国家审计边界探析，本文主要内容关键词为：探析论文,边界论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
2003年的国家审计公告掀开了国家审计报告的神秘面纱，由于国家审计公告反映了民意，顺应了民心，在社会上掀起了一阵审计热潮，被各新闻媒体戏称为“审计风暴”。审计风暴也将原来一向低调的国家审计署置于风口浪尖之上，原国家审计署审计长李金华同志因此被评为2004年“CCTV中国经济年度人物”。与此同时，社会公众对国家审计的预期有了明显提高。国家审计人员被视为揭露问题、查处腐败的铁面官员，在审计过程当中，尤其是涉及民生的审计项目中（如土地出让金和支农资金审计），审计人员被老百姓赋予了相当程度的信任，屡屡接到各式各样的地方官员侵害老百姓利益的举报。但是，国家审计并非万能，抛开审计管辖权限、审计职责不说，就算倾全国8万审计人员之力，对于偌大一个国家，也无法将整个社会的问题一一揭露。而且由于我国固有的审计体制，国家审计公告的大部分内容是由审计署系统仅有的3000多名审计人员提供的。
由此，很有必要探讨一下在目前的现状下国家审计的边界问题，从而从理论上厘清国家审计的合理界限，让社会公众理性地认识国家审计的所能与所不能，同时在实践中指导具体的国家审计行为以提高审计质量。
二、文献综述
（一）国家审计的概念
国家审计是审计的一个分支，是审计按照审计主体不同的分类，与社会审计和内部审计相对应。尽管三种审计形式之间在审计资料、审计方法、审计基本理论和知识体系等方面有许多相同之处，但是在服务对象、审计地位和作用、审计主体和客体以及审计目标等多方面存在着质的差别。因此，不同的学者从不同的分支研究了各自的审计形式。为研究方便，本文把国家审计定义为是国家审计机关的审计人员或受聘的专家组成的审计组对国有或国有控股单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益所依法进行的审计监督行为。
（二）审计关系人模型
传统的审计理论一直认为，审计行为的发生需要有审计人、被审计人和审计授权或委托人，他们依次为第一关系人、第二关系人和第三关系人（李金华，2005）。其基本情况是：基于受托经济责任关系，首先产生了财产管理的委托人与财产管理的受托人，由于委托人与受托人信息不对称以及道德风险的存在，因此客观上产生了对受托人的受托经济责任履约情况进行检查鉴证的需要。受自身诸多条件的限制，委托人很难亲自去检查鉴证，这种检查鉴证一般是由财产所有者委托给予受托人没有利害关系的第三者去完成，于是社会上便出现了审计人，这三者之间一旦发生联系，社会上就出现了所谓的审计活动。
2006年，中国注册会计师协会在借鉴国际最新审计准则的情况下对我国原先的独立审计准则进行了全面的修订，新修订的准则重新命名为《中国注册会计师执业准则》。在新修订的执业准则中第一次提到了“鉴证业务的三方关系人”，只不过鉴证业务三方关系人的提法与传统的审计三方关系人的提法已不尽相同。执业准则认为，“鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。”准则将预期使用者解释为“预期使用鉴证报告的组织或人员”。由于鉴证业务涵盖着审计业务，这样一来，审计三方关系人理论也就由原先老的三方关系人理论演变成了现在执业准则中新的三方关系人理论（陈志强，2008）。
也有的学者（曾寿喜等，2007）从国家审计的角度对国家审计的关系人进行了具体化，认为在现代民主法制下，人民是国家权力的拥有者，社会的一切权力属于人民，一切财富归于人民所有。人民通过授权决策，通过权力机关将公共资源委托给由人民选举的各级政府机关组成的统治者集团来管理。国家审计的三方关系人就变成了人民、国家审计和政府机关。
（三）审计职业怀疑边界
目前对审计边界的研究尚属空白，但对审计职业怀疑边界的研究则已开始，代表性的人物主要有绍博和劳伦斯、劳瑞、凯瑟、莫瑞娜等。
绍博和劳伦斯(1996)认为审计师与客户的关系应该在怀疑和信任间权衡，并认为轻微的怀疑是有益的。
劳瑞等(2003)认为职业怀疑与审计师对客户的信任水平之间有一种反向关系，审计中最优的信任水平可以在保证审计师审计效率和效果的同时，避免对信任破坏的不当反应。审计中最优的信任水平应该是信任三个层次的基于审视的信任。
凯瑟(2005)等发展了审计师职业怀疑性格与行为模型。尽管对审计师的职业怀疑进行了度量，但研究中并没有指明到底多少分是一个合理的职业怀疑水平。
刘明辉等(2007)认为从审计判断的固有局限看，职业怀疑的水平似乎越高越好；从审计活动的特点看，职业怀疑应当有其适当的边界。并重点分析了审计师所应保持的“合理的职业怀疑”。
应当说，以上的研究启蒙了审计边界的研究，具有一定的开创意义。但他们要不在研究视角上过于狭窄，如劳瑞，或是对职业怀疑的合理水平没有作出界定，如凯瑟，而且大部分的研究集中在注册会计师审计领域，而未能探讨对审计边界有着重要影响的国家审计领域。
三、国家审计背景环境介绍
由于国家审计边界较为抽象，为使大家更清晰地了解国家审计的背景，以下介绍一个简单的审计环境，从中可以基本反映我国国家审计的现实状况。2006年，某税收征管质量审计调查组在审计调查某税务局减免税审批时涉及到了民政福利企业。
首先，根据国家税务总局《关于民政福利企业征收流转税问题的通知》（国税发〔1994〕第155号，此文件2007年7月1日起停止执行）的规定，安置“四残”人员占企业生产人员50%122上（含50%）的民政福利工业企业，其生产增值税应税货物，除本通知第三条列举的项目外，经税务机关审核后，可采取先征税后返还的办法，给予返还全部已纳增值税的照顾。此处很重要的两个审批前提条件就是“四残”人员的比例和持有并经年检合格的《社会福利企业证书》。此时，在审计人员审计审批事项是否恰当时，需要检查税务部门在审批时是否要求企业提供了合格的《社会企业福利证书》。
第二，民政部要求建立健全《社会福利企业证书》年检认证制度。凡持有《社会福利企业证书》的企业，均应办理年检认证。年检合格企业才能享受税收优惠。社会福利企业年检认证的标准是：招收残疾职工符合国家法律、法规和有关规定，用工形式符合国家现行政策；安置“四残”人员达到生产人员总数的35%（含35%）以上等9个条件。此时审计人员为确定证书发放的恰当性，必须确定民政部门审核了“四残”人员的比例是否达标。显然，残疾人是否有残疾人证是关键。
第三，根据国家规定，残疾人证是认定残疾人及残疾类别、等级的合法证件，是残疾人享受国家和地方政府优惠政策的重要凭证。县级残联认定残疾类别和分级，填发残疾人证。此时，审计人员则应关注残疾人证发放时是否有医院的体检表。
第四，追溯到源头即是医生在给残疾人证申请者做体检时是否存在舞弊的行为，不管是把非残疾人认定为残疾人，还是把残疾等级提高。
图1 残疾人证的申请及利用流程图
综上，我们可以看出，如果某民政福利工业企业需要获得税收减免必须通过四关（如图1，其中Y表示通过，N表示未通过），即首先残疾人证申请者经过医院的体检鉴定向所属县残联提交体检表，其次县残联依据体检表不发放或发放对应的残疾人证，再次民政局依据企业提供的残疾人证及其他所需材料决定是否发放《社会福利企业证书》或是否给予年检合格，最后税务局依据《社会福利企业证书》等其他资料决定是否同意企业的税收减免。
四、国家审计边界模型建立
（一）国家审计边界构建原则
一是理性人原则。在经济学里的一个基本假设就是“理性人”假设。所谓“理性人”假设就是对在经济社会中从事经济活动的所有人的基本特征的一般性抽象。这个被抽象出来的基本特征就是：每一个从事经济活动的人都是利己的。也可以说，每一个从事经济活动的人所采取的经济行为都是力图以自己的最小经济代价去获得自己的最大经济利益。西方经济学家认为，在任何经济活动中，只有这样的人才是“合乎理性的人”，否则，就是非理性的人。在国家审计中，审计人员也是力求审计成果最大化，即力求在审计中尽可能地揭露违法违规问题。
二是成本效益原则。国家审计如同企业的经济行为一样，是受到成本约束的，具体体现在审计人力、物力和财力各个方面。也就是说，审计人员是稀缺的，审计手段也是有技术局限性的，审计项目是有预算控制的。同时，为取得最大的审计成果，审计资源在各个审计项目之间可以流动。这就是国家审计的成本效益原则。
（二）我国现有法律制度框架探讨
国务院2004年3月印发的《全面推进依法行政实施纲要》，对政府行政权力边界的厘定有着清晰的描述——“有权必有责、用权受监督、违法受追究、侵权要赔偿”。这就是说，政府的行政行为从大的原则来讲，必须是合法行政，一切行政行为应当依照法律、法规、规章的规定进行；必须是合理行政，应当严格遵循法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权。审计机关的国家审计首先是行政行为，其次才是审计行为，所以国家审计同样面临着行政权边界问题，也就是国家审计边界问题。合法合理地界定国家审计边界不仅能使国家审计行为清晰明了，同时也能在一定程度上合理保护审计人员。
《中华人民共和国宪法》第九十一条规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。”
《中华人民共和国审计法》第二条规定“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”
我国的各级法律法规都明确了国家审计必须依法定程序在国家审计边界内开展工作。
（三）国家审计边界模型
为构建国家审计边界模型，本节将以前面的审计环境为基础，先从国家审计关系人模型构建开始，再引出审计成果函数模型，详细探讨审计成果的影响因素和相互关系。
1.拓展的审计关系人模型
审计理论工作者们已从多个角度对审计关系人进行了探讨，并指出其为三方关系，三方关系人分别为委托人、审计人和被审计人。尽管在理论上国有单位是一个被审计人，然而国家审计是讲程序的，每次审计立项都会明确被审计人。然后参考前述介绍的审计环境后发现，社会经济事项是像网状一样交织在一起的，要核实一个事项，不得不延伸至其他相关单位。如在前述例子中，为了证实税务局对民政福利企业审批的合理性，必须延伸企业、民政局、残联和医院等相关部门。为准确表达审计关系人关系，现将国家审计关系人模型拓展为四方关系人，如图2。
图2 国家审计的四方关系人
2.审计成果函数模型
首先假设在现有的审计技术水平下，一个项目的审计成果和审计成本都是审计人员投入，审计时间投入，延伸审计的多寡和延伸审计半径的函数，即
Y=AY(P，D，R，L)
C=AC(P，D，R，L)
其中0＜P＜p，0＜D＜d，0＜R＜1，0＜L。
以上Y指审计成果，C为审计成本，P为该审计项目的投入人力，D为该审计项目的投入时间，R为审计项目在被审计单位审计与延伸相关部门单位的比例，L为审计人员在延伸过程中所达到的半径。A代表现有的审计技术水平。
同时审计成果函数满足以下一阶导数和二阶导数的条件。
根据前面的假设，我们可以得出审计成果与延伸审计的比例关系，如图3中的抛物线所示。即如果审计人员不延伸审计，其成果会在抛物线与纵轴的交点y。而随着延伸审计量的增加，由于很多审计疑点在外围得到了证伪，审计成果也随着递增，并在一个最优的延伸比例r时，审计成果最大化。随后，随着延伸审计量的继续增大，成果反而下降，因为延伸过多使得把握被审计单位不足，发现疑点也变少。直到延伸比例100%时，审计成果为零。
图3 审计时间内外分配比例与审计绩效
接着，我们来讨论延伸半径与审计成果的关系，如图4的抛物线所示。斜线C为审计成本与延伸半径的关系。同理，在延伸审计半径越长的情况下，审计事项被调查得越彻底，越逼近事实真相。正如同前述案例中一样，为了核实民政福利工业企业减免税的合法性，必须从税务局出发，延伸审计民政局，继而是县残联，一直至医院。然而，延伸半径也不是越长越好，毕竟随着延伸审计的展开，其成本也逐步上升。当审计成果曲线和成本曲线相交的时候，即是延伸审计应停止的时点。否则，在本文例子中，如果审计人员为了进一步证实医院的体检结论而继续延伸审计医生所用的仪器是否合格、有效，将会带来负效益。
图4阴影部分即为最大化的审计绩效，如下面的公式：
其中
为最大的审计绩效，L为最佳的延伸审计半径。
图4 审计延伸半径与审计绩效
3、放宽条件——n个审计项目同时开展
当审计人员面对n个审计项目时，由于其要取得的是整体的审计绩效最大化，同时又有审计资源可以在审计项目间自由流动的假设，所以要到达绩效最大化的目的，则需要首先满足以下的条件：
这说明如果一个项目的人员或时间的边际产出率低于其他项目的边际产出率，则其资源就会被调整到其他项目中去。
五、总结与政策性建议
综上，国家审计边界可定义为理性的国家审计人员在成本效益原则的指导下，在现有的法律制度框架下，为最大化审计绩效所需和所能触及的被审计单位涉及的利益人外围界限。
国家审计边界模型揭示了如何实现最优的审计绩效，即：
一是在以被审计单位为重点和摸清被审计单位情况的基础上，为证实查清某些重要事项，作为辅助，可合理延伸审计，但需适度确定延伸半径；
二是在延伸半径的选择上，不能一味强调一查到底，要充分依据执业判断，考虑审计成本，合理确定一条路径上延伸部门和单位的家数；
三是在多个项目审计同时开展的前提下，项目之间应合理分配审计人员和时间，根据审计项目的重要性，如资金量大、业务复杂、内控相对薄弱的社会关注度高的项目可以适当倾斜，给予更多的业务能手和充裕的时间。