政府审计质量管理的问题与对策，本文主要内容关键词为：对策论文,质量管理论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
改革开放三十多年，中国经济持续快速增长。政府审计作为国家政治制度的重要组成部分，通过对受托经济责任履行结果进行独立的监督，促进公共资源运用的经济性、效益性、效果性，是国家治理系统中具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”（王芳和彭超然，2015）。在公共需求全面快速增长与基本公共产品短缺的矛盾日益突出的今天，全社会对政府审计工作质量提升也寄予厚望，希望政府审计能够在惩处腐败、推动改革、确保政令畅通和维护社会公平正义等方面发挥更大作用。然而与这些新要求、新期待相比，我国的政府审计在质量管理的各个环节还存在着一些问题。 对于政府审计质量问题，国内学者已经从多个方面进行了研究与探讨。王芳和周红（2010）将政府审计质量划分为程序审计质量与结果审计质量，研究发现程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响；王跃堂和黄溶冰（2008）从程序链、证据链和检查链三个环节设计了政府审计质量控制体系的基本框架；马曙光（2007）运用实证研究的方法，研究了政府审计人员素质对审计成果的影响。从上述文献可知，已有研究多从政府审计实践活动本身出发，例如从审计活动过程的角度研究，或者从审计活动的主客体角度研究，缺乏系统、经典的理论基础。本文认为政府审计质量管理是管理活动的一种，应从管理学的定义本身出发，分析审计管理各项职能对政府审计质量的影响。通过调研问卷的设计与分析，本文发现影响审计质量的审计管理各项职能中，领导职能存在的问题最多，其余依次为控制职能、组织职能和计划职能。本文认为，政府审计质量管理应当回归管理的本质——做好以人为中心的协调工作，应以各项职能存在问题的严重性程度为顺序，以调动审计人员积极性为核心，采取相应的对策。 二、审计管理各项职能对审计质量的影响 管理是指在特定的环境下，对组织所拥有的资源进行有效的计划、组织、领导和控制，以便达成既定的组织目标的过程。当管理与质量有关时，则为质量管理。ISO8402“质量管理和质量保证术语”标准中，将质量管理定义为：“质量管理是指确定质量方针、目标和职责，并通过质量体系中的质量策划、质量控制、质量保证和质量改进等活动，使其实现的所有的管理职能。”由此，可以通俗地理解为：质量管理是指为了实现质量目标而进行的所有管理性质的活动。因此，质量管理是一个总体、系统的概念。同样，审计质量管理也是一个总体概念，它要通过审计工作全过程、各个环节综合地反映出来，审计管理中的计划、组织、领导、控制各项职能的执行都会对最终的审计质量产生影响。 （一）审计计划职能对审计质量的影响 在管理学中，计划作为管理工作的首要职能，是通过计划的编制、执行和检查，确定组织在一定时期内的奋斗目标。在审计质量控制中，首先要做好总体审计计划、明确审计目标，这样才能确保审计过程中资源的合理分配，否则审计活动是盲目的，会加大审计风险（王芳和周红，2010）。审计计划的目标应该代表管理层的判断，如何合理安排审计工作，使成本最低。在明确目标的基础上，审计人员必须制定每一审计项目的具体计划，根据项目审计目标选择审计质量控制标准以及审计范围、设计审计程序和方法（王跃堂和黄溶冰，2008）。 目前，我国政府审计在计划阶段经常由于前期准备不够充分，缺乏深入的调查研究，制定的审计方案脱离实际，操作指导性不强，审计重点不突出，有的审计方案没有履行相应审批程序，有的没有对审计对象的相关风险因素进行深入分析，对重要性水平的确定没有过程及依据，审计目标的描述过于简单笼统（甘肃省审计厅法制处，2009）。根据学者们的相关研究，本文认为审计计划职能对于审计质量的影响主要体现在以下几个方面：（1）是否有明确的审计质量目标；（2）在审计计划制定过程中是否责任到人；（3）审计计划的制定是否遵循了审计质量控制标准以及是否在审计范围内；（4）是否建立了相应的审计质量评价标准，为审计质量控制提供依据。 （二）审计组织职能对审计质量的影响 组织这一概念在管理学中，从广义上说，是指由诸多要素按照一定方式相互联系起来的系统；从狭义上说，是指人们为了实现一定的目标，互相协作结合而成的集体或团体。最高审计机关国际组织在第十二届国际会议上发表的《关于绩效审计、公营、民间审计和审计质量的总声明》（1986）中指出，审计质量与审计使命的7个方面都有着密切的关系①，其中（2）～（4）项都是说明审计组织对审计质量的影响。赵劲松（2005）认为，对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析判断过程，只有在审计任务与审计资源相匹配的情况下，才能保证审计工作的高质量。审计项目过多，会使单个审计项目的周期缩短，现场审计时间减少，为完成任务有可能省略审计准则规定的程序，从而导致审计质量出现问题。审计机关内部组织结构僵化（胡志勇，2006），审计对象和范围按部门归口管理，年度审计任务一般也按此原则分配，这就造成一些部门人力资源不足，另一些部门审计力量相对过剩，审计资源难以整合，审计信息难以共享，导致审计资源不足与浪费并存，重复审计和审计监督盲区同在。 综上，审计组织职能对审计质量的影响体现在：（1）审计流程是否优化；（2）审计资源的组织与规划是否合理；（3）审计质量与审计效率之间是否平衡。 （三）审计领导职能对审计质量的影响 在管理学理论中，领导职能是指领导者运用组织赋予的权力，组织、指挥、协调、激励和监督下属员工，完成领导任务的职责和功能。领导职能是管理过程的核心环节，是保障管理质量的核心关键，组织的成功与否很大程度上取决于领导风格。因此，在政府审计管理过程中，领导风格会直接或间接地影响审计质量。 20世纪40年代的俄亥俄州立大学用定规②（initiating structure）与关怀③（consideration structure）两个维度构建了LBDQ量表（Leadership Behavior Description Questionnaire），将领导风格分为四类。Chang（2004）对台湾注册会计师事务所、Woodbine and Liu（2010）对澳大利亚西部的国际内部审计师协会的成员单位的调研显示：高定规高关怀（成就导向型）的领导方式，更易激发审计师的内在工作动力，做出高标准的道德选择，提高审计质量。杨明增和张继勋（2010）研究发现：在审计实务中，领导者根据审计人员的经验水平和任务的复杂程度，通过合理实施审计工作委派，或通过有针对性地实施监督和激励措施来消除判断偏误、提高审计判断质量。 在审计工作中，激励与调动审计人员工作的积极性，对提高审计质量至关重要。在对审计人员的激励方面，必须把审计人员作为“社会人”和“经济人”的混合体，贯彻人本管理原则，把审计人力资源看作最重要的资源进行有效管理，切实解决好审计人员需求预测、业绩评价、薪酬管理和职业发展等问题（方军雄等，2004）。在监督下属与责任体系构建方面，要为审计人员确立清晰明确的、具有挑战性的目标，并帮助他们了解如何去实现目标，使审计人员的个人发展目标与组织目标相一致。 综上，审计领导职能对审计质量影响主要体现在以下几个方面：（1）是否建立了对审计人员的激励机制；（2）是否开展了对审计人员的绩效评价（包括正向的与负向的）；（3）能否根据审计人员专业胜任能力合理地分配任务。 （四）审计控制职能对审计质量的影响 控制职能是管理职能中促进组织管理活动闭环运行的重要职能。政府审计质量管理控制职能包括：制定各种审计控制标准；检查审计工作是否按原定的计划进行，是否符合国家审计制度以及相关的政策法规标准，若发生偏差要分析偏差产生的原因，纠正偏差或制定新的审计计划，以确保实现审计目标。英国国家审计署《绩效审计手册》指出政府审计控制要点包括：是否采取了内部和外部质量保证措施；是否适当地总结了经验教训；是否证实了存在的问题并能控制其潜在的影响；对与审计项目有关的文件是否妥善归类保管等。其中，外部机构对审计质量的评估④非常关键。曹宇和赵莹（2004）也认为适度的审计监管是提高审计质量的重要因素。赵劲松（2005）认为，我国政府审计所具有的行政属性，使得政府审计质量的内涵不仅包括“发现”和“报告”违规违法问题，而且还应包括“纠正”违规违法问题（审计质量的行政性特征）。也就是说，我国政府审计的审计质量除了技术性特征和独立性特征外，还应包括行政性特征。因此，在控制环节影响审计质量的主要原因有：审计决定落实不够到位、审计结果应用不到位。具体表现为：（1）被审计对象对审计发现的问题没有采取有效措施予以整改落实，不能很好地采纳审计提出的建议和意见；（2）有关部门、单位不能正确及时运用审计结果加大责任追究力度，影响审计结果运用效果。 三、问卷设计与数据分析 通过上述文献回顾，结合我国政府审计工作的实际情况，本文从影响审计质量的审计管理的计划、组织、领导和控制职能入手，根据各项审计职能对审计质量影响因素分析结果，从“反”（可能存在的问题）、“正”（可行的改进措施）两个角度设计了18个问题。首先请审计研究与审计实务领域的专家（5人）试填写问卷，然后根据他们的反馈意见对问卷进行了修订完善，最终形成的审计质量问卷包括14项可能存在的问题和18项可行的改进措施。 本次调研旨在收集与整理不同层级的审计实务人员对于审计质量管理工作的看法，通过数据分析，进一步深入研究我国审计质量管理工作中存在的问题及可采用的改进措施，找出审计质量管理工作的着力点，为审计管理工作的规范提供现实依据。因此，本文选择了审计干部教育学院第一期培训班学员（100人）为调研对象，以南京审计学院内部审计研究中心名义向学员发放问卷，调研对象包含国家审计机关负责人、中层领导和工作人员三个层级，以工作人员为主，问卷调研工作得到了学员的全力配合。笔者利用学员课间休息时间对问卷调研的目的与各项调研内容的内涵进行了讲解，通过电子邮件发放与回收问卷，共发放问卷100份，回收问卷96份，其中有效问卷88份。 本次调研问卷实行五分制打分原则（非常不同意=1，不同意=2，不确定=3，同意=4，非常同意=5），问卷分析主要基于统计特征量的分析，运用问卷打分进行各特征量的总分与平均分统计，对各个调查的特征量给出百分比比例，统计结果为相对数值而非绝对数值。 （一）基础信息分析 调查数据显示（如表1），此次被调研者男女比例约为3:2，年龄主要集中分布在31～35岁（占总人数的44%），36～40岁、41～50岁的人数较少（分别为16人和11人）。与年龄分布相一致，工作年限分布也集中在5年以下或5～10年之间，工作年限超过10年的仅有15人。在88份有效问卷中，被调研者的受教育程度大部分为大专或大学，硕士及以上的人员约占三成。 审计人员的工作岗位分为国家审计机关负责人、中层领导、工作人员三个层次，调查数据显示（表2），88%的被调研者为国家审计机关的工作人员，其中以审计署和省厅的工作人员居多，接近工作人员总量的80%。 从以上被调研者的分布来看，被调研者的年龄结构、工作年限都与审计机关的实际情况较为接近，学历结构明显优于审计机关的实际水平。据此，被调研者的观点基本能够代表一般审计工作人员的思想。此外，被调研对象是审计干部教育学院第一期学员，是审计干部队伍中坚力量，他们的观点更能反映政府审计的现状。 （二）审计质量管理存在的问题 调查数据显示（表3），在审计管理的各项职能中，领导职能存在的问题最多（平均分为305分），其余依次为控制职能（299分）、组织职能（288分）和计划职能（269分）。 深入每一个细项来看，各选项的得分数跨度比较大。近81%的被调研者认为“缺乏对审计人员的激励机制”问题比较突出，近一半（48.86%）的被调研者认为“质量管理轻视审计隐性价值”，“对审计结果实质应用效果不够关注”。被调研者认为比较突出的其他问题包括：“缺乏后续审计”（320分）、“轻视对审计人员的绩效评价”（300分）。相对而言，“审计责任不明确”、“审计质量目标不明确”、“审计流程不科学”、“审计责任追究制度不完善”和“忽视对审计投入的控制”等问题的认同度较低，得分在250～270分之间，其中对于“审计质量目标不明确”这一选项只有1/4的被调研者投赞同票。 从图1（见18页）可以更直观地看出，折线图的起伏比较明显，审计质量管理各项平均分的差值很大。在这些选项中被高度关注的问题是领导职能中“缺乏对审计人员的激励机制（4.25）”，其次是控制职能中“缺乏后续审计（3.64）”，以及组织管理中“轻视隐性价值（3.58）”，这些问题的均值都超过了3.5分。从图1中还可以清楚地知道：在审计质量管理中，明确审计责任、明确审计质量管理目标和审计流程化等工作，相对而言做得还是比较好，均值都低于3。
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