二十世纪末财务会计的两项重要变革，本文主要内容关键词为：二十论文,世纪末论文,两项论文,财务会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财务会计是推动社会经济发展必不可缺的工具。财务报表（告）是财务会计的核心，主要目的是显示出一个企业主体的财务状况、经营绩效、财务适应性等财务信息并传递给各类报表使用者，以满足其对管理当局的受托责任之评价需要，从而进行明智的经济决策。在市场经济发展中，传统的财务报表如资产负债表、损益表、现金流量表等，长期以来在报表使用者做决策的过程中确实扮演了举足轻重的角色。但90年代以来，由于高科技产业日新月异、经济国际化日益突出、金融商品不断推陈出新的结果，一些资产负债表外业务和表外项目层出不穷。对此传统的财务报表已穷于应付。财务报表的透明度、可靠性因此频受质疑，甚而提出改革的要求纷至沓来，给予各国的准则制定机构莫大压力。
纵观当前每个准则制定机构的具体改革方案中，较具代表性者应属美国财务会计准则委员会（FASB）在1997年6月公布的FAS No 130 “报告全面收益”（Reporting Comprehensive Income）及1998年6 月公布的 FAS No. 133 “衍生工具和套期保值会计”（ Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities）两项新准则。 前者突破损益表的局限，将“全面收益”的定义建立在资产／负债观的基础上，使报表的使用者对企业的财务业绩有一更充分而完整的掌握；后者则将这些创新的经济业务（衍生金融工具和套期保值会计）纳入财务报表的正轨中。这两项新准则都为财务会计的变革在本世纪末产生一个承先启后的作用。
一、“全面收益表”——第四财务报表
传统的损益表（收益表），依据收付实现原则，表中的“收益”乃为已确认已实现的收益，是建立在收入／费用（配比）概念的基础上的“收益”定义。然而，因经济环境的某些现实需要，各国有关的公司法或会计准则中特别规定，允许企业确认某些未实现利得（损失）如固定资产重估价盈余等，不在损益表中认列（因损益表所反映的都是已确认已实现的）而直接计入资产负债表业主权益中的“准备”（Reserves）。这样的结果，不仅使损益表不能反映企业财务业绩的全貌，也使得损益表的盈利和资产负债表业主权益项下的盈余产生了不协调。如此一来，就给了某些企业经营者操纵财务报表的利润的机会。例如，在景气不佳、股价行情持续下跌时，将短期股权投资转成长期股权投资，以逃避因股价下跌必须在损益表中提列损失减少收益（因根据准则的特别规定，长期投权投资未实现跌价准备是计列在资产负债表中作为业主权益的减项）。
为了防微杜渐，弥补损益表之不足，各国准则制定机构一直致力于企业财务业绩报告的改进。以美国为例，FASB早在1980年12月，在其“财务会计概念公告第3号”（SFAC No.3）里，首先提出一个全新概念的名词：“全面收益”（Comprehensive—Income）， 作为财务报表的要素之一。“全面收益”的定义和上述“收益”的定义不同之处在于：“全面收益”是建立在资产／负债收益观的基础上，为企业在报告期间内，除与业主往来以外的所有业主权益（净资产）的变动，即凡与业主之投资及分配无关的业主权益之变动。依此概念，则全面收益涵盖了那些以往不在损益表只在资产负债表业主权益项下“未实现”的利得损失，如外币折算项目上的未实现利得、最低退休金负债调整等。因此，全面收益的组成公式为：“收入－费用+利得－损失＝期末与期初不含与所有者交易的业主权益的变动”。尔后，在1984年12月FASB公告SFAC No.5中更进一步建议：将全面收益的报告，列为整套财务报表的组成部分。全面收益的概念，在美国引起会计学者以及来自财务、会计、投资等组织（团体）的热烈反响。在他们的要求与推动下，FASB终于1997年6 月正式发布了财务会计准则第130号（FAS No.130 ）“报告全面收益”。至此，报告全面收益的报表便正式成为美国企业整套财务报表中的第四财务报表。FAS No.130新准则的概要如下：
第一，该准则主要规范全面收益及其组成，在企业一整套财务报表中的报告与列示，不涉及全面收益及其组成的确认与计量。全面收益由收入、费用、利得和损失等四个要素组成。这些要素的确认与计量，当由各有关准则去规定。FAS No.130不须重复涉及。
第二，关于全面收益及其组成——收入、费用、利得和损失等五项有关财务报表财务业绩要素之定义，全部按照FAS.No.6财务报表的要素公告加以规范。
第三，该准则，按照“满计当期损益观”，将全面收益的报告分成两个模块：
全面收益＝净收益（盈利）+其他全面收益
净收益仍由损益表提供，依然只反映已确认及已实现的收入、费用、利得和损失（如非常项目和会计原则变更的累计影响数）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现，平时不计入损益表而在资产负债表部分表述的项目。
净收益的分类，依损益表的分类；其他全面收益的分类，乃根据其自身的性质而定，例如分为外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。
第四，为避免重复确认，同一种利得或损失，已在前期的其他全面收益中反映，若本期全部或部分已实现，不能再计入净收益项下。万一重复计算了，则要“重分类调整”（reclassification adjustments），即将此重复的部分利得或损失，在其他全面收益项下的该项目进行剔除。
第五，在FAS No.130中，并不强制规定统一的全面收益报告格式。全面收益的报告方式可以有下列三种：（1）与损益表合并为一份报表，称作“收益与全面收益表”（
StatementofIncomeand Comprehensive Income）。 报表的上部分为损益表（即净收益及其组成），下半部分列示其他全面收益及其组成。（2）与损益表分开， 单独编制一张报表，即“全面收益表”（Statement of Comeprehensive Income），被视为第四财务报表。（3）与损益表分开，在业主权益变动表（Statement of Changes in Equity）中详细报告其他全面收益。
美国FAS No.130“报告全面收益”这项新准则的出台，姑且不论其立论是否为首创，它的意涵内容却反映了90年代会计学界在改进、完善企业财务业绩报告方面的努力和成果。“全面收益”代表财务会计概念上的一种突破，而“全面收益”的报告，则增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，提高了会计信息的质量。这可从三方面来说明：
第一，弥补损益表之不足，满计当期损益。损益表受限于实现原则，只能反映已确认已实现的净收益，对同样也属于企业财务业绩信息一环的那些准则已确认可实现而未实现的利得和损失，只得排除于表外。“报告全面收益”最具贡献的部分就是突破损益表的这层藩篱，将已确认未实现的利得和损失包括进来，使企业财务业绩报告得以反映企业当期全部经营绩效和其他财务业绩。
第二，扩大收益的报告层面，有助于投资人进行投资决策。在证券市场上，会计收益特别是非预期的收益信息和股票市价是相关的。因此，深受投资人的重视。全面收益的报告，把只报告已确认为实现的净收益扩大为还包括一些已确认未实现的利得和损失，使报告的收益更加全面更能反映企业财务业绩的全貌，有助于投资人作出更正确的投资决策。
第三，全面收益信息，有助于财务会计信息使用者对未来现金流量的预测。收益是一个企业创造未来有利现金流量的能力。全面收益，除包括了净收益外，还包括已确认当期未实现但于下期或近期可实现的利得和损失。据此，全面收益信息比原来净收益的数据，更能提供报表信息使用者对企业“所有”未来现金流量的预测。
二、衍生工具与套期保值会计——FAS No.133公告
经济的发展时常是无法准确预期的。尤其是近些年来“全球经济”的逐渐成型，企业所面临的商业环境更趋多变，竞争压力与日剧增，而财务金融运用的灵活度关系企业竞争力的优劣，在此种状况下，衍生金融工具不断创新与增生。它的复杂性与易变性，显然挑战传统财务会计原先规范的范畴，以致原来的财务报表不仅不能在表内确认计量，而且也未能在表外披露。披露不充分的财务报表信息意味着隐含着可能的弊端，最近几年的金融风暴，就爆发了许多因操作衍生金融工具不当而发生巨额亏损的案例！
面对如此严峻的金融经济环境，尽速将衍生金融工具及其相关的套期保值活动纳入财务报表中披露，已是当务之急。美国FASB在这方面的研究改进，可谓走在规范衍生金融工具套期保值会计的前列。早在1986年，FASB就着手研究一项广泛的金融工具项目。起初，是着重在信息的披露方面。在1990年3月公布的FAS No.105 “有关金融工具表外风险和金融工具的集中信用风险的信息披露”及1991年12月公布的FAS No.107“金融工具公允价值的披露”等准则中，都为如何在表内确认与计量金融工具奠定了基础。后来，在1994年10月，FASB再公布FAS No.119“关于衍生金融工具和金融工具的公允价值的披露”对衍生金融工具和金融工具的公允价值的披露，又向前迈进了一步。然而，只是在财务报表附注中对衍生金融工具进行披露，显然还是不够的。因为现实的经济环境的需要和来自各方面的强烈要求，FASB还必需更向前一步，考虑怎样把这些创新的经济业务尽可能纳入财务报表之中，怎样使衍生金融工具的确认与计量有新的突破。经过多方的努力，终于在1998年6月， 制定了FAS No.133“衍生工具和套期保值会计”。这份准则共长245页，分540段，包括34个范例，终赶在本世纪末，为衍生金融工具及套期保值活动之会计处理，提出一套综合一致、较完整而便于执行的规范准则。
FAS No.133的基本内容概括如下：
第一，衍生金融工具代表了符合资产或负债定义的权利或义务，因而应当在财务报表中予以报告。按FASB的观点，衍生物的结算无非处于有利或不利两种情况之下。在有利条件下，衍生物的结算能导致收入现金或其他金融资产或非金融资产，这是可能的经济利益的权利证明；反之，在不利条件下，衍生物的结算，就是一种承担未来牺牲资产的责任。因此，衍生金融工具适用于FAS No.6财务会计概念框架中关于资产和负债的定义和特性。
第二，只有这样的资产或负债项目（即金融资产或金融负债），才应当在财务报表中报告。
第三，公允价值（fair value）是对金融工具最相关的计量属性；而对衍生金融工具来说，可能是唯一相关的计量属性。对于符合定义的衍生金融工具，不论其是否供套期保值之用，均应按公允价值计量。其公允价值的变化（即利得或损失），可根据不同情况，分别确认为变动期间的净收益，或其他全面收益。至于旨在套期保值的活动，其公允价值的变动可以互相对抵，对抵后的利得或损失也可确认为净收益（或其减项）。
第四，由于各种财务风险之性质不同，本公报对套期保值项目规定了适用条件。当符合条件的套期保值的项目产生时，准则才允许对其作相应的套期保值会计处理。其中一个合格条件是：在套期的期间内，预计公允价值或现金流量变动数有效地相互对抵。
在FAS No.133这份准则出台前，许多衍生金融工具还被排斥在资产负债表外（off—balance—sheet）。如今，这份准则的发布， 使复杂的衍生金融工具及套期保值活动得以纳入财务报表内予以确认、计量与报告。使财务报表的信息因此而更充分、完整、透明，大大地提高了财务报表信息的相关性与有用性。
三、结语
确认、计量和报告是财务会计三位一体的重要环节。财务会计准则的制定，有的是为解决财务报表要素的确认问题，有的是为寻求最合理忠实的计量方法，有的则为了改进财务报表（报告）的报告模式而作的努力。不论是确认、计量或报告哪方面的改革，都是顺应当时经济环境的改变与需要。其最终目的，还在于提供一套更充分更可靠更有用的财务会计信息，使信息使用者因此而作出正确的经济决策。
上述两项准则的制定，可用来解决90年代经济发展过程中财务会计确认、计量及报告问题。FAS No.130的“报告全面收益”，可将以往无法在损益表展现而只能在资产负债表业主权益项下的已确认而未实现的利得和损失，借由全面收益的报告反映出来，改进了财务报表的报告模式。而FAS No.133的“衍生工具和套期保值会计”，则将衍生金融工具确认为金融资产或金融负债，并按公允价值计价，使衍生金融工具可以在财务报表内予以报告，完成了本世纪末财务会计一项艰巨的任务。“继往开来”，这两项变革的影响，不仅仅限于当代财务会计实务问题的解决，更为即将来临的21世纪财务会计改革开辟了道路。
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