建造合同中重估方法的应用，本文主要内容关键词为：合同论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、建造合同准则执行的难点
根据建造合同准则的规定“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”。同时规定“企业确定合同完工进度可以选用下列方法：(一)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。(二)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。(三)实际测定的完工进度”。但在实际工作中部分企业没有使用准则规定的方法，而是按照工程的结算进度或工程款的收取确认收支，其原因如下：
1.就准则规定的这三种方法而言：方法二适用范围有限，如建造合同指南所说“适用于道路工程、土石方挖掘工程、砌筑工程等”，而目前大部分建造合同是综合施工合同，不会单独就单项工程(例如土石方开挖、砌筑等)进行招投标。方法三得出的结论可能比较准确，但是要组织专家测定，成本高、时间长，而年末决算时间又有限，所以这种方法有很大局限性。最有可能的就是方法一，但实际上使用该方法也很难取得准确的完工百分比。
2.取得完工比例的难点，在于合同准确的预计成本不易取得。虽然合同签订时会有一个预计成本，但是执行后的成本总会与初始合同有一定差异，而且有时会相差很大，这时以现在实际发生的成本与原来的预计成本计算完工百分比不准确。不仅如此，合同收入的准确金额也难以取得，事实表明建造合同的决算结果与初始合同一般也会有差异，而且有时两者会相差甚远，因此以初始合同金额确认收入不一定能反映项目的真实情况。
3.不仅在执行过程中会产生差异，甚至有些合同根本就不约定金额而是以实际完成量结算。所以若要使会计信息真实准确，则需在资产负债表日对合同金额进行重新评估。准则虽然没有明确的规定资产负债表日必须重估合同成本和合同金额，但是显然提示企业，在执行准则时要考虑合同的实际执行情况，要把建造合同看成是动态的，而不要仅仅考虑静态的初始合同。
财务人员对重估似乎力不从心，因为他们既没掌握相关的专业知识，也不了解相关信息，客观上造成了准则难以执行。不仅如此，如果严格按照准则规定确认收入，会使建造合同收入的确认与工程结算脱节、工程结算与工程款的收取脱节，而且有时脱节时间还会很长。虽然国家有关法规规定建设方必须预付工程款，但是施工方垫款的现象并不少见；而且按现行准则执行，收入的确认会早于工程款的收取，这样就会形成工程款未到位却要交纳税款，进一步增加了企业营运资金的压力。由于工程结算与工程款的收取脱节，施工方形成大额应收账款，降低了收益质量；又由于工程款的完全收回往往需要较长时间，增加了企业的坏账风险，所以主观上企业也倾向于按照工程结算进度或工程款收取进度确认收入。
二、解决方法
(一)初始合同的预计成本和合同金额
初始合同金额和成本是施工企业投标价格和成本。我国现行的投标报价方式多采用工程量清单方式，其方法是投标人根据招标人提供的工程量清单编制分部分项工程量、措施项目、其他项目、规费、税金项目的清单计价表，计算后汇总得到投标总价。
例1：某建筑公司2010年签订一份施工合同，合同金额为4 320.00万元，预计成本为3 708.00万元。详细情况见表1：
(二)预计成本和合同金额需要重估的原因
建造合同签订后，便进入实际执行阶段，实际执行情况与初始合同会有一定差异，这是由建设工程项目特点决定的。一个工程项目首先要有勘察单位进行现场勘察，其次要有设计单位根据勘察资料和建设要求进行设计，然后才进行投标，组织施工。施工单位在其施工过程中所有潜在的问题都会暴露出来，包括：勘察的误差、设计的缺陷、市场的波动、施工条件的限制等，这就会有现场签证、修改设计、调差、补充合同等事项发生，这些事项会造成合同的最终金额和合同成本的改变且有时影响很大。这时如果还以初始合同的预计成本和实际发生的施工成本来计算完工百分比进而确认收入的话，会与企业的实际情况相差甚远，造成会计信息不真实，因此有必要在资产负债表日对合同金额和预计成本进行重估。
(三)重估方法的探讨
那么怎样重估？谁来重估呢？笔者认为还得从投标文件的编制过程和计算方法入手。编制标书时的预计成本和投标价格是用已知工作量乘上单位成本和综合单价后，再经汇总得来。如果取得剩余的工作量及其对应的新预计的单位成本和新预计的结算单价，就可以计算出清单项目预计还要发生的成本和清单项目预计还会取得的收入，再用以下计算方法就可以计算出重估后的预计成本和重估后的合同金额。
重估后的预计成本=已经发生的成本+∑清单项目预计还要发生的成本 (1)
重估后的合同金额=已经确认的合同收入金额+∑清单项目预计还会取得的收入金额 (2)
资产负债表日确认合同收入时如下计算：
收入=实际已经发生的成本(会计)÷调整后的预计成本×调整后的合同金额-以前已经确认的收入(会计) (3)
接上例，截至2010年12月31日(资产负债表日)取得结算收入2 500.00万元，并确认为营业收入，且已经按10％利润率确认营业成本2 250.00万元。实际发生工程成本3 000.00万元，项目进展正常，工程款能够收回。根据实际情况在资产负债表日估计完成项目还会发生的成本和还会取得的合同结算收入情况如下，假设重估人员的数额和会计人员数额一致，见表2。=
重估后的预计成本=3 000.00+924.00=3 924.00(万元)。
重估后的合同金额=2 500.00+2 060.00=4 560.00(万元)。
资产负债表日完工百分比=3 000.00÷3 924.00=76.45％。
资产负债表日再确认营业收入=4 560.00×76.45％-2 500.00=986.12(万元)。
再确认利润=(4 560.00-3 924.00)×76.45％-(2 500.00-2 250.00)=236.22(万元)。
资产负债表日再确认营业成本=986.12-236.22=749.90(万元)。
截至到2010年12月31日该公司就该合同累计确认收入3 486.12万元，累计确认成本2 999.90万元，确认利润486.22万元。
那么在企业实际经营中，剩余的工作量及其对应的新预计的单位成本和新预计的结算单价能够取得吗？回答是肯定的。
实际上每个施工企业都有自己的造价工程师或造价员，他们掌握有各成本要素的市场价格及价格走势，可以合理估计出新的单位成本。根据单位成本和合同约定的调价条款，并考虑适当的利润率可以合理估计出新的结算单价。所以新的单位成本和新的结算单价是可以取得的。剩余工程量可以由现场的工程技术人员，根据现场实际情况和施工进度计算取得。计算剩余工作量时应考虑现场签证、补充合同、设计修改等影响因素的影响。
(四)需要说明的问题
1.重估工作是由非会计人员完成，他们的收入和成本概念和会计上的概念不同。在上述计算方法中标明“会计”的是会计上的数字，其他的是重估的数字，一般情况下这两组数字只有在合同执行完毕后才会一致。重估时需要会计人员、造价人员、施工人员充分交流，搞清两者之间的差异，根据具体情况作出处理。
2.施工单位实际签订的建造合同有不同的版本，每种版本中对工程的结算方式又有不同的约定。每种不同的版本、每种不同的结算方式都会影响重估方法。企业要根据不同情况具体考虑不同的重估方法。
三、建议和结论
施工单位要做好以下几件事：(1)执行企业会计准则不能仅仅看成是财务部门的事，公司所有部门和所有人员都应该予以配合。(2)完善企业的管理流程，保障信息流畅及时。会计核算需要各部门予以配合，必须做好协调工作。把相关信息的提供纳入到日常的工作流程和企业的管理信息系统中去，用规章制度的形式固定下来，为会计核算创造一个良好的环境。(3)在资产负债表日前做好布置工作，以便财务部门及时得到相关信息，及时决算。(4)企业本身要“善意”地执行准则。因为完工百分比是企业自己定的，合同金额是企业自己估计的，所以恶意修饰会计信息的行为就很容易发生。“善意”是指企业估计一些数字时，要力求客观，自觉地保证会计信息真实，诚信地向其报表使用者提供信息。
在企业中有时需要把会计问题带到企业内部整个系统中来分析，在完善和创新企业管理业务流程中寻求解决的方法。就执行建造合同准则来说，这样做可以提高会计信息质量，能够使企业高层领导更加及时准确地掌握合同执行的信息，为决策提供强有力的支撑，也为项目竣工决算打下良好的基础，同时可以促使企业落实岗位职责、完善内部控制制度、降低经营风险。