试论纳税筹划中的成本决策，本文主要内容关键词为：试论论文,纳税筹划论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于税法的特殊性和不完善性以及纳税人税收负担与成本费用的相关性，所以，同一纳税人选择不同的纳税方案，会导致纳税人不同的税收负担。从广义上讲，税收负担是纳税人的成本费用，减轻税收负担就等于增加企业的利润。虽说纳税是每一个公民的义务，但不违法的减轻税负同样是每一个公民的权利。在企业经营状况一定的情况下，纳税筹划的实质是一个成本决策问题——降低纳税成本。所以，企业在纳税筹划过程中，必须要进行正确的成本决策。而进行正确的成本决策，需以正确地理解纳税筹划的内涵和外延，以及纳税成本的构成、特征和习性为前提。
一、纳税成本的构成及其特征
纳税成本有广义和狭义之分：广义的纳税成本是指纳税过程中的一切支出，既包括税法制定成本和税务机关税收征管成本，又包括纳税人在纳税过程中发生的支出，还包括由于税收的征缴而发生的社会成本；狭义的纳税成本专指纳税人在纳税过程中发生的一切支出。本文研究纳税人的纳税筹划成本决策，所以，本文所指的纳税成本是狭义的纳税成本，它是指纳税人在纳税过程中所发生的直接或间接费用。包括财务资源和非财务资源的损失，具体包括税务登记、纳税申报、税款缴纳、税务检查等整个纳税过程中的时间耗费及纸张、记录等方面的费用、纳税人的心理压力、名誉和经济的耗费等。
(一)纳税成本的构成
纳税成本的高低与企业的纳税筹划存在着高度依存关系。从广义上讲，任何企业的纳税行为都要进行筹划，只是纳税筹划方案的优劣不同而已。所以，按照纳税成本与纳税筹划的依存关系，本文把纳税成本分为：正常税收负担、纳税管理成本、额外税收负担和纳税风险成本四类。
1．正常税收负担
正常税收负担是指纳税人依据税法向国家缴纳的税赋，它包括：取得收入征收的流转税、取得的收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。按照正常税收负担与纳税筹划的依存关系，正常税收负担还可以进一步地分为固定税收负担和变动税收负担。
(1)固定税收负担。固定税收负担是指企业在最优纳税筹划方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定税收负担在企业经营状况一定的情况下，该项是一个常量。所以，固定税收负担也可以叫做最优税收负担。
(2)变动税收负担。变动税收负担是指企业选择某种纳税筹划方案所承担的正常税收负担与固定税收负担的差额。企业正常税收负担与固定税收负担之间存在差额的原因，来自于对管理成本和机会损失成本的考虑，以及企业在纳税筹划过程中的失误。
2．纳税管理成本
纳税管理成本是在企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务代理费用。
(1)办税费用。办税费用是指企业为办理纳税申报，上缴税款及其他涉税事项而发生的必不可少的费用。包括：企业为申报纳税而发生的办公费，如购买申报表、发票、收据、税控机、计算机网络费、电话费、邮电费(邮寄申报)等；企业为配合税务机关工作和履行纳税义务而设立专门办税人员的费用，如办税人员的工资、福利费、交通费、办公费等；企业为接待税务机关的税收工作检查、指导而发生的必要的接待费用。
(2)税务代理费用。税务代理费用是指纳税人为了防止税款计算错误、避免漏申报、错申报以及进行纳税筹划，需要向税务师事务所等中介机构进行税务咨询，或者委托注册税务师代为办理纳税事宜，向聘请中介机构缴纳的费用。
3．额外税收负担
额外税收负担指按照税法规定应当予以征税，但却完全可以避免的税收负担。主要包括：与会计核算有关的非正常税收负担和与缴税申报有关的非正常税收负担两类。
(1)与会计核算有关的非正常税收负担。税法规定，纳税人兼营增值税(或营业税)应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从高适用税率；纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税；对纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定比实际高出很多的应纳税额。
(2)与缴税申报有关的非正常税收负担。比如，纳税人纳税年度内，应提未提折旧等作为权益放弃，不得转移以后年度补扣；税务机关查增的应纳税所得额，不得作为公益捐赠扣除的基数；税务机关查增的所得税，不得作为投资抵免的税款；企业实际发生的财产损失，未报经主管税务机关批准的，不得税前扣除；对符合条件的减免税要在规定的期限内报批，否则税务机关不再受理等等。
4．纳税风险成本
纳税风险成本是指由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关。方案越不确定，风险成本发生的可能性就越大。纳税风险成本包括：税收滞纳金、罚款和声誉损失成本。
(1)罚款。罚款是指纳税人在纳税筹划过程中因违反税法有关规定，而向税务机关交纳的罚金费用。税法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登记的、未设立账册的、未报送有关备案资料的、未履行纳税申报的、违反发票使用规定的，以及偷税、欠税、抗税等违法行为。
(2)税收滞纳金。税收滞纳金是指纳税人在纳税筹划过程中来按照税法规定期限缴纳税款，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。
(3)声誉损失成本。声誉损失成本是指因纳税筹划方案失败被定为偷税等违反税法的行为，被处以罚款或被依法追究刑事责任，给企业的声誉带来不良影口向而发生的声誉损失。
(二)纳税成本的特征
1．范围广
纳税成本除了包括正常的税收负担外，还包括税收滞纳金、罚款、办税费用、咨询费、税务代理费、额外税收负担等等。
2．比例高
我国现行税种有20多种，其整体税负约占纳税人收益总额的55％左右。除此之外，加上纳税人的咨询费用、办税费用以及滞纳金和罚款等，其占纳税人收益总额比企业在生产经营过程中发生的成本还高。
3．不确定性
纳税成本的不确定性是纳税成本的重要特性。尽管纳税成本也包含确定性成本，如正常的税收负担、办税费用、咨询费和税务代理费，但它不是纳税成本的主要特性，因为大多数纳税成本都是不确定的，如纳税人为了降低税收负担，减少纳税成本，常常采取一定的方案进行纳税筹划。纳税筹划具有风险性，一旦筹划失败，很有可能涉嫌偷税。一旦被定为偷税，将被处以所偷税额5倍以下的罚款，如果触犯刑律的，还要依法追究刑事责任，还会给企业的声誉带来不良影响。
4．分散、转移性
纳税成本的分散、转移性是因为任何纳税行为都要进行筹划，筹划必然带来风险。风险的客观存在决定了纳税过程中的风险成本的必然发生，纳税风险成本的多少与纳税筹划风险大小呈正相关。纳税筹划风险虽然不可避免，但可以通过防范与控制纳税筹划风险，来分散和转移纳税风险成本。
5．决策性
纳税成本是一个决策成本，纳税成本信息是纳税筹划方案决策的重要依据，提供纳税筹划决策有用的信息是纳税成本管理的目标之一。
6．目的性
纳税成本中的风险成本和部分管理成本是一种“有意”成本，是基于获取未来纳税筹划风险收益而有意付出的代价，这一目的性要求对纳税筹划风险代价与收益进行权衡，实现纳税成本最小与企业价值最大。
二、纳税成本在纳税筹划中的习性
进行纳税成本决策，把握纳税成本在纳税筹划中表现出的特性是必要的，也是必须的。为了便于分析企业纳税筹划中的成本决策，本文把纳税人额外税收负担分为无意额外税收负担和故意额外税收负担。无意额外税收负担是纳税人在纳税管理过程中，由于纳税管理不善造成的，所以应该归入纳税管理成本中去。随着企业纳税管理的加强，这部分成本可以降到最低点，甚至可以消除；故意额外税收负担是由于纳税人在纳税筹划过程中，为了一定目的故意造成的，所以应该归入纳税风险成本中去。这样一来，进行纳税成本决策时，需考虑的成本因素就只包括固定税收负担、变动税收负担、纳税管理成本和纳税风险成本四个方面，而在纳税筹划中固定税收负担、变动税收负担、纳税管理成本、纳税风险成本各自有着不同的习性。
1．固定税收负担的习性
固定税收负担是企业在最优纳税筹划方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定税收负担在企业经营状况一定的情况下，该项是一个常量，所以它与企业纳税筹划的方案选择没有多大的联系。
2．变动税收负担的习性
变动税收负担是企业选择某种纳税筹划方案所承担的正常税收负担与固定税收负担的差额。该项成本随着纳税筹划方案的优化而呈下降趋势。变动税收负担降低额也可以说是选择某种纳税筹划方案的风险收益。
3．纳税管理成本的习性
纳税管理成本是企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务代理费用等，它随着纳税筹划方案的优化而呈上升趋势。
4．纳税风险成本的习性
纳税风险成本是由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关，即方案的不确定度越高，机会损失发生的可能性就越大。方案的不确定度又与企业纳税筹划方案的优化程度(企业期望的纳税筹划收益高低)呈正相关。即企业越想获得较高的纳税筹划收益，纳税筹划方案的不确定度就越高。所以，纳税筹划的风险成本与企业的纳税筹划方案的优化程度呈正相关。
三、纳税筹划中的成本决策模型
企业最优纳税筹划方案的成本决策应该是以上四项成本之和最小的方案选择。根据以上分析可知，固定税收负担在企业经营状况一定的情况下是一个常量，因此，企业最优化纳税筹划方案的成本决策实际上就是变动税收负担、纳税管理成本和纳税风险成本三者之和最小的方案选择。因为企业在纳税筹划方案趋优的过程中固定税收负担不变、变动税收负担下降、纳税管理成本和纳税风险成本上升，所以，企业总纳税成本最小值一定存在，也就是说企业的最优纳税筹划方案也一定存在。我们假设纳税筹划后的总纳税成本为Sz、固定税收负担为Sg变动税收负担为Sb、纳税管理成本为Cg、纳税风险成本为Cf，由于Cg和Cf都是在纳税筹划方案趋优的过程中上升，为了分析的方便我们对二者之和进行考察，设二者之和为C，那么，Sz=Sg+Sb+Cg+Cf=Sg+Sb+C，总纳税成本、固定税收负担、变动税收负担、纳税管理成本、纳税风险成本之间的关系可用图1表示。
从图1可以看出：图中的E点总纳税成本最低，从而所取得纳税筹划净收益最大，所以，该点即为最优纳税筹划方案选择点。
四、结论
通过以上分析，我们可以得出以下结论：
①纳税成本包括正常的税收负担、纳税管理成本、额外税收负担和纳税风险成本四类，各自有着不同的习性。在企业经营状况一定的情况下，正常的税收负担中的固定税收负担是始终不变的，变动税收负担随着纳税筹划方案的优化度的提高而降低，管理成本和风险成本随着纳税筹划方案的优化度的提高而上升。
②企业在进行纳税筹划成本决策时不可能让这四项成本都最小化，只能找出纳税筹划成本总额的最小值点，而在企业经营状况一定的情况下，固定税收负担是始终不变的，纳税筹划成本最小实际上就是变动税收负担、管理成本和风险成本三者之和最小。因此，纳税筹划最优方案的决策实际上就是变动税收负担、纳税管理成本和纳税风险成本三者之和最小化的决策。
③既然纳税筹划最优方案的决策是变动税收负担、管理成本和风险成本之和最小化的决策，那么，在进行纳税筹划方案决策时主要从降低变动税收负担、管理成本和风险成本之和入手，相互兼顾。
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