企业销售业务审计应注意的问题，本文主要内容关键词为：销售业务论文,应注意论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在商品经济条件下，收入是企业生存和发展的基础，也是评价企业经营绩效及受托责任履行情况的重要指标。营业收入不断增长，是企业经营业绩良好的集中表现，也是上市公司股价攀升的有力依托，因此收入历来是弄虚作假、粉饰财务报表的重要领域之一。审计人员必须提高警惕，防止审计风险的产生。在对企业销售业务进行审计时应注意以下问题：
一、对企业销售业务确认要注意的问题
财政部2006年颁布新的《会计准则第14号》对收入进行了定义，同时满足下列5个条件时，才能确认为收入：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权；(3)没有对已售出的商品实施控制；(4)与交易相关的经济利益能够流入企业；(5)相关的收入和成本能够可靠地计量。
因此，对销售收入的实质性程序，主要测试被审计企业是否依据上述五个条件确认收入。具体来说，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的：
1.采用交款提货销售方式。应于货款已收到或取得货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货方时确认收入的实现；
2.委托代销商品。如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议确认收入的实现；
3.采用预收款销售方式。应于商品已经发出时，确认收入的实现；
4.采用托收承付结算方式。应于商品已经发出、劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现；
5.销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式。实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益；
6.长期工程合同收入。如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入；
7.委托外贸企业代理出口、实行代理制方式。应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入；
8.对外转让土地使用权和销售商品房。通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入；
9.附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关的负债，通常应在发出商品时确认收入。企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入；
10.售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品回购的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移。收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购买商品处理；
11.售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。
二、销售收入的控制测试和交易的实质性程序审计应注意的问题
根据新的审计准则，要求注册会计师应从原来的制度基础审计转变为风险导向审计。风险导向审计要求注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。如果重大错报风险评估结果为低，注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试和实质性测试结合使用，以提高审计效率。如果评价为高风险，注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主。
(一)针对销售交易的内部控制和控制测试在审计中应注意的问题
注册会计师通常利用在了解被审计单位内部控制制度中所获取的资料来评价内部控制风险。
1.适当的职责分离
适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，登记主营业务收入账与记录应收账款账分离，账簿记录与调节总账和明细账分离，记账的职员不得经手货币资金，赊销批准职能与销售职能的分离，办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；销售合同的谈判与签订分离，谈判人员至少应有两人以上，编制销售通知单与开具销售发票分离，应收票据的取得和贴现须经批准。
2.正确的授权审批
对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：第一，在销售发生之前，赊销已经正当审批；第二，非经正当审批，不得发出货物；第三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；第四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。
3.充分的凭证和记录
只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，收到顾客订货单后，立即编制一份一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。
4.凭证的预先编号
对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。
5.按月寄出对账单
由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。
6.内部核查程序
由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。
财政部发布的《内部会计控制——销售与收款(试行)》中，明确了审计中应该检查的主要内容，包括：
1.销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查授权批准手续是否存在与销售收款业务不相容的职务混岗的现象。
2.销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
3.销售管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。
4.收款管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。
5.销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。
在审计过程中注册会计师应对被审计企业的内部控制做出评价，确定可能存在的薄弱环节，判断继续实施控制测试的成本是否低于因此而减少的交易、账户余额的实质性程序的成本。如果被审计企业相关内部控制不存在，或相关的内部控制未得到有效执行，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性测试。
(二)针对销售业务的实质性程序在审计中应注意的问题
1.登记入账的销售交易是否真实
注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销售交易登记入账；二是销售交易重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入账。前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误肯定是有意的。
鉴别高估销售究竟是有意还是无意，这一点非常关键。尽管无意的高估会导致应收账款的明显增多，但注册会计师通常可以通过函证轻易发觉。对于有意的高估就不同了，由于作假者试图加以隐瞒，使得注册会计师较难发现，在这种情况下，注册会计师就有必要制定并实施适当的实质性程序以发现这种有意的高估。
如何以适当的实质性程序来发现不真实的销售，取决于注册会计师认为可能在何处发生错误。对“发生”这一目标而言，注册会计师认为内部控制有弱点时，才会实施实质性程序。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质：
(1)针对未曾发货却已将销售交易登记入账，可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。
(2)针对销售交易重复入账，可以通过检查企业的销售交易记录清单(销售日记账)以确定是否存在重号。
(3)针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账，应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。
检查上述三类高估销售错误的可能性的另一个有效办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。
当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要实施上述实质性程序。
2.已发生的销售交易是否均已登记入账
销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常不用对完整性目标实施交易实质性程序。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要实施交易实质性程序。
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。
由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏的交易(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的交易(“发生”目标)。
测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点是发货凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。
3.登记入账的销售交易是否均经正确计价
销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。
将计价准确性目标中的控制测试和实质性程序进行比较，便可作为例证来说明有效的内部控制如何节约了审计时间。内部控制如果有效，实质性程序的样本量便可以减少，审计成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。
4.登记入账的销售交易分类是否恰当
如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售(例如固定资产销售)混作正常销售。
销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一起进行。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并与账簿的实际记录作比较。
5.销售交易的记录是否及时
发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。在执行计价准确性实质性程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，就可能存在销售截止期限上的错误。
6.销售交易是否已正确地记入明细账并汇总
主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。要加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以检查在销售过程是否存在错报。从主营业务收入明细账追查到应收账款明细账，一般与为实现其他审计目标所作的测试一并进行；而将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，则应作为单独的一项测试程序来执行。
7.实施销售的截止测试
对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计企业主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)，检查三者是否归属于同一适当会计期间，是营业收入截止期测试的关键所在。
围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：
一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估营业收入。
二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。
三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法也是为了防止低估营业收入。
综上所述，由于销售涉及环节众多，对报表层次会产生直接、重大的影响，所以注册会计师历来都把收入作为审计的重点。
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