告的最后部分就是对采用原则基础的经济分析。此外，美国对会计师事务所是否强制轮换时就专门由美国审计总署针对其潜在影响进行了研究。这些关于成本收益的非直接量化分析方法值得我们借鉴。