税务管理中的效率与应收尽收问题分析，本文主要内容关键词为：尽收论文,税务论文,效率论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一域的税收收入因经济形势、税收政策、税收征管等诸因素而变化，因此，税收收入水平可以表示为经济、政策、征管等变量的函数并可进行量化分析。其中，经济生成税源基础，政策确定应纳税额，征管则决定实征税额。换言之，经济与政策产生可能税收收入，税收征管则确定现实税收收入；如果没有税收征管活动，就不可能取得税收收入。既然以专门的机构、人力、物力从事税务管理是必要的，就必须研究以有限税务管理资源取得充分的税收，这与经济学以最小的成本获得最大的产出即经济效率的研究主旨一致，税务管理的经济学分析的意义由此而来。
一、一对矛盾：信息不对称与应收尽收
由于征税成本客观存在和税务管理资源有限，以组织税收收入为第一要务的税务管理就要讲究效率。经济学意义上的税务管理效率是指税务管理资源的配置达到最优状态，并且资源在使用过程中不被浪费，从而达到最大的投入产出比。资源配置的最优是指配置效率，资源不被浪费是指生产效率（注：樊纲：《经济效率与政策组合》，《经济学消息报》1999年第23期。）。生产效率不以配置效率为前提。尽管资源配置初始没有达到最优，但资源在使用过程中可以得到充分利用而不被浪费。配置效率也不以生产效率为前提。尽管资源在使用过程中没有被浪费，但资源配置的初始状态却未必是最优的。只有起点、过程均达到效率要求，才能取得最大投入产出比的结果。因此，税务管理效率的全面体现是实现两个效率。
“依法征税、应收尽收”是税务管理部门的永恒追求。其一，征税以信息为依据，以法律为准绳，亦即，依据已经掌握的纳税人涉税信息，按照税法的要求征税；其二，税务管理部门全额取得纳税人根据税法规定应当缴纳的税收，其实质是“应纳尽收”。可见，效率与应收尽收是手段与目标的关系。
不难发现，“应收尽收”隐含着一个假设：税务管理部门掌握完全的信息，即所有纳税人的所有指向纳税义务的信息。事实上，在税务管理活动中始终存在着税务管理部门与纳税人之间的信息不对称。纳税人总是比税务管理部门更清楚自身的经济事实和纳税义务，而由于税后净收益最大化的利益动机驱使，纳税人天然地追求纳税最小化，从而尽量隐藏涉税“私有信息”，产生在税务登记、申报、缴纳等环节不行为或不完全行为等“道德风险”；税务管理部门依据已经掌握的“共有信息”征税，并按照国家税法的要求努力监管纳税人以获取其更多的“私有信息”，但此举的成本总会因边际收益递减律的作用而递增，当边际监管成本与边际征收税收相等时，进一步的监管努力将得不偿失，增加一个单位的税收还不及因此增加的成本，因此，把“私有信息”变为“共有信息”的监管努力是有限度的。当然，就某一纳税人而言，税务管理部门通过集中力量可以取得其所有涉税信息并应收尽收；在单一税制和复合税制之间、在不同税种之间，信息不对称的程度和依法征税的水平也是不同的，如，对于根据田亩数量征收的传统农业税和根据现代物流征收的现代流转税，税务管理部门获取相应涉税信息的难度有天壤之别。但税务管理总体上存在着信息不对称、利益冲突和监管成本过高是不争的事实，使“应收尽收”无法实现，或者说，我们所认为实现的“应收尽收”是就已知的信息而言的。在此意义上，“放水养鱼”是对部分已知的信息网开一面，放弃部分即期应征税收；收“过头税”是在已知的信息之外，无依据地额外征税。笔者以为，针对此类与法治背道而驰的行为，税务管理部门提出“应收尽收”的要求具有显著的现实意义。征纳之间信息不对称的另一种情形是纳税人不能及时、准确地获知税收政策法规，而阻碍了纳税人“应纳尽纳”。如，纳税人不愿意在涉税事务上多花时间和精力、受教育程度较低等，以及税务管理部门提供的信息服务不足等。
与任何组织相同，税务管理部门内部也不可避免地存在着层级之间的信息不对称，相对处于基层的机构和人员往往比上级更了解纳税人的涉税信息，一个典型的例子就是在传统税务管理模式下的专管员容易产生滥权、越权等“逆向选择”和“道德风险”；而由于信息在传递中耗损等原因，基层在获悉和执行税收政策法规方面可能存在不够及时、准确的情况，而征税是依靠基层具体实施的，从而间接影响了“应收尽收”。
税务管理如何通过“效率”手段拉近“应收尽收”目标，应建立在对信息不对称下“效率”情况分析的基础上
二、信息不对称下的两种效率分析
1.信息不对称下的配置效率：阻止犯罪经济学分析（注：［美］道格拉斯·C·诺思、罗杰尔·L·米勒：《我们身边的经济学》，学林出版社1998年版，第124-131、169-173页。）
用以发现和惩罚纳税人不遵从行为的资源数量与不遵从的减少（或遵从的增加）正相关。但是这些资源的配置并非一目了然。税务管理者面临着两类难题。一方面他必须决定如何在资本和劳动力之间分配资金，也就是在更多的办公设备或是更多的征收人员、稽查人员和管理人员之间作出选择。另一方面，他还必须在内部各种不同的职位间配置资金。
在某一给定预算内，税务管理者必须决定生产要素的最优组合。理想的组合是劳动力或资本投入的任何方面每增加一个单位，都会提供相同数量的法律实施效应（表现为税款或遵从水平），即边际产出相等。一个单位投入如果增加在计算机设备上的产出比用于增加税务官员薪水更大的阻止不遵从或激励遵从的效应，那么计算机就应赢得投资。通常认为由于无法精确地衡量劳动力增加或某些资本投入增加的收益，税务管理者必须凭借经验、直觉以及可获得的信息作出判断：究竟购买更多的办公设备还是雇佣更多的税务官员才能更好地制止犯罪。虽然信息较之经验和直觉更为科学可信，但税务管理者掌握的信息经常是不完全的。值得一提的是，使用累积数据信息，应用科布—道格拉斯生产函数进行时序分析，可以得到税收分别对劳动力、资本投入的弹性作为要素组合决策的参考（注：金一星：《由税务部门机构改革引发的思考》，《福建税务》1999年第6期。）。在一定条件下运用线性规划也可以求得劳动力和资本的影子价格。当然，这也许因数据的来源障碍而有失精确。
税务管理者还必须决定如何在各种分类形成的工作单元间分配资源。在此，可以将部门化结果视为资源用途（注：金一星、刘颖：《部门化与范围经济》，《财经改革的理论与实践》，中国财政经济出版社2000年5月。）。比如，按照地域部门化，资源被分配到不同的辖区；按照职能部门化，资源的去向可以分成征收与执行，当然，执行又可以进一步细分为选案、审计、处罚、实施，相应地有税务部门酌定的稽查概率、其能力决定的查清概率、处罚概率、实施概率以及法定惩罚结构，五者的乘积构成纳税人的不遵从预期成本，它决定着阻止纳税人不遵从的边际威慑力；以纳税人经济性质或从事行业或遵从历史为部门化依据，则可以据纳税人某一方面或某几方面的特征分配资源，实行分类管理；而税种部门化则有其特殊性，因为也许正是按税种配置资源与分税制构成了现行两套税务机构的依据。由于税务部门的“社会人”性质，形势和舆论有时会影响资源配置决策。譬如，如果社会对改善涉税服务的要求足够强烈，将促使税务管理部门采取措施优化服务，这意味着更多的人力和设备投入改进服务；在不增加预算的情形下，这只能以减少执行方面的投入为代价，其结果可能是实体性遵从水平的降低。而关键的困难在于各部门对税款或遵从水平的影响难以测算。
由于税务管理者掌握的信息不完全而资源配置没有达到最优，将使税务管理缺乏配置效率而偏离应收尽收目标。
2.信息不对称下的生产效率
(1)征税努力不足：X效率分析
X效率理论认为，在组织内部雇主与雇员均放弃最大化行为，有关函数关系处于惯性区域中，雇佣合同不完全，雇主与雇员分别具有一定的斟酌报酬与努力水平的自由等一系列假设下，由于雇主与雇员之间信息不对称，常规可能会导致一种结果，这种结果通常处于最低容忍度的报酬和努力水平的囚徒困境与最高报酬和努力水平的最优结果之间；其结论的一部分是，组织的产出水平一般是在它们的生产可能性边界（注：生产可能性边界是指在给定资源条件下的最优产出水平。）之内，而不是在生产可能性边界之上；当产出给定时，单位成本一般并未最小化（注：《新帕尔格雷夫经济学大辞典》，经济科学出版社1992年版，第4卷，第1012-1013页，“X效率理论”辞条。），即没有达到最大的投入产出比。由于上述假设对公共部门可能同样成立，因此，这一结论对税务管理部门具有借鉴意义。由于税务管理部门内部层级之间存在信息不对称，常规的作用使得税务管理处于其生产可能性边界之内进行而未能达到效率。X效率理论启示我们，税务管理者应当考虑勤政及其激励问题。
“地下经济”是税务管理在其生产可能性边界之内进行的又一原因。地下经济活动的一个基本特征是这些活动逃避了社会现有的监督经济活动的技术（注：艾德加·法伊格编著：《地下经济学》，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第63页。），因此，从税收征管的角度看，地下经济表现为逃避现有税收征管能力或技术的活动空间。笔者以为，从这些隐身者的动机来看，地下经济大致可以划分为两类：以逃避税收为目的的活动和以逃避政府管制为目的从而事实上逃避税收的活动，对于后者，逃税无异于逃避管制的副产品。这一分类与寻租理论中界定寻租和寻利的思路有相似之处。
(2)征税腐败(Tax corruption)（注：J James Andreoni,Brian Erard,Jonathan Feinstein,"Tax Complince"Journal of Economic Literature Vol.XXXVI(June 1998)pp.818,860.）：寻租、特权与优惠的经济学分析
寻租理论认为寻租就是社会经济主体为了寻求政府权力保护下的垄断租金所进行的努力（注：参见《新帕尔格雷夫经济学大辞典》，经济科学出版社1992年版，第4卷，第157-159页，戈登·塔洛克著“寻租”辞条。）。寻租是政府管制的结果，其本质是追求权力使既有社会价值发生利己的转移，并不追求价值增值。从这个意义上来说，地下经济中庇荫于征税部门以逃避税收的活动必然构成寻租。典型的事例有违法税式支出、走私放私、税企勾结虚开增值税专用发票等行为。其得以存在的条件至少有二：其一是寻租收益大于寻租成本，值得一提的是，尽管征税部门的职责是为政府生产包括政府管制在内的共用品提供成本补偿，而非实施政府管制，因而不具有设租的典型性，但征税本身就是凭借政治权力参与经济运行和价值转移的过程，税收优惠是最主要的租金形式；其二是在征税部门中存在“内部人控制”问题。在信息不对称的内部层级间，各自的偏好或利益往往不尽一致，当不知情者对知情者的监督成本过高时，知情者就容易产生隐藏信息或行为以谋取私利。传统税收征管模式下的专管员通常比上级更多地掌握纳税人的涉税信息，而上级却难以观察到专管员的行为，同时又缺乏激励专管员依法征税的机制，专管员事实上具有许多相机抉择的特权或斟酌决定的自由。发生专管员与纳税人的合谋自利行为也就不足为怪了。因此，税务管理者还应当考虑廉政及其激励问题。
需要注意的是，寻求税收优惠并不必然导致征税腐败。因为腐败是代理人收受第三方的不合法支付并不上缴委托人。腐败与寻租的区别是，腐败的主体是代理人，寻租的主体是第三方；寻租并不必然伴随支付，如大量的游说活动，当代理人不接受支付时，腐败就没有发生。概而言之，寻租并不必然导致腐败（注：张军：《特权与优惠的经济学分析》，立信会计出版社1994年版，第92-116页。）。但是，以税收优惠形式为主的特权的存在必然界定一个潜在的利益差别范围，同时创设潜在的租金，导致寻租的大量发生；委托代理问题如代理人自利动机、委托人监督不力使得腐败得以滋生和蔓延。具体地说，纳税人为了纳税最小化，当寻租的机会成本较小时可能选择寻租，寻求税收优惠或保护伞——特权，这是以小搏大；握有实际自由裁量权的税务人民出于自利本能，当环境不能有效监督其行为时，可能会以小换大，只因这大不是自己的。征税腐败的主要形式是税务人员的权力滥用和越权行为，在征收方面，如不征或少征应征税款、越权税收支出、越权缓征、不执行发票管理规定等；在执行方面，如有意不稽查或敷衍稽查应查案件、有意不处罚应处罚案件或处罚过轻等。寻租导致社会资源的浪费，税收优惠无论基于各种不同的标准或政府目标，本质上都是一种人为的、局部的激励扭曲现象，并导致社会成本增加；征税腐败导致征税的扭曲效应复杂化和损害法治。
征税努力不足、征税腐败使税务管理缺乏生产效率而偏离应收尽收目标。
三、拉近应收尽收的效率路径
信息不对称、利益冲突和监管成本过高是阻碍应收尽收的三个难题。提高信息对称度、优化资源配置、完善激励机制、建立学习型组织是拉近应收尽收的效率途径。
1.提高信息对称度
对于以信息为依据、以法律为准绳的税务管理活动而言，信息是税务管理的第一资源，对其拥有量决定管理者的管理能力。管理者的管理能力决定管理幅度，即能管得多“宽”：管理幅度与管理层次负相关，管得越窄，管理层次就越多；管得越宽，管理层次就越少，从而使组织形态分别呈“金字塔”与“扁平化”。
传统税务管理由于缺乏克服信息不对称的手段，管理者处于信息弱势，管理能力弱，管理幅度窄，管理层次多，监管成本高，使税务管理部门呈金字塔形，同时容易产生代理人的越权和违法行为，损害税务管理的效率和法治。
税务管理信息化使这一现象发生逆转。计算机、通讯等信息技术手段降低了信息收集、传递的成本和决策环境的不确定性，使信息传递跨度有效扩张，提高了信息对称性，降低了监管成本，管理者处于信息优势。管理者管理能力的提高，使裁撤冗余工作环节和组织层次成为可能，因此在税务管理部门出现了有形与无形、正式与非正式、内部与对外的扁平化现象（注：金一星、刘颖：《扁平化：税务管理的发展趋势》，《中国税务报》2003年12月4日。），同时节制了代理人的道德风险和逆向选择。受经济社会信息化尤其是社会信用体系水平的局限，当前税务管理信息化存在诸如信息“体外循环”、信息共享“纵强横弱”、信息甄别“视力弱”、信息利用“增值低”等问题，亟需提高信息外联度、集中度、分析力予以解决。
提高信息对称度显然还包括税务管理部门为纳税人提供高效、文明的信息服务等。
2.优化资源配置
优化税务管理资源配置，即要素组合和部门分配均遵循边际产出相等的原则，将使税务管理实现配置效率提高而拉近应收尽收。此原则的可操作性问题需要针对制度环境和具体行为解决。这又引出税务管理资源配置的框架问题，在宏观层次上，必须从理论上和经验上明确税务机构是否应当分设；在微观层次上，信息化已使基层税务组织发生扁平化，适应这一趋势，应当再造税收管理流程。
再造流程理论认为，信息技术的发展使得效率不一定产生于分工，而有可能产生于整合中，流程将由此发生变革。其基本含义是组织必须进行彻底的改造，转变工作环境、组织结构和内部文化，以适应环境的变化。其具体内容体现为三个观念：变职能观念为流程观念，以解决部门间的信息堵塞、本位主义、推诿责任等组织无效现象；重新设计观念，而非零敲碎打；绩效第一的观念，通过作业流程、工作方式以及组织结构的改革和创新，带动组织绩效的提高。再造流程的原则是：以工作流程为出发点设计目标，并将期望的再造结果作为工作设计的依据，根本改变传统的围绕任务或技能设计工作的做法，使每一个职员都能执行或负责某一流程的所有步骤；每个职员都能承担信息的采集和处理任务，并通过计算机网络进行信息的集中，实现信息共享；由不同部门的人员组成工作团队，重新设计业务流程。
在我国，随着税务管理信息化逐步走向纵深，税务管理流程的变革已展开并不断深化。借鉴国外税务部门再造流程的理论和经验，对征管改革的成功具有重要意义。目前，一些地方的税务部门正在尝试把基于八项质量管理原则的ISO质量标准导入税务管理，这将在科学、完整的意义上全面规范和持续改进税务管理部门的对外税收征管和内部行政管理，而其中一项基础性工作就是对现有流程进行诊断并优化。
3.完善激励机制
征纳之间、内部层级之间的利益冲突是使税务管理缺乏效率、阻碍应收尽收的重要原因之一。通过协调相关各方的利益关系，使被管理者按照管理者的意图行为，就是激励。
税务管理部门的激励分为两个层面。在征纳层面上，促使纳税人依法纳税而拉近应收尽收，如建立纳税人信誉等级制度，鼓励纳税人诚实申报纳税。在内部层级间，促使税务人员勤政、廉政而拉近应收尽收。税务人员的努力水平、忠实程度通常是不可预测变量，激励需要通过诱导相关的可观测变量以诱导其信息和行为。这使完善激励面临两个困难：其一，可观测变量的特性往往不是一维而是多维的，这些多维性质经常是相互冲突的，片面强调某一特性会产生不适当的刺激，从而扭曲不可观测变量的配置。因此，平衡多维性质，全面适当地定义考核指标，是激励制度设计的一个难题。其二，作为考核指标的可观测变量，有时显著地受到不为决策者所控制的因素的影响。这时，过分强调报酬与该变量挂钩，可能无助于适当的激励，反而产生不公平的副作用。当前税收计划方式从任务型向指导型、从基数法向因素分析法的变革、实施征管质量考核等对于完善激励具有显著意义。
4.建立学习型组织
建立学习型组织，是通过提高税务人员发现未知信息的能力、扩展其税务管理生产可能性边界而拉近应收尽收的重要途径。建立学习型组织是指把税务管理部门自身建设成为具备以下五项修炼技能、主动适应不断发展变化环境的组织。
自我超越——塑造一种组织环境，鼓励所有成员自我发展，实现自己选择的目标和愿望；改善心智模式——改变组织成员不善合作的不良习惯，改进管理者决策时固有的思维模式；树立共同愿望——针对想创造的未来，以及达成目标的原则和实践方法，激发成员对共同愿望的奉献精神；团队学习——建立成员间沟通和信任的条件，发展出超乎个人才华总和的知识和能力；系统思考——以系统的观点和方法看待组织内部的关系以及组织与外部世界的联系，即从税收与经济、法治、文化、政治等环境的关系出发加强税务管理。
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