长期股权投资差额与合并价差的会计处理，本文主要内容关键词为：价差论文,差额论文,会计处理论文,股权投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、长期股权投资差额与合并价差的定义和会计处理的分析
依照2001年修订的《企业会计准则——投资》，长期股权投资差额是指投资公司用权益法对投资进行会计核算时，投资公司初始投资成本与应享有被投资公司所有者权益份额之间的差额。如果长期股权投资差额在借方，即投资公司出资额大于被投资公司资产负债账面价值数额，此时长期股权投资差额为正数，则整个长期股权投资差额按合同所规定的摊销期限或（如果合同没有规定的摊销时期）在10年内摊销。每年的摊销数额，要相应地冲减投资公司当年的投资收益（收益表）和长期股权投资成本（资产负债表），也就是说，摊销长期股权投资差额的借方数，要减少投资公司的利润。倘若长期股权投资差额在贷方，即投资公司出资额小于被投资公司资产负债账面价值数额，此时长期股权投资差额为负数，则整个长期股权投资差额立即被转入投资公司的“资本公积”账户的贷方，即整个长期股权投资差额的贷方数被确认为是投资公司的“资本公积”的增加。
合并价差，依照我国财政部于1995年初发布实施的《合并会计报表暂行规定》，主要是由母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份的情况下产生的，即当母公司对于公司长期股权投资数额与子公司所有者权益的账面价值数额不相等时，其差额就是合并价差，若为借方数，则整个合并价差数按合同所规定的摊销期限或（如果合同没有规定的摊销时期）在10年内摊销，若为贷方数，则整个合并价差数立即被确认为是投资公司的“资本公积”的增加，与长期股权投资差额处理方法一致。然而在某些情况下，企业集团内部的公司在证券市场上从第三者取得同一集团内部其他公司的债券作为长期投资时，该长期债权投资成本与发行债券公司的应付债券面值之间的差额亦为合并价差，该合并价差随着债券的期限摊销。可见，我国目前新旧会计处理方法之间存在脱节。
二、美国会计处理方法与中国的比较
根据美国公认会计准则委员会（APB）第18号文件和美国财务会计委员会（FASB）第142号文件中的有关规定，所有可辨认的资产（包括各项可辨认有形资产和无形资产）和负债，都必须由第三者（评估机构）来确定其公允价值。由此，投资公司（母公司）的初始投资成本和被投资公司（子公司）净资产账面价值之间的差额（合并价差）划分成两部分，一部分是投资公司（母公司）投资成本与被投资公司（子公司）可辨认的资产和负债的公允价值之间的差额——商誉（特别地，当子公司各项资产和负债的账面价值与其公允价值均相等时，合并价差就等于合并商誉），商誉需每年接受减值测试，若发生了减值损失，用当期发生的减值损失来减少商誉的价值，同时，调整并冲减投资公司（母公司）的投资收益和投资成本，进而减少投资公司（母公司）的利润，而且通过合并报表抵销分录：借：商誉减值损失——长期股权投资，贷：商誉，用合并价差与合并收入相配比使合并利润相应减少。另一部分是被投资公司（子公司）可辨认的资产及负债的公允价值与其账面价值间的差额，这项差额随着这些可辨认的资产及负债的出售，偿还和使用、消耗而被摊销。如果合并价差为负数，美国会计广泛使用“负商誉”来描述，但不建立“负商誉”账户，而将此差额作为非经常性收益。
然而，母子公司之间相互投资债权成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额实际上是债券的折价或溢价在投资方与发行方怎样处理的问题。如果子公司按高于（或低于）面值的价款购入母公司对集团外发行的债券，从母子公司的角度来看，是母公司对于公司溢价（或折价）发行债券；从集团的角度来看，是整个集团按高于（或低于）面值的价款赎回了债券，因而对整个集团来讲产生了损失（或收益），美国会计称这类损益为“推定损益”，并将它直接在当期在合并利润表中确认并作为合并收入的减项（或增项）。
[例1]：母公司20×4年1月1日以980万元投资子公司80％股份，子公司净资产账面价值为1 000万元。据美国某资产评估机构估计：子公司净资产公允市价为1 100万元。其中存货公允市价为100万元，高于其账面价值5万元；厂房公允市价为375万元，高于其账面价值80万元（于19×5年投入使用，直线法计提折旧，还可使用8年，因此按8年摊销）；设备公允市价为125万元，高于其账面价值15万元（于20×1年购买，直线法计提折旧，还可使用6年，因此按6年摊销）。子公司20×4年净利为500万元。
（按照美国做法：）
母公司对子公司股权投资成本：980万元
母公司按其持股比例（80％）占有子公司净资产账面价值数额： （800）万元
母公司所分担的合并价差：180万元
公允市价高于账面价值的项目及其差额：
存货：5万元×（母公司持股比例）80％（4）万元
厂房：80万元×（母公司持股比例）80％（64）万元
设备：15万元×（母公司持股比例）80％
（12）万元
母公司所分担合并商誉：100万元
20×4年
存货，是流动资产，已在2004×4年完全出售，所以4万元公允价值与其账面价值的差额随着存货出售全额摊销。
固定资产：
厂房，按直线法计提折旧，公允价值与其账面价值的差额随之摊销了8万元（64万元/8年）。
设备，按直线法计提折旧，公允价值与其账面价值的差额随之摊销了2万元（12万元/6年）。
商誉：假设，据20×4测试，10％的商誉发生了减值，母公司所分担的部分减少了10万元。
合并价差在20×4年共摊销24万元（4万元+8万元+2万元+10万元）
（按照中国做法：）
母公司对子公司股权投资成本：980万元
母公司按其持股比例（80％）占有子公司净资产账面价值数额：（800）万元
母公司所分担的合并价差：180万元
合并价差在20×4年共摊销18万元（180万元/10年）
两国处理方法结果差异比较
差异=中国处理方法-美国处理方法
合并价差摊销数 -6万元
合并利润+6万元
[例2]：母公司于20×3年1月1日按面值对集团外发行债券；子公司于20×4年12月31日实际支付120万元购入母公司面值100万元，年利率为6％，付息日为每年12月31日，（折扣以直线法摊销），5年期的债券。
中国处理方法
美国处理方法
20×4年：
20×4年：
（合并抵销分录） （合并抵销分录）
借：应付债券100 借：应付债券100
合并价差20 推定损失20
贷：长期债券投资120 贷：长期债券投资120
假设本例合同没有规定的摊销 如果，母公司采用复杂权益法，
时期，合并价差按10年摊销。 则母公司还需做以下分录：
借：投资收益20
贷：对于公司长期投资20
两国处理方法结果差异比较
差异=中国处理方法-美国处理方法
合并价差影响数 +20万元
合并利润
+20万元
三、中美对股权投资差额与合并价差会计处理的评价
通过上述举例比较，笔者认为：
第一，合并价差属于合并报表的一个资产项目，理论上资产被摊销即被确认为费用并与当期收入配比，所以，合并价差按其产生的原因被分配到不同的账户，并按照各自的基数（摊销年限）进行摊销，计为当期合并费用的组成部分：根据此方法还能够确认合并商誉，进而，通过定期的减值测试，及时确认商誉的跌价损失与上述的费用一起同合并主营业务收入配比，计算合并利润。而中国目前的摊销合并价差方法，虽然简单，但是忽略了合并价差产生的原因，因而在反映经济业务的实质上，不如美国的处理方法，并且无法确认合并商誉，也没有相关的减值测试。
第二，将集团内部的公司之间相互投资债券，其债权投资成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额，也列入合并价差，因为我国《合并会计报表暂行规定》要求编制合并会计报表必须用权益法，而权益法在《企业会计准则——投资》中仅用于长期股权投资，并不适用长期债券投资；长期股权投资差额与合并价差的产生的实质是一样的，都是在投资公司采用权益法对投资进行会计核算时，投资公司（母公司）出资额的数额与被投资公司（子公司）资产负债账面价值数额之间的差额。若将其归入合并价差，则违反了“实质重于形式原则”。同时，在美国会计处理方法中，将母子公司之间相互投资债权成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额作为“推定损益”，并直接影响当期的合并利润，比我国的处理方法先进。
综上分析，我国目前对合并价差的处理方法与美国的相比较，不足之处确实存在。这些不足之处直接影响了合并利润计算的合理性，进而也给公司通过关联交易操纵利润扩大了空间。针对这些不足之处，笔者建议：①按照其实质内容重新定义合并价差，使之与《企业会计准则——投资》统一连贯；②效仿美国按其产生的根源来分类摊销合并价差，并对合并商誉通过定期的减值测试来确认其跌价损失，并与其他摊销合并价差而确认的费用一起同合并主营业务收入配比。