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财税[2011]111号文件将上海列为首个开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点城市，2012年7月营业税改增值税试点范围由上海市分批扩大至北京等8个省(直辖市)。由此可以预见，在“十二五”期间，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税将在全国推广，同时更多行业可能将完成营业税改征增值税。扩大增值税征收范围作为“十二五”期间重要的结构性减税举措，不仅对航空公司的税收负担产生重大影响，而且对其经营管理、业务发展也将产生深远影响。文章就营改增对航空公司的影响进行分析，并简要提出应对策略，以期对航空公司的经营与发展提供参考。
一、航空公司营业税改征增值税理论依据
扩大增值税征收范围的主要理论依据是税收中性理论。税收的中性是指“税收对经济行为包括企业生产决策、生产组织形式等不影响生产，由市场对资源配置发生基础性主导性作用。政府在建立税制时，以不干扰经营者的投资决策和消费者的消费选择为原则”。税收中性强调的是运用市场对资源进行合理的配置，税收制度尽可能不影响市场对资源的配置过程。增值税的中性表现在，增值税是对商品货物的生产加工和运输销售的过程中所产生的价值增值的部分以及加工修理修配的劳务和服务的价值增值部分征收相同税率的税额。即对扣除投入资料价值之后的商品货物、劳务服务价值征税。对商品货物和劳务服务的各环节的增值部分征收相同税率的税额，可以对处在不同流转环节的企业征收相同负担的税额。只对增值部分征税可以有效的避免重复征税，给予各领域企业公平的税收负担，增加税收的公平与效率，发挥市场对资源的有效配置，促进市场对产业结构的有效调整。
商品货物的销售价格中向来包括运输成本，对于旅客的运输劳务和旅途过程中的服务也具有增值额，运输过程也是价值增值的过程，所以交通运输业作为生产过程在流通领域的继续，征收增值税可以完善增值税的抵扣链条，有效的消除重复征税。航空运输业作为交通运输业的重要组成部分，在运输方面发挥了越来越重要的作用。对航空运输业征收增值税，可以有效的避免征收营业税所带来的重复征税，使航空公司的税收负担更公平合理，从而能促进航空运输业的发展。
二、航空公司营业税改增值税的实践依据
目前，除试点城市外，其他城市货运发票可以按7%抵扣进项税，该制度是对目前交通运输业没有进入增值税征收范围提供的补偿措施。但这种货运发票进项税抵扣制度与销售商品提供劳务等使用增值税专用发票抵扣进项税相比更容易给予逃避纳税的空间，普通货运发票进入增值税抵扣链条，不利于增值税的征收管理，可能会造成运输公司和企业之间相互勾结，虚开篡改货运发票。航空货运作为货运的重要组成部分，对航空公司征收增值税，使用统一的增值税专用发票可以有效避免国家蒙受税收损失，强化金税工程执行效果。
航空公司面临航油价格上涨带来的营业成本增长压力，面临亏损境地。各航空公司的航油成本超过总成本30%，航油成本的连年增加给航空公司带来很大成本压力。营业税改征增值税之后，航空公司就可以抵扣航油成本中已经缴纳的增值税，并且可以抵扣新增固定资产的已缴纳的增值税。税率设置合适，可以避免重复征税，减轻航空公司的税负。
自上海成为营业税改增值税的试点地区，东方航空公司在上海地区发生的运输及其他航空业务活动改按增值税计算缴纳税金。其中涉及单位包括股份公司上海本部、上海航空有限公司及中国货运航空有限公司。由于“营改增”税收政策的执行，东方航空公司2012年减少营业收入人民币41.70亿元，减少营业成本人民币30.80亿元，减少营业税费人民币12.16亿元，减少销售和管理费用人民币0.52亿元，增加利润总额人民币1.78亿元。由此可以看出，营业税改增值税对于航空公司的税负减轻已显现优势。
三、营业税改增值税对航空公司的影响
(一)有利影响因素分析
1.消除重复征税，降低税收负担
以东方航空公司2011年半年报的合并营业收入与营业成本为分析对象，以财税[2011]111号《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》中相关税率、原则为依据，假定东方航空公司的分子公司全部改征增值税，并且为一般纳税人。税收对比测算如下：
2011年东方航空的营业税金及附加为776340千元。
若改征增值税，有如下计算要点：
(1)根据财税[2011]111号《试点通知》，提供交通运输业服务的税率为11%，提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)的税率为6%，现代服务业服务包括物流辅助服务，其中的航空地面服务属于物流辅助服务，所以地面服务收入按照6%计算销项税，航空公司接受的飞机起降服务等按照6%计算进项税。
(2)根据财税[2011]111号《试点通知》，2011年12月31日(含)前，如果试点纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收优惠政策期限内，按照本办法规定享受有关增值税优惠，航空公司的国际运输劳务可以免征增值税。并根据公式：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)，将为提供国际运输的成本分离出后，再计算进项税。
(3)2011年东航半年报中列示的收入与成本都为含税金额，需要先换算为不含税金额再计算增值税，方法为：销售额=含税销售额÷(1+税率)。
营业收入应纳税额计算如表1所示，营业成本可抵扣进项税计算如表2所示。
考虑到飞机及发动机和高价周转件主要是从国外进口，进口的增值税为4%，飞机及发动机、高价周转件固定资产的进项税抵扣按4%抵扣。新增固定资产的进项税抵扣计算如表3：
由以上的计算综合得到：改征增值税后应缴增值税为403039.53千元，营业税为72615.25千元，城建税和教育税金及附加为43901.48，应纳增值税和营业税金及附加合计为482916.31千元，相比原本营业税金及附加776340千元，下降293423.69千元。所以，航空公司改征增值税可以降低税收负担。
2.更新固定资产，降低支付成本
航空公司是典型的资本密集型的企业，其中固定资产占总资产比例较高，我国目前实行的消费型增值税，航空公司改征增值税后，购买固定资产缴纳的增值税可以抵扣，可以为公司节省固定资产成本支出。
飞机作为航空公司固定资产最重要的组成部分，在固定资产中占有极大份额。东方航空公司的飞机原价占固定资产原价达到84%以上，其他航空公司飞机都占有重要比重。机队的扩充和提升关系到航空公司的战略规划实施与核心竞争能力的保持。航空公司征收营业税，购买飞机所缴纳的增值税只能进入固定资产的成本，为公司增加支付压力。改征增值税后，购买飞机的增值税可以在企业计算应纳增值税时抵扣，该项税收改革可以极大的促使公司扩充机队，完善机队建设规划，这对于提升公司竞争实力，完成公司战略目标，争取航线空域都具有重要意义。
2012年年初，欧盟将航空业纳入碳排放交易系统(ETS)，低碳节能减排成为航空公司发展面对的强大压力。航空公司的碳排放量与飞机的燃油效率有直接关系，飞机的燃油效率主要取决于发动机效率、飞机重量、构造设计3个主要因素。航空公司所用的老旧机型将不符合低碳环保要求，并且老旧机型耗油量大，不利于节约航油成本。更换节能飞机、新增飞机成航空公司的必然选择。飞机进项税的抵扣可以为企业节约资金支出，降低企业财务风险，推动航空公司平稳发展。
我们可以做如下测算，进口飞机的增值税为4%，假设一家飞机包含关税5000万美金，公司缴纳营业税飞机的支付金额总计为5200万美金，公司缴纳增值税，飞机的支付的200万美金的增值税可以抵扣，飞机的购买成本将下降3.85%，这将为企业节约资金支付，提升企业购买和更换飞机的动力。
3.促进业务外包，关注核心能力
此次上海增值税改革试点文件中，将现代服务业纳入增值税征收范围，这将促进生产性服务业的发展，同时为航空公司充分利用专业化服务团队提供动力。
航空公司的高速稳定发展必须打造属于自己的核心竞争力。航空公司面对纷繁复杂的航空业务，做到面面俱到，带来的结果可能是丧失核心业务竞争力。航空公司的发展方向应是将非核心的业务外包出去，把更多的精力放在核心业务上。航空公司将非核心业务外包，可以利用市场专业化带来的优势，降低业务成本。同时上海增值税改革文件中将研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务和鉴证咨询服务纳入增值税改革范围，将有关的服务业务转移为外部提供，能够增加增值税的抵扣项目，为公司降低税收负担。例如，航空公司可以将有形动产租赁业务交给市场专业化团队完成，这样不仅能增加增值税抵扣项目，完善增值税抵扣链条，而且能降低租赁过程发生的成本费用，精简业务流程。
增值税改革将现代服务业纳入，可以促进航空公司的非核心业务外包，有利于航空公司精简业务流程、优化管理机构，充分全面发展核心业务，提升公司的核心竞争力。
(二)不利影响因素分析
1.存量固定资产增值税无法抵扣
增值税改革在该地区实施之前购入的固定资产的增值税不能抵扣。在营业税改增值税的衔接时期，一些没有大型固定资产购进计划的航空公司的税收负担很可能增加。
2.增值税征收环节复杂
增值税核算比营业税复杂。营业税的核算只涉及到销售收入，核算方法较为简单。增值税的核算不仅涉及到销售收入销项税的计算，而且还涉及到购进原材料、固定资产、委托加工修理修配等进项税的计算，对于进项税核算还须进行不得抵扣进项税的核算，单位和个人提供适用零税率的应税服务，如果属于适用增值税一般计税方法的，须实行免抵退税办法。
增值税的管理环节也较为复杂。增值税销项税和进项税的核算需要完整充分的增值税专用发票、或者运输票据、农产品采购合同作为支持，在票据的管理区分方面需要更加严格谨慎，尤其是试点地区航空公司刚由营业税改为增值税，财务人员对于增值税的征收核算并不熟悉，可能会带来税收风险。
3.引起价格争议
由于目前民航局对航空运费标准、机票基准价格未作新规定，所以价格是否为含税价格只能依靠航空公司与物流公司等协调，这样就容易引发航空公司与物流公司等的价格争议。对机场服务收费标准也未作相关规定，机场对航空公司的服务收费是否包含增值税也成为航空公司与机场之间的争议所在。
四、营业税改增值税航空公司的应对策略
营业税改增值税势必会对航空公司的管理经营产生很大影响，如何利用税收改革契机推动业务发展成为航空公司必须思考的课题。
第一，航空公司必须加强业务人员的培训工作，尤其是对财务部门加大营改增的培训力度，同时要对财务人员进行税收筹划培训，合理利用营改增契机合理避税。
第二，由于改为征收增值税，对供应商的选择将更加慎重，最好选择试点地区增值税一般纳税人，增加进项税抵扣范围。同时要做好固定资产的投资计划，充分利用资金时间价值，合理避税。
第三，扩大业务外包，增加进项税抵扣项，对于外包业务也许要进行监督指导。同时航空公司须促进核心业务发展，培养核心竞争力。
第四，要积极与政府部门和行业主管部门沟通，争取配套文件出台，消除与机场等之间的价格争议。
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