国税总局解释权的证成与运行保障，本文主要内容关键词为：国税论文,解释权论文,总局论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“从三权分立的原意上讲，立法机关行使的是立法权，是向社会输出法律文本，然后这些文本由行政机关去贯彻实施，最后由司法机关根据法律文本对各种纠纷作出最终的裁决。”①这种模式运用至税法领域甚为理想，即立法机关制定税法，行政机关执行税法，司法机关保留对税务争议的最终裁决权，三权相互制衡。然而，社会变迁、传统法律文化、各国政治体制差异等变量的存在，使得严苛的三权分立在大多数国家只能是理想，更多时候需要法律解释将立法、行政与司法联动起来。借助法律解释，不仅能更深入、更全面地理解规范性法律文件及其所含规范，而且能为更完全、更有效地适用它们创造前提条件。② 当下税法解释领域，除立法机关对法律层面的税法规范行使解释权外，国税总局实质上主导了税务行政领域税法规范的解释权，可谓“国税总局解释权”。这一现象既不符合权力分立与制衡理论，也难以摆脱社会各界对国税总局“集裁判员与运动员于一身”的体制质疑。如何看待这一极具中国特色的税法解释权配置，需要认真评估：既要借鉴法律解释权配置的普遍规律，也要顾及税法解释的特殊因素；不仅要看到税法解释的世界趋向，更要立足于中国的本土语境。 一、国税总局解释权：总体描述与税法叙说 改革开放以来，我国绝大部分税种都由国务院借助授权立法制定“暂行条例”而直接开征。“暂行条例”之下，财税主管部门凭借税法解释权，制定“实施细则”。除此之外，税法解释领域还时常出现对“实施细则的解释”，该种解释一般也由财税主管部门作出。在一些特殊情况下，税法解释权还会下滑至下级主管部门。由此，出现“国务院授权制定‘暂行条例’→财税主管部门制定‘实施细则’→省级财税部门制定‘实施细则的解释’”的解释场景。 观测我国财税行政管理体制可知，能够对税法行使行政解释权的机关包括国务院及其所属关税税则委员会、海关总署、财政部及其所属机关、国税总局及其所属机关，此外还包括地方财税部门。这些机关中，国务院分身乏术，关税税则委员会和海关总署只适宜对关税、进口增值税和进口消费税行使有限解释权，地方财税部门无力掌控全局。因此，税法解释权主要归于国税总局和财政部。不论是从解释频率和解释对象范围，还是从解释权限及解释性文件的实际适用效力等维度上看，国税总局均处居税法解释的中心地位，以致税法领域的解释权事实上配置给了国税总局。 对此现象，文献大都持质疑和批评的态度。比如，有学者批评解释权集中垄断、缺乏监控，抱怨解释形式繁杂、解释程序简略，③有学者抱怨解释主体、权限和效力不明确，④还有学者认为解释权配置没有实现与适用过程的对接。⑤更有学者直指税法解释的软肋，认为此种税法解释权配置导致越权解释非常普遍、存在大量的扩大或变更解释、解释性文件过于泛滥等结果。⑥面对近乎一边倒的质疑声，国税总局解释权反倒有愈演愈烈之势。原因在于，税务行政权在现代社会的作用越来越突出。具体表现为，税务行政立法已不可避免，税务行政执法向来是焦点，税务行政司法也日渐成为税务行政的重要活动方式。由此，穿插其中的国税总局解释权脱颖而出便不足为怪。 尽管如此，要想发挥国税总局解释权的最大功效，还是应该回应学者质疑，营造税收法治建设共识。学者最大的担忧在于国税总局解释权会侵害纳税人权利。消除疑虑的惯性思维是“以权制权”，也即设定相应权力，制衡国税总局解释权。比照三权分立理念，司法解释权和立法解释权是理想选择，但在我国现行体制下，将三权分立模式植入税法解释权配置体系注定不易实现。同样难以实现的是，以域外解释权配置范式和经验来否定国税总局解释权，将司法机关厘定为法律解释权的唯一主体。⑦因为这种做法既不符合税务行政的发展趋势，又扼杀了国税总局在税法适用中的自主性和创造性。回应和解决好学者所反映的种种疑难问题，一方面要全面阐释国税总局解释权的形式合法性；另一方面要深度剖析国税总局解释权的实质正当性；还要立足于创设一套严丝合缝的制度，确保国税总局解释权的规范行使。 二、税收法定原则：国税总局解释权的合法性考察 税收法定原则是现代法治主义在课税、征税上的体现。所谓法治主义，即以权力分立为前提，国家权力只有依据法律来行使才得到承认并依此来保障国民的“自由和财产”。税收法定原则并不仅仅是依据其历史性的沿革和宪法思想史的意义而产生，而且在当今复杂的经济社会中它还必须保证能给予各种经济贸易和事实上的税效果以及以充分的法的安定性和预测可能性的内容。⑧因此，税收法定原则不仅被奉为税收立法的原理，而且也是解释和适用税法的基本原理。按照税收法定原则，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而在于通过表示纳税义务的界限、解释权行使的界限，以维护纳税人的人权。⑨ (一)合法性求证：一个法解释学的分析向度 国税总局作为国务院主管税收工作的直属机构，其解释权的合法性植根于行政解释的合法性。根据《宪法》相关规定和1981年《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》(下文简称“1981年决议”)，行政解释主要在三种场合适用：其一，“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题”，解释权归属于国务院及主管部门。其二，“凡属于地方性法规如何具体应用的问题”，解释权归由省、自治区、直辖市人民政府主管部门。其三，国务院根据《宪法》和法律，有权“规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”，国务院各部委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，有权“在本部门的权限内，发布命令、指示和规章。”⑩第一、三种为国务院及其主管部门获得了行政解释权的合法性依据。 将国税总局解释权置于尴尬境地的是，《立法法》对行政解释选择了回避，并未明确重申行政机关针对“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题”的解释权，以致不少学者以《立法法》质疑“1981年决议”对行政机关行使法律解释权的合法性。比如，周旺生教授依据2000年《立法法》第83条(2015年《立法法》调整为第92条)认为：现在仍然有效的“1981年决议”，只有关于全国人大常委会的法律解释事项所作的规定是合法的，包括最高人民法院、最高人民检察院、国务院及其主管部门、其他有关机关的解释权规定是否合法，至少存在疑问。(11)此番推论是否有足够的法律依据，值得探究。 根据《宪法》第67条规定，全国人大常委会有权依据宪法和法律对法律解释问题发布解释性规定。“1981年决议”是第五届全国人大常委会第十九次会议通过的一项决议，故“1981年决议”本身的合法性不证自明。更进一步，根据2015年《立法法》第50条“全国人民代表大会常务委员会的法律解释同法律具有同等效力”的精神，“1981年决议”与法律具有同等效力。2015年《立法法》第92条确立的“特别法优先”“新法优先”规则的一个前提是，不一致的特别规定与一般规定、新规定与旧规定必须出自同一机关制定。而“1981年决议”、2000年和2015年《立法法》并非由同一机关制定，也就不宜直接适用2015年《立法法》第92条的规定。因此，断言“1981年决议”所确立的包括最高人民法院、最高人民检察院、国务院及主管部门在法律应用层面的解释权缺乏合法性未免过于武断。即便如此，仍应正视“1981年决议”与2015年《立法法》第二章第四节所确立的法律解释体制之间的巨大差异。 从字面上看，依据2015年《立法法》第45条和第46条的规定，包括国务院、最高人民法院、最高人民检察院等在内的机关，仅有向全国人大常委会提出法律解释的要求权，而无直接进行法律解释的权力，法律解释权仅由全国人大常委会独享。然仔细推敲并非如此。因为2015年《立法法》第45条确立的立法解释只是进一步重申了“1981年决议”第一点的规定。倘若跳过第46条，便可发现该法第二章第四节形成了非常完备的“立法解释”流程，第45条界定立法解释的主体，第47条确定解释草案的拟定，第48条规定解释草案的审议，第49条落实解释草案的表决与公布，第50条明晰法律解释的效力。第46条更为合理的理解是，该条旨在确立立法解释的素材来源和立法解释的启动模式，绝非否认行政解释和司法解释的合法性。概言之，《立法法》第二章第四节只是针对立法解释的系统规定，而非对“1981年决议”第2条至第4条确立法律、法令的具体应用解释规定的否认。由此，国税总局依然可以根据“1981年决议”获得税法具体应用的解释权。 此外，按照体系解释观测《立法法》，也可导出国税总局解释权的合法性。因为《立法法》应该规制立法中的法律问题，立法之外的问题原则上不应牵涉。这一点在2015年《立法法》总则里面体现得淋漓尽致，第1条规定：“为了规范立法活动，健全国家立法制度……”，第3至第6条以“立法”开头，统揽立法应该遵循的原则、权限和程序等。同理，既然《立法法》“法律解释”专节位居第二章“法律”之中，那么理当限于“法律”层面的规定。《立法法》第二章从第一节到第五节，立法思路是“立法权限→立法程序(全国人大及其常委会)→法律解释→其他规定”。将体系解释运用至该章，不难得出第四节“法律解释”应该属于立法解释的观点，该部分对具体应用解释避而不谈也就顺理成章了。总而言之，《立法法》第46条只能理解为立法解释的辅助性规定，而不应将其视为对“1981年决议”具体应用解释规定的否定。由此，国税总局解释权于法有据，其合法性依据不应再被质疑。 (二)合法性限度：应用性解释 按照“1981年决议”规定，“条文本身”“需要进一步明确界限或作补充规定的”解释权归属于立法机关，“具体应用”问题的解释权由司法机关和行政机关享有。“决议”旨在通过排除“法律条文”本身“进一步明确界限或作补充规定”的含义来严格限定“具体应用”一词，也就是说应用性解释不应带有立法意味。(12)国税总局解释权属于一种应用性解释权，只能在法律分配给它的职权范围内解释税法，先有功能，后有税法解释，而不能通过税法解释去为自己创设解释以外的立法功能。(13) 国税总局解释权在行使时，必须恪守合法的“解释”限度，不应突破应有的“解释”定位。实践中，国税总局借“经国务院批准”等解释名目行立法之实便是突破“解释”限度的典型。这种突破既有可能导致税率的调整，也有可能致使征税范围的扩大。前者如，2014年11月28日至2015年1月12日间成品油消费税税率的三度提高。(14)后者如，自2015年2月1日起电池、涂料被悄然植入消费税征税范围。(15)诸如此类的行为试图通过“经国务院批准”来取得合法性，但国税总局解释性文件仍然只代表国税总局，即便经国务院批准，也不会使其成为国务院的行政法规。(16) 问题关键在于，如何识别是解释还是立法。现代社会，行政机关“一般都同时具有行政、立法、司法三种权力”(17)，而解释又横亘在立法和法律实施之间，无形中增加了行政立法与行政解释的界分难度。尽管如此，通过分析行为与文本之间的内在关系，还是可以大体将立法和解释区分开来。一般而言，在立法中，立法者与法律之间的关系是一种创制和被创制、规定和被规定的关系，这种关系中立法者处于比较自由的状态，只需在法律的位阶关系中满足“不抵触”的要求。在解释中，解释者与解释对象之间有一种紧张关系——解释氛围，解释者与法律文本应该是一种服从和被服从、描述和被描述的关系，它应该遵从作为解释对象的法律文本的权威，受解释对象的制约，负有忠实于解释对象的责任。(18) 国税总局解释权是一种“应用性”解释权，即对税务行政工作中如何具体应用法律、法规和规章的问题所进行的阐述和说明。(19)这种解释大致分为两种情形：一种是国税总局对自己制定的税务部门规章的含义和应用作出的阐释，即制定解释；另一种是国税总局对上级国家机关制定的税收法律、法规和规章如何具体应用作出的解释，即执行解释。(20)相较而言，后一种才是国税总局解释权运行的重心。这种执行性的“应用性解释”又主要以三种形式呈现：第一，国税总局应具体税务机关请示，针对税收执法过程中的税收法律、法规、规章而作出的具有法律效力，但无普遍约束力的解释。(21)第二，虽无具体税务机关请示，但国税总局基于税收法律、法规、规章的适用疑难而作出具有普遍指导意义的解释。(22)第三，国税总局作出解释不是在适用税收法律、法规、规章过程中也非针对具体案件，而就普遍应用税收法律、法规、规章问题作出系统的具有规范性的解释。(23)不管属于哪一种形式，国税总局解释税法根本上都是以执行、适用税法为目的。执行而非创设税法规范是国税总局解释权无论是作为制度或方法的出发点和归宿。(24) 三、功能适当原则：国税总局解释权的正当性检视 根据功能适当原则要求，当对税法规范产生争议时，应当按照功能的适当与否来确定由哪一国家机关行使税法解释权。它具体包含以下要求：第一，税法解释权的配置应具有正当的目的，要有利于纳税人权利保障、有利于税法的实施。第二，当税法解释权配置给某一机关时，并不意味着该机关垄断了税法解释权。若其他机关解释税法具有更好的效果，也应该赋予其他机关税法解释权。第三，如果被赋权机关不能有效地行使税法解释权，应当允许其他有能力的机关行使税法解释权。(25)功能适当原则以特有的权力配置性能，成为配置税法解释权的最佳标尺。借助功能适当原则，在考察税法解释权配置时，不应只从组织机构方面考察，应更多从功能上审视解释权配置。只要有利于纳税人权利保障、有利于税法实施，即使表面上看起来似乎违宪，通常也不会被认定违宪。(26) (一)国税总局解释权的目的考察：基于纳税人权利保护的视角 宪法规定国家权力运行的界限，这个界限就是公民权利。具体至税法层面，国家由纳税人供养，其目的是为了服务公众，为纳税人服务。(27)国税总局解释权如果偏离这一目的，权力的正当性必然存疑。在解释实践中，虽有肇因于税收利益行使国税总局解释权而引起的纷争，但整体上尚无国税总局处于自身利益等明显失当之目的而行使解释权的确凿证据。纳税人权利已经受到关注，税务机关开始转变观念，遵循国际税收征管潮流，以为纳税人服务的新理念，致力于改善征纳关系。(28)时至今日，保护纳税人权利业已成为一个极富有现实意义的社会问题和法律问题，(29)彰显了一个国家在民主法治以及人权方面的基本价值取向。(30)此种语境为国税总局解释权的正当行使创设了极好的外部环境，警示国税总局在行使税法解释权、制定解释性文件时，必须摒弃税务行政主导的思维惯性，更加注重纳税人权利的保护，融入服务纳税人的大势之中。 当然，外部的权利勃兴和国税总局的革新与努力，绝不意味着国税总局行使解释权就必然具有正当性，因为正当性更多地指向民众对制度和实践的肯定与认同。(31)长久以来，社会各界人士虽对国税总局行使解释权、发布解释性文件颇有微词，但也需理性承认这一事实：税法解释领域中出现种种令人不满的事实并不全然出自国税总局解释权，而是更多与现行中国税收治理体系中存在的“系统误差”(32)密不可分。税收立法能力不足、立法技术有所欠缺、税法解释中法定主义贯彻不够(33)等因素交织在一起，致使国税总局偶有借解释之名、行立法之实的行为实践。此类做法才是学者和公众质疑的根源和焦点所在。 因此，由国税总局行使解释权并非目的不当，而是需要警惕和规制越权解释、滥权解释等不当行为。在没有更充分的反对理由之前，维持运行许久、产生路径依赖的国税总局解释权配置也不失为一种明智之举，因为“在制度变迁中存在着路径依赖性，制度系统会在相当程度上顺从惯性。”(34)再者，“制度是多要素博弈均衡的产物，既须维持内部体系之自洽，又要与外部环境共生。否则，均衡将被破坏，并会在重建均衡中触发制度变迁。”(35)而任何制度变迁都会产生成本，特别是由于一些争议问题而导致的间接变迁成本实难估量，但它们同样影响着变迁制度的总体正当性。(36)综合这些与目的关联的因素观测，将税法解释权配置给国税总局虽难说是理想抉择，但也契合国情。 (二)国税总局解释权的效率评估：以税法实施为切入点 依据功能适当原则，税法解释权必须由有效率的解释机关行使。效率高低向来都是在比较中得出。要想验证国税总局解释税法的效率，需比较不同解释机关的解释能力和解释效果。从权力分立与制衡角度看，由立法机关和司法机关解释税法固然合理，但并不符合税法解释的效率追求。由立法机关和司法机关解释税法目前面临太多制度和技术障碍，短期内注定难以实现。在行政机关内部，最值得考虑的当属国务院，但三十多年来的实践已然昭示，由国务院直接承担主要税法解释任务注定行不通，海关部门和地方财税部门更无可能(如前所述)，剩下的就只有财政部了。 财政部设有税政司和条法司等税收法规部门，实践中也一直分享着税法解释权。表面上看，财政部各司局既不亲自担负税法实施的重任，也不直接组织税收收入，并不具有税收征收任务压力，但财政部却有分配和使用税收收入、调控国家宏观经济形势等重任。在财政赤字成为惯例的当下，财政部也难以超然立场对待税法解释。不仅如此，税法直面经济实践，每一种交易形式都必须有相应的课税规则。随着交易形式的层出不穷，税法不得不频繁变动以为因应。出于便利方面的考虑，税法中常常引入相对统一的标准，牺牲对具体细节的真实性追求，让税法变得技术性和程式化。另外，税法中还融入了经济、文化、社会政策因素，更是增加了税法的复杂性。(37)凡此种种，都使得财政部行使税法解释权时常力不从心、不得不仰仗和借助国税总局的技术力量。 与财政部相比，国税总局行使税法解释权具有更大的优势。国税总局统领全国税收事宜，最熟悉税法疑难和实施障碍，由其行使税法解释权可以保证问题解释的及时性和专业的相对精准度。根据规范性文件制定的演化规律，在现代管制国家形成以前，许多争议问题都是由对具体事项没有专业知识的法院来作决定。但在现代管制国家，不论国会或法院都无法深入公共政策的内涵，作出合理有效的决策。国会透过专业机关的设立与法律的授权，逐步建立起以各该管制事项的专业为主的管制体系。由专业的行政机关做管制事项的主导，等于是公共政策推动上最有效率的组织分工。(38)如果说“行政解释之所以存在，很大一部分因素是‘专业知识’所致”(39)的话，国税总局行使税法解释权、主导税法解释性文件的制定便是最好的诠释。 20世纪90年代初期，国务院依据授权立法制定的各单行税暂行条例中几乎都有“本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定”(40)的明文规定，此举意欲形成“国务院授权立法，财政部解释，国税总局组织实施”的行政内部分权制衡格局。然此种格局理想多于现实，执行大打折扣，典型例证有三：第一，国务院暂行条例制定以后，财政部遵循条例“由其制定实施细则”的规定，制定与各单行税暂行条例配套的实施细则，但实施细则中却微妙地增加了“本细则由财政部解释或者由国家税务总局解释”(41)的规定。第二，此类暂行条例到本世纪修订时，上述规定全部消失，取而代之的是“国务院财政、税务主管部门规定”(42)的类似表述。第三，修订后的实施细则，不再由财政部单独制定颁发，而改由财政部和国税总局联合制定，且制定依据也相应改为更加笼统的“根据《××暂行条例》(以下简称条例)，制定本细则。”(43)与上述现象相呼应，国税总局制定的税法解释性文件数量远多于财政部发布的税法解释性文件数量，财政部即便作出关于税法的解释性规定，也更习惯于与国税总局联名发布。可见，国税总局已实质上主导和享有了税法解释权。(44) 因此，有学者提出“谁实施，谁解释”的理念，认为税法执行中如何具体应用的问题，应该由执行机关进行解释。(45)因为法律解释不应是抽象的，而必须是具体的、亲历的。这种具体性和亲历性决定了法律解释必须是法律实施者的解释，而且是亲自参与法律实施的法官或行政执法人员的解释。亲历性是产生解释合理性的基础，如果离开了亲历性，就难以形成经验的智慧，而对于具体案件的法律解释，没有经验智慧将在根本上丧失合理性基础。(46)此类论调是植根于解释实践学的立场，更加关注解释结论的实现。此种立场与功能适当原则契合，也与法律实施的朴实理念相称。因为“如果只重视或强调法的制定，而忽视法的实施，那么，法律规范制定得再多也是徒有虚名。”(47)有鉴于此，“我们必须转换一种思考的视角，即从规则论走向实践论。”(48) 四、国税总局解释权规范运行的保障机制 国税总局解释权不同于一般行政权，过往实践未曾累积卓有成效的规制经验，借用既往的权力控制理论规制这一权力并不容易。倘若将控制对象由看不见摸不着的国税总局解释权转向解释权运行结果的产生过程，规制方法将会丰富不少。因为我们既可以规制国税总局解释权的运行过程，又可以监控国税总局解释权的运行结果。换句话说，一方面，可以为国税总局解释权的运行套上正当程序的枷锁，以正当程序规制解释权的行使。另一方面，可以关注国税总局解释权运行而致的解释性文件，构建专门的解释性文件监督体系。多管齐下，国税总局解释权才有可能规范运行。在此之前，有必要探究国税总局解释税法的立场构造，以奠定国税总局解释权运行的理念与方向。 (一)解释权运行的立场构造 在税法适用中，时常遇有法律不明或课税事实不明等情境。国税总局进行解释时，均有“是否课税拿不准时，首先要对国库有利”和“是否课税拿不准时，首先要对纳税人有利”两种解释立场。(49)前者可称为“国库主义”，后者可称为“纳税人主义”。自20世纪中叶以来，诸多国家或地区或直接或间接地确立了纳税人主义的税法解释立场。 对于努力推进税收法治建设的中国而言，必须理性对待税法解释领域发生的纳税人主义共识。按照我国传统税法理论的观点，国家为税收法律关系的权利人，不承载任何义务，故税法解释无须考虑纳税人的利益，仅应关注如何使行政机关运用最少的人力、物力征得最多的税收。所以税法解释的价值取向偏向国库主义。但随着社会的发展，私有财产的保护越来越受到重视，有必要坚持纳税人主义的解释立场，从有利于纳税人的解释出发，防止国税总局违法解释税法，造成对公民合法的私有财产的侵犯。(50)之所以在我国税法解释领域嵌入纳税人主义立场，也是考虑到国税总局解释权运行的特殊场景。 虽然税收债务关系说引入中国十年有余，但是征纳双方的平等地位依然在理想与现实之间徘徊。与之相应，“无声的中国纳税人”虽然慢慢发出属于自己的声音，但是整体性的沉默和失语状态依然未得到实质性改观，纳税人利益还难以通过代议机关完全表达出来。在税收法治实践中，税收之债几乎全凭债权人主宰，纳税人总体处于弱势地位。基于保护弱势群体考虑，国家往往通过权利倾斜性配置方式对交易一方进行额外规制或特别保护，(51)以追求实质上的公平目标。(52)然而，现有税收立法极少彰显这一理念。因此，通过税法解释调整权利配置格局，给予处于弱势地位的纳税人以利益关照就显得格外重要。这种倾斜性保护不只是税收正义价值的体现，更是维护税收正义的基本目的。(53)由此观之，实有必要将纳税人主义确立为国税总局行使税法解释权、制定解释性文件的基础立场，以明示国税总局解释权的运行方向。 (二)解释权运行的程序建构：以解释性文件制定为主线 国税总局解释权运用的最终表现形式大都可以归入广义的解释性文件范畴。故控制国税总局解释权的运行与规制解释性文件的制定便具有实质上的一致性和原理上的共通性。关注国税总局解释性文件的制定过程，为其设定一个科学而正当的程序，可以整体掌控国税总局解释权的规范运行。尽管要找到一种普适性的、绝对的标准来衡量正当程序几乎是不可能的，但我们可以根据人类的共同心理需求，提出一种可适用于所有现代文明社会的最低限度的程序正义要求。(54)其中，参与治理、程序合法、程序和平、人道和尊重个人尊严、保护隐私、自愿、程序公正、程序理性、及时性和终局性等，(55)都具有重要的参考价值。根据这些要求，正当程序可以界分为两个基本原则，即“政府必须遵从可适用的规则”，以及“提供不同情况下的最低限度的程序保障。”(56)透析前述要求和原则，正当程序主要有以下几项指标：程序的参与性、程序的中立性、程序的及时性、程序的确定性等。(57)以此观测，现行规制国税总局解释权运行的制度(58)与之尚有差距，主要表现有二：一是缺乏实质性的公众参与机制；二是缺乏透明的解释性文件公开机制。 1.解释性文件征求意见与听取意见制度 目前税法解释实践中，最有影响力的利益集团在税法解释博弈中时常处于有利地位，国税总局的解释资源不得不向它们倾斜。比如，为了支持中国石油化工集团公司发展，国税总局屡次针对其业务的开展制定“订单式”解释性文件，(59)类似现象也在电力、银行、通讯等领域的巨型企业上频发。与之形成鲜明对照的是，专门针对普通纳税人的解释性文件并未相应增长，已有解释性文件依然停留在对小微企业、下岗工人、再就业人员等困难企业和人员层面，缺乏对普通纳税人的整体关怀。 如何避免或减轻利益集团对税法解释的压力，方法有多种。目前最值得改进的是，国税总局在起草解释性文件时应征求社会公众意见，尤其要尽可能地听取关联当事人的意见。针对有重大影响、利益集团等的解释性文件起草，可以通过论证会、座谈会、调查研究、书面征集等方式征求社会各界意见。从解释的专业度和认可度上说，基层业务部门、政策法规部门、具有丰富实践经验的税务执法人员，加上税收、法律及相关领域的专业人士，公众代表，才是最佳组合。可以考虑将这些多元化的团队构成，特别是税收、法律及相关领域的专业人士参与解释性文件的起草或接受咨询设置为强制性的程序规则，并配置相应制度作为保障。(60)除此之外，为保证征求意见与听取意见制度能行之有效，还有必要创设异议处理制度，保证不同意见都能得到有效利用。 2.解释性文件公开制度 在行政领域，“公开是现代民主政治的题中应有之义，其目的在于满足公民的知情权，实现公民对行政的参与和监督。”(61)解释性文件公开植根于行政公开原则，要求国税总局将解释权运行的依据、过程和结果向税务相对人，甚至向社会公众公开。根据行政公开原则，解释性文件公开主要涉及向特定当事人公开和向不特定社会公众公开两个层面，在公开的内容方面不应该有太大出入。这些内容至少应当包括解释性文件公开的具体范围、公开的程度、公开的形式、公开的例外情况；解释性文件的信息反馈渠道、信息处理方法、信息处理结果等。 只有上述基本要素公开到位，完整、体系化的解释性文件公开制度才有可能确立，解释性文件草案公示、解释动态信息公开、解释性文件效力公开等关联制度才有可能真正发挥功效。令人欣喜的是，国税总局已着手开展了一些制度建设与实践。比如，国税总局对失效或废止文件的公开。(62)总体而言，目前除少数制度已有推进以外，与解释性文件公开密切相关的多数制度仍待创设。 3.解释性文件听证制度 听证制度作为“被听取意见的权利”，是行政参与的核心，(63)其实质就是听取当事人的辩解。在解释性文件制定程序嵌入听证制度，只不过是在更加正式的场合，通过国税总局与当事人、有利害关系的第三人以及社会公众等之间的陈述、辩论与对质，吸收合理意见和可靠依据，确保国税总局解释税法的准确性和解释性文件的质量。相对于行政复议、行政诉讼、国家赔偿等事后救济，听证制度具有事中救济的独特功能。(64)此种功能，使得听证制度一旦得到落实，便可将国税总局解释权置于“控制现场”，接受社会的公开监督。 比照行政立法中的听证制度和法理，解释性文件听证制度也必须符合“听证典则的法形式性”“听证适用范围的普遍性”“听证定位的正当程序性”“听证效力的法强制性”等要求。尽管实践中听证制度并无统一的模式，但大都聚焦于听证的形式、听证的范围、听证主持人、听证参与人、听证具体程序等(65)微观制度。倘若借力听证制度规制解释性文件的制定，前述制度要素的精心布局无疑是关键。 4.解释性文件说明理由制度 说明理由制度是行政正义的一个基本要素，它要求征税机关在作出影响纳税人权利义务的决定时，应当向其说明作出该决定的事实根据和法律依据。(66)说明理由的意义在于，作为纳税人的一项程序性权利，可以制约征税权的恣意行使，促进权力以理性、合法的方式行使。(67)作为一项较为完整的程序法上的制度，解释性文件说明理由制度至少应该包括如下内容：第一，说明理由的一般条件和不需要说明理由的例外情形；第二，说明理由的类型以及理由的基本构成；第三，说明理由的法定方式与时间；第四，不说明理由的法律后果或者说明理由存在瑕疵的补救方式。(68)具体到制度运用而言，国税总局在制定解释性文件时不能仅满足于提供问题解决的“答案”，而应格外关注“答案”产生的“说理”。既要做到解释性文件“答案”无误，又要实现“说理”透彻。尤其遇有重大解释性文件、关联问题出现解释冲突等关乎纳税人切实权益的解释场景，更应说明理由，“增强同一税种政策调整的前后衔接，增强不同税种政策调整的相互协调”，(69)实现解释性文件之间的确定性和协调性。 (三)解释性文件的立体化监控 根据我国现行立法，备案审查、行政复议和行政诉讼分别从立法、行政和司法角度对解释性文件进行监督。(70)此种文件监督体系纵有效力不高、成效甚微等弊病，但这并不见得都是制度本身之过。一种制度的效力发挥，与制度设定的目标、制度实施所依赖的环境等息息相关。对于国税总局解释权行使而致的解释性文件监控而言，否定存在已久的文件监督体系绝非明智之举。稳妥的方式是将文件监督体系中不合时宜的制度因素进行修正与调适，使之更好地契合国税总局解释权的运行规律，适应解释性文件的运行环境。 1.解释性文件的备案审查 作为控制和监督解释性文件的行政方式，备案审查制度在《关于全面深化改革若干重大问题的决定》和《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中均有专门论及，在2015年《立法法》《行政法规制定程序条例》《规章制定程序条例》《法规规章备案条例》和《各级人民代表大会常务委员会监督法》中亦有详尽规定。具体到税法领域，“总局1号令”第15条确立了税务部门规章的备案审查制度；“总局20号令”第29条至第35条，详细设定了税收规范性文件的备案审查制度。结合我国已有立法与实践，立足于国税总局解释权的运行概况，当下不仅要将解释性文件纳入备案审查范围，而且可以适度加大对违法解释性文件的处理权限和力度。 第一，确立“被动审查”为备案审查制度的核心地位，将被动审查制度作为解释性文件备案审查的主体制度予以明确。当然，随着国税总局审查部门的效能提升，在被动审查制度之外，也可以考虑在重点领域进行主动审查，采取“被动普遍审查”与“主动重点审查”相结合的审查模式。(71)第二，在审查程序中，需要特别关注“总局20号令”第35条中“应当依法及时处理”的规定。“应当”作何理解、能否理解为国税总局的强制性义务，依据“何法”、何为“及时”？此类问题都需要进一步明确。从纳税人主义出发，审查部门的处理权限理应逐步扩大，审查程序也应该逐渐公开。与此同时，审查结果也有必要向建议审查者反馈，并以公众知晓的方式公布。为敦促审查机关处理审查建议，设置一定的责任追究与救济机制也十分必要。第三，明确“文件清理”制度在解释性文件审查中的关键位置，将文件清理制度作为解释性文件备案审查的辅助制度进行明示。 2.解释性文件的复议审查 根据《税务行政复议规则》(国家税务总局令第21号)第15条的规定，国税总局制定的解释性文件(除税务部门规章以外)均应接受税务行政复议的审查监督。《税务行政复议规则》第73条进一步设定了税务行政复议机关对解释性文件的处理时限。透过条文规定，可以看出我国税务行政复议制度内含附带审查和间接审查两大根本理念。围绕这两大核心理念而设置的税务行政复议制度面临诸如行为性质、模式选择、救济效果、与税务行政诉讼对接等诸多理论空白，直接影响着制度运行的效果，也带来诸多操作上的困惑。(72)要想提高税务行政复议的审查能力，确保解释性文件得到高质量的复议审查，就必须调适好以下两方面的制度：第一，优化现行税务行政复议审查制度，强化税务行政复议机构的独立性和专业性；第二，补强“附带审查”和“间接审查”的制度效力，加大解释性文件的审查广度和深度。 税务行政复议机构设置的理想做法是，设立直接隶属于国税总局的行政复议机构，人事、财务和装备均独立于各地的国税和地税机关，负责处理所有涉税行政复议申请。税务行政复议机构可以考虑分设县(市、区)、设区的市、省(自治区、直辖市)、中央四个级次，(73)上级对下级没有领导关系，只有业务指导关系。与之配套，可以考虑建立复议人员考试选拔制度、复议人员专任制度、错案追责等系列制度，保证税务行政复议人员独立、专业、公正行使职权。次优方案是，强化《税务行政复议规则》第12条关于税务行政复议委员会的规定，改授权性条款为义务性条款，要求各级税务行政复议机关都应设置复议委员会，且必须邀请一定比例的本机关以外的具有专业知识的人员参加。审查制度可以调整或增设以下几项微观制度：第一，保留解释性文件行政复议附带提请制度；第二，增设独立的解释性文件行政复议提请制度；第三，改现行间接复议审查制度为直接复议审查制度；第四，增设解释性文件职权审查制度；第五，确立解释性文件复议处理制度。 3.解释性文件的司法审查 2015年《行政诉讼法》第53条和第64条正式引入解释性文件行政诉讼制度，赋予司法机关对解释性文件的司法审查权，开启了解释性文件司法审查的新纪元。基于我国税收法治环境与治理水平，当下迫切需要的不是高喊法院对行政机关的尊重，而是要创造一切内外部条件，让法院敢于审查行政解释性文件，敢于质疑和否认行政行为的合法性依据，积极、主动地向制定机关提出解释性文件的处理意见。 《深化国税、地税征管体制改革方案》明确提出“加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件。”因此，可以考虑借鉴税务法院专门化的国际经验和我国法院系统中知识产权庭、环境资源庭等专业审判庭的设置经验，分步设立税务审判庭。首先，在已经建立集中受理行政诉讼的法院设立税务审判庭，(74)主审涉税行政案件。其次，针对没有建立专门受理行政诉讼的法院，可以提议安排具有财务、税法背景的法官或人民陪审员组成专业合议庭，主审涉税行政案件。 基于纳税人主义立场，司法机关必须拿捏好对法律问题审查强度与范围的限度。英美法系创设“法律—事实”二分法来厘清行政权与司法权的界限，(75)以尊重行政权的正当行使。根据这一分类，行政机关握有“事实问题”的确定权，司法机关则享有“法律问题”的审查权，(76)行政权与司法权的边界看似十分清晰。问题在于，“法律—事实”二分法并不能穷尽所有的现实问题，即使经修正后的“法律—事实—混合”“法律—事实—政策”等区分法(77)依然难以清晰定位司法权与行政权的关系。也正源于此，1984年美国谢弗林案创立了“谢弗林案原则”或“司法尊重原则”，(78)从根本上推动了立法机关、行政机关与司法机关三者之间的良性互动。受此启发，将国税总局解释性文件置于司法审查的理想做法是，贯彻司法尊重原则，兼顾合法性审查与合理性审查，寻得司法审查的正当边界。 税法的生命力在于实施，税法的权威也在于实施，而税法的实施离不开解释。税法解释应当以何种方式，由何种机关展开向来是税法需要解决的重大问题。当下，国税总局实质上把持了行政领域的税法解释权。国税总局原本为税法实施的组织机关，由其主导税法解释，难免引起学者和公众的质疑：有悖于权力分立与制衡的基本理念。然而，透过税收法定原则和功能适当原则的深度检思，国税总局解释权不仅形式合法，而且实质正当。纵然如此，依然要直面学者和公众质疑，谨防国税总局滥用税法解释权突破“应用性解释”的合法性限度。 国税总局解释权虽然存在被滥用的可能，但更存在积极作为、造福纳税人的一面。税收法治所要做的，就是要限制其滥权为恶的可能，促使其在法治的框架下锐意进取。面对同样的税法解释权，一个积极主动、负责任的国税总局，可以将解释权用到极致，为纳税人谋福利。因此，虽然《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》强调依法治国，强调宪法法律的实施，但决不可走向极端，堵塞国税总局解释税法的制度空间。相反，无论是税收法定原则，还是功能适当原则，无论是宪法，还是税法，都应该高度重视国税总局解释权，鼓励国税总局积极解释税法，造福于民。(79) 要想真正实现这一点，确保国税总局解释权朝着利于纳税人权利保障、利于税法实施的方向前行，就有必要将纳税人主义明示为国税总局解释税法的基础立场，以此策动国税总局解释权的制度规制。于解释权运行的程序而言，可以解释性文件制定为主线，通过正当程序的设定，敦促国税总局解释权的正当行使。于解释性文件的监控而言，可以解释性文件监督为内核，通过立体化监督体系的创设，规制国税总局解释权的合法行使。如此，以纳税人主义为指引，以正当程序为基础，以事前、事中、事后的权力与文件监控体系为保障，国税总局解释权的规范运行便有望实现。 注释： ①魏胜强：《法律解释权研究》，法律出版社2009年版，第40页。 ②参见[俄]M.H.马尔琴科：《国家与法的理论》，徐晓晴译，中国政法大学出版社2010年版，第446-447页。 ③参见伍劲松：《行政解释研究》，人民出版社2010年版，第227-246页。 ④参见张弘、张刚：《行政解释论：作为行政法之适用方法意义探究》，中国法制出版社2007年版，第110-114页。 ⑤参见黄竹胜：《行政法解释的理论建构》，山东人民出版社2007年版，第108-109页。 ⑥参见孙健波：《税法解释研究：以利益平衡为中心》，法律出版社2007年版，第251-253页。 ⑦参见注①，第37-85页。 ⑧参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第57-59页。 ⑨参见[日]北野弘久：《税法学原论》(第四版)，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第61、69页。 ⑩参见《中华人民共和国宪法(2004年修正)》第89条第1款，第90条第2款。 (11)参见周旺生：《中国现行法律解释制度研究》，《现代法学》2003年第2期，第6页。 (12)参见张志铭：《关于中国法律解释体制的思考》，《中国社会科学》1997年第2期，第107页。 (13)参见张翔：《功能适当原则与宪法解释模式的选择——从美国“禁止咨询意见”原则开始》，《学习与探索》2007年第1期，第116页。 (14)参见《关于提高成品油消费税的通知》(财税[2014]94号)、《关于进一步提高成品油消费税的通知》(财税[2014]106号)、《关于继续提高成品油消费税的通知》(财税[2015]11号)。 (15)参见《关于对电池涂料征收消费税的通知》(财税[2015]16号)。 (16)参见熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》2014年第6期，第165页。 (17)王名扬：《美国行政法》(上)，中国法制出版社2005年版，第95页。 (18)参见张志铭：《法律解释概念探微》，《法学研究》1998年第5期，第35页。 (19)参见上官丕亮：《论行政执法中的应用性法律解释》，《行政法学研究》2014年第2期，第70-71页。 (20)参见孙日华：《行政解释的实然与应然》，《东方法学》2010年第1期，第109页。 (21)比如，国税总局针对黑龙江省财政厅《关于法院判决撤销房屋所有权证是否应予退还契税问题的请示》(黑财农村[2008]4号)而作出的《关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函[2008]438号)。 (22)比如，国税总局(联合财政部)针对《土地增值税暂行条例》第8条中免征土地增值税的“普通标准住宅”而作出的《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]第21号)。 (23)比如，国税总局根据《税收征收管理法》及其实施细则、《耕地占用税暂行条例》及其实施细则等规定，作出解释，发布《耕地占用税管理规程(试行)》(国家税务总局公告2016年第2号)。 (24)参见注③，第26页。 (25)参见朱应平：《功能适当原则是解释宪法国家机关权力条文的最佳方法》，《法律方法与法律思维》(第8辑)，法律出版社2012年版，第66-67页。 (26)参见朱应平：《追求行政权能配置最优化的三十年》，《华东政法大学学报》2008年第5期，第119页。 (27)参见辛国仁：《纳税人权利及其保护研究》，吉林大学出版社2008年版，第39页。 (28)参见丁一：《纳税人权利研究》，中国社会科学出版社2013年版，第3页。 (29)参见注⑨，代译者序，第30页。 (30)参见陈晴：《以权利制约权力：纳税人诉讼制度研究》，法律出版社2015年版，第37页。 (31)参见刘剑文：《论财税体制改革的正当性——公共财产法语境下的治理逻辑》，《清华法学》2014年第5期，第10页。 (32)参见姚轩鸽：《税道苍黄：中国税收治理系统误差现场报告》(上)，西北大学出版社2009年版，写在前面的话(代自序)，第11页。 (33)参见曾远：《论税法解释类型化方法》，《现代法学》2016年第1期，第98页。 (34)[德]柯武刚、史漫飞：《制度经济学：社会秩序与公共政策》，韩朝华译，商务印书馆2000年版，第476页。 (35)张平华：《矫枉过正：美国侵权连带责任的制度变迁及其启示》，《法学家》2015年第5期，第162页。 (36)参见黄辉：《公司资本制度改革的正当性：基于债权人保护功能的法经济学分析》，《中国法学》2015年第6期，第159页。 (37)参见熊伟：《论我国的税收授权立法制度》，《税务研究》2013年第6期，第54页。 (38)参见叶俊荣：《面对行政程序法——转型台湾的程序建制》，元照出版公司2002年版，第407-408页。 (39)胡敏洁：《专业领域中行政解释的司法审查——以工伤行政为例》，《法学家》2009年第6期，第127页。 (40)如《土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)第14条。 (41)如《增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号)第38条。 (42)如《消费税暂行条例》(国务院令第539号)第11条。 (43)如《耕地占用税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第49号)第1条。 (44)其实，早在1991年《固定资产投资方向调节税暂行条例》(国务院令[1991]第82号)制定之时，就有赋予国税总局行使税法解释权的配置实践。参见《固定资产投资方向调节税暂行条例》第17条。 (45)参见注④，第126页。 (46)参见武建敏、张振国：《当代法治视域下的民法实现》，中国检察出版社2006年版，第226-228页。 (47)马怀德主编：《法律的实施与保障》，北京大学出版社2007年版，第2页。 (48)同注(46)，第3页。 (49)参见注⑧，第89页。 (50)参见黎江虹：《中国纳税人权利研究》，中国检察出版社2010年版，第224页。 (51)参见应飞虎：《权利倾斜性配置研究》，《中国社会科学》2006年第3期，第124页。 (52)参见许多奇：《从税收优惠到全面社会保障——以残疾人权利的倾斜性配置为视角》，《法学评论》2010年第6期，第42页。 (53)参见王惠：《论税的谦抑性》，中国财政经济出版社2013年版，第246-247页。 (54)参见陈瑞华：《程序正义论—从刑事审判角度的分析》，《中外法学》1997年第2期，第73页。 (55)See Robert S.Summers,"Evaluating and Improving Legal Processes—A Plea for Process Values",60 Cornell,L.Rev.(1974),pp.20-27. (56)See Edward L.Rubin,"Due Process and the Administrative State",72 California Law Review(1984),p.1131. (57)参见郑春燕：《程序的价值视角——对季卫东先生〈法律程序的意义〉一文的质疑》，《法学》2002年第3期，第22-23页。 (58)参见《税务部门规章制定实施办法》(国家税务总局令第1号，下文简称“总局1号令”)、《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号，下文简称“总局20号令”)及《税收个案批复工作规程(试行)》(国税发[2012]14号)等。 (59)参见但不限于国税发[2004]131号、国税函[2004]1071号、国税发[2005]204号、税总发[2013]100号。 (60)参见杨建顺：《行政立法过程的民主参与和利益表达》，《法商研究》2004年第3期，第9页。 (61)周佑勇：《行政法的正当程序原则》，《中国社会科学》2004年第4期，第123页。 (62)参见国税发[2006]62号、国家税务总局公告2011年第2号，国家税务总局公告2016年第34号。 (63)参见注(61)，第123页。 (64)参见余凌云：《听证理论的本土化实践》，《清华法学》2010年第1期，第129-130页。 (65)参见章剑生：《行政听证制度研究》，浙江大学出版社2010年版，第17-32页。 (66)参见施正文：《税收程序法论——监控征税权运行的法律与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第242页。 (67)参见刘庆国：《纳税人权利保护理论与实务》，中国检察出版社2009年版，第141页。 (68)参见注⑤，第338-339页。 (69)《国家税务总局关于深化行政审批制度改革，切实加强事中事后管理的指导意见》(税总发[2016]28号)。 (70)参见孔繁华：《行政规范性文件法律监督机制探究》，《法学杂志》2011年第7期，第46页。 (71)参见江澎涛：《论行政规范性文件备案审查制度》，中国政法大学2011年博士论文，第107-108页。 (72)参见张淑芳：《规范性文件行政复议制度》，《法学研究》2002年第4期，第19-24页。 (73)县(市、区)级税务行政复议机构负责受理对税务所的复议申请；设区的市级税务行政复议机构负责受理对县(市、区)级税务机关的复议申请；省(自治区、直辖市)级税务行政复议机构负责受理对设区的市级税务机关的复议申请；中央级税务行政复议机构负责受理对省(自治区、直辖市)级税务机关及国家税务总局的复议申请。对地方税务机关的决定不服的，当事人既可以选择向同级地方人民政府申请复议，也可以选择向上一级税务行政复议机构申请复议。 (74)2015年，不少地方开始建立了跨区域的专门受理行政诉讼的法院，比如西安、郑州、兰州等铁路运输法院已转变成专门审理行政诉讼的法院，因此，在现有集中受理行政诉讼的法院内设立税务审判庭并非难事。 (75)See Ray A.Brown,"Fact and Law in Judicial Review",56 Harvard Law Review(1943),pp.899-928. (76)参见周永坤：《对行政行为司法审查的范围：事实问题——一个比较的研究》，《法律科学》1996年第5期，第16页。 (77)关于在“事实—法律”基础上发展而成的三分法及其审查强度的论述，可参见杨伟东：《行政行为司法审查强度研究——行政审判权纵向范围分析》，中国政法大学2001年博士论文。 (78)参见高秦伟：《政策形成与司法审查——美国谢弗林案之启示》，《浙江学刊》2006年第6期，第144-147页。 (79)参见殷啸虎、朱应平：《论消极法治与积极法治的互动与平衡》，《法学评论》2003年第1期，第3-12页；熊伟：《预算管理制度改革的法治之轨》，《法商研究》2015年第1期，第18页。标签：法律论文; 立法法论文; 税收法定原则论文; 税收作用论文; 行政主管论文; 立法原则论文; 法律制定论文; 行政立法论文; 国家部门论文; 宪法论文; 法律解释论文; 税法论文;