对新会计准则下首个会计期间财务决算工作的思考——以广东省广晟资产经营有限公司为例，本文主要内容关键词为：广东省论文,为例论文,首个论文,会计准则论文,财务决算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2008年是新旧会计准则过渡的一个重要会计期间，本文拟就如何做好首次执行新企业会计准则后第一个会计期间的财务决算工作，结合广晟公司的实际情况，谈谈笔者的经验体会。
一、执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》中存在的问题
2009年4月份开始，广晟公司统一委托会计师事务所对下属各级次控制企业进行了会计信息质量检查和按《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》进行了2008年年初数确认审核工作，发现各企业普遍存在着以下问题。
（一）在合理判断和确定应纳入合并范围的企业户数上理解不到位
由于下属各企业集团或多或少存在一些由于各种原因未纳入2007年年报合并范围的企业，按照新会计准则规定要“将母公司全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。由于缺乏明确的指引和规定，各企业集团均未就此变化在确认2008年年初数时调整合并企业户数，基本上仍按2007年合并报表口径确定合并户数。
（二）划分投资性房地产范围不到位
投资性房地产在相当部分的企业中存在，但通过前期审核发现，有些存在投资性房地产的企业出于各种原因不愿在账面上确认该项资产。也有企业因其存在的投资性房地产情况较为特殊而无法准确判断能否确认和计量投资性房地产，如仓储、旅业用于生产经营出租的房地产是否应确认为投资性房地产等等。上述情况造成部分企业在划分投资性房地产时存在诸多疑虑，影响了该项目的确认和计量。
（三）长期股权投资的调整不到位
实施新准则时，需要对企业账面长期股权投资进行调整。但从前期审核中可以看到，在涉及长期股权投资的调整时，普遍存在两种情况：一是对新准则相关规定学习领会不够；二是怕麻烦，一味追求简单化处理。多数企业在进行长期股权投资的追溯调整时，简单将“长期股权投资——损益调整”按账面余额冲销，将“长期股权投资——投资成本”确定为执行新准则的投资成本。没有真正追溯以前年度，搞清楚当初建立投资关系时“长期股权投资——投资成本”所包含的内容是否正确，是否含有股权投资差额、股权投资准备等内容。
（四）用资产负债表债务法进行所得税会计处理不到位
按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，企业应当对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异进行所得税会计调整，确认递延所得税资产或负债。前期审核情况显示，绝大多数企业在会计师事务所审核前均未遵照新准则的要求，按资产负债表债务法进行所得税会计处理，既不确认所得税资产，也不确认所得税负债。
（五）对预计负债的判断和运用不到位
预计负债的确认充分体现了谨慎性原则的运用，特别是在首次执行新准则时，大多数企业愿意确认这种未来经济利益的流出。但从实际工作中看，在操作中往往不能准确把握确认的尺度，多将或有负债与预计负债混淆。即使确为预计负债，往往也不能组织收集完整、充分的依据来予以支持，这些都给最终能否确认和计量预计负债带来相当大的不确定性。如有的企业存在确认预计负债尤其是辞退福利的愿望，但在运用中又不能很好地把握。
（六）对新旧科目的转换和运用不到位
新准则的实施，涉及众多新旧科目的衔接和转换。这些科目的转化准确与否，直接关系到年度会计报表的准确编报。通过前期会计师事务所的审核，发现相当部分企业未能准确把握新旧科目之间的实质区别，简单地认为只是科目的重分类，造成新旧科目衔接转化的错误处理。在新旧科目转换衔接中，各企业常常简单地将“短期投资”调整为“交易性金融资产”，将“长期债权投资”调整为“持有至到期投资”，将“长期股权投资”中的股票投资调整为“可供出售金融资产”，而且直接将期初账面价值转列到新科目，作为期初数。这种简单化的调整实际上极可能很不准确。
二、2008年度财务决算报表编制的注意事项
（一）纳入合并范围的企业户数
针对执行新准则后可能带来的由于合并口径变化造成纳入合并范围的企业户数变动问题，各级次企业应严格遵照新准则的相关规定和要求，合理判断和确定应纳入合并范围的企业户数。既要防止简单沿袭2007年合并报表口径确定合并户数，更要防止未经向上级单位申报核准擅自变更合并口径和户数的现象。
各参审会计师事务所在审计中，应特别关注出现合并户数变化的情况。对增减的企业，一要审核其变动是否符合新准则的规定；二要核实变动是否上报上级企业和省国资委批准同意。
（二）投资性房地产的划分
各级次企业在执行新准则确认2008年年初数时，已对各自名下的出租物业符合投资性房地产定义的部分进行了调整。在编制2008年年度会计报表前，应对本企业是否存在出租物业，出租物业的详细状况再做一次全面的清查。具体而言，可按以下处理原则把握：
一是仓储物流、酒店旅业用于生产经营出租的房地产，原则上不确认为投资性房地产。
二是作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产，企业的最终目的为出售上述房地产，则应将其认定为存货而不作为投资性房地产。
三是对于房地产企业出于某些特殊考虑，不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租。如果企业具备产权证明、确有将上述房地产长期对外出租的经营策略以及已签署长期租赁合同等条件下，应将其划分为投资性房地产，同时对该投资性房地产进行折旧（摊销），首次执行新准则的还应追溯调整其折旧（摊销）。
四是母公司与子公司之间房产租赁问题：
（1）母公司租赁给子公司房屋，在母公司个别报表中应按投资性房地产核算，在编制合并报表时，应视该项房地产的实际情况而决定如何对其进行合并调整：如果该项房地产全部租赁给子公司，则应将该项房地产由投资性房地产调整为自用房地产；如果母公司该项房地产的部分房屋租赁给子公司，其他房屋租赁给合并范围之外的公司，则应将对子公司租赁部分调整为自用房地产。
（2）对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是仍将其作为固定资产进行会计核算。
各参审会计师事务所在审计中，应关注企业划分投资性房地产的依据是否充分，划分的方法是否恰当。对存在出租物业而未确认为投资性房地产的情况，应核实其合理性。对存在原作为存货核算的投资性房地产，应进一步核实其折旧（摊销）金额的准确性。
（三）长期股权投资的调整
从前期审核工作中来看，虽然长期股权投资的调整对于企业集团合并报表的影响不大，但却对企业个别会计报表有着较为重大和深远的影响。尤其是原采用权益法进行核算的控股企业的长期股权投资，以及原在长期股权投资名下按成本法核算的存在公开活跃市场价格的投资。存在上述情况的企业在编报2008年年度会计报表时，应把握好其在个别会计报表和合并会计报表层面的准确反映。母公司对子公司的长期股权投资核算由权益法改为成本法已进行的追溯调整，各公司可参考以下具体操作方法进行核实，如前期调整有差错，应在编制2008年会计报表时予以修正。
调整前，首先应明确对原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等均进行追溯调整，调整分为以下步骤：
第一步，将截至首次执行日前原先按照权益法核算所形成的“损益调整”、“投资准备”两个明细科目的余额冲回，相应调整以前期间的投资收益和资本公积，并根据投资收益的调整情况，追溯调整法定盈余公积。
第二步，如果原先股权投资差额反映于“长期股权投资”科目中的（无论是借差还是贷差，也无论是否系同一控制下的企业合并形成），在首次执行日前按照《企业会计制度》已经摊销过股权投资差额（按当时的规定计入投资收益）的，将以前累计摊销的股权投资差额冲回，使“长期股权投资——股权投资差额”明细科目的余额恢复到当初的原值。相应调整以前期间的投资收益，并相应追溯调整以前年度的盈余公积。
经过上述两步追溯调整后，“长期股权投资——对子公司投资”应该只剩下两个明细科目，即投资成本和股权投资差额（原值），也就是初始投资成本。此时即进入第三步，“投资成本”保持不变，对股权投资差额的原值按照38号准则第五条的规定进行衔接处理，即把同一控制下企业合并形成的股权投资差额和非同一控制下企业合并形成的股权投资贷方差额予以冲销并调整首次执行日的留存收益；非同一控制下企业合并形成的股权投资借方差额并入“投资成本”明细科目，以后在母公司报表层面上不再摊销。
各参审会计师事务所在审计中，应关注企业对原采用权益法进行核算的控股企业的长期股权投资在个别会计报表层面的账务调整处理是否恰当，在合并报表层面的调整处理是否合适。对原按成本法核算的存在公开活跃市场价格的长期股权投资的重新划分是否合理，对企业损益可能造成影响的公允价值的确认是否有充分适当的依据。
（四）所得税会计处理
各企业在编报2008年年度报表时，应按照新会计准则的有关要求，严格采用资产负债表债务法进行所得税会计处理，不得继续采用应付税款法和原纳税影响会计法。同时，应认真全面的对本企业可能涉及所得税资产和负债的各类事项，以求更准确反映企业的所得税资产或负债。
对计提的坏账准备可能对所得税资产的影响，各企业可按以下简易方法加以判断和确认，并做出账务处理：
1.判断是否应当确认所得税资产
可先看企业计提的坏账准备是否为账龄较短（如3年以下）应收款项形成，坏账准备是否在近年均有增减变动，然后再确认企业近年来是否存在计提缴交企业所得税。如果上述条件均满足，则企业应就计提的坏账准备确认所得税资产。
2.所得税资产的计算和会计处理
（1）先按损益表的税前会计利润数额乘以25%的税率计算出“所得税”科目的金额；
（2）再按应纳税所得额（会计利润经纳税调整后所得）乘以25%的税率计算出“应交税金”科目的金额；
（3）两者的差异即为“所得税资产”金额，其会计分录如下：
借：所得税
所得税资产
贷：应交税金
（4）以后年度，随着坏账准备的增减变动，同样可按上述方法先确定“所得税”和“应交税金”科目的金额，其差额即为“所得税资产”的金额。但要注意，这时的“所得税资产”可能在借方，也可能在贷方。
各参审会计师事务所在审计中，应重点关注企业在确认所得税资产或负债时判断的标准是否恰当，提供的依据是否充分，是否有人为通过上述调整调节损益的意图。确认所得税资产或负债的计算过程是否准确等。
（五）预计负债的判断和运用
鉴于部分企业在预计负债尤其是预计辞退福利时存在的问题，各企业在编报2008年年度会计报表时，应对已计提的各类预计负债再进行认真复核，对出现的差异应在2008年年度内进行调整。同时，对确应在2008年计提的预计负债则应在做好证据收集等基础工作的前提下准确反映。需要提醒的是，在确认和反映辞退福利时，应将该部分金额反映在“应付职工薪酬”科目中，并应单列明细科目核算和反映，不可将其和其他项目一并反映在“预计负债”科目项下。
各参审会计师事务所在审计中，应关注企业已计提和准备在2008年度计提的各类预计负债的依据是否充分、合理，尤其要重点关注企业是否准确区分或有负债和预计负债，防止企业有意或无意中将两者混为一谈，给企业报表的正确编报带来影响。同时，还应关注对支付时间超过一年以上的预计负债金额的确认是否已折现，折现率的选用是否合理。
（六）新旧科目的转换和运用
新旧科目的准确转换和运用，直接关系到执行新准则后广晟公司第一个会计年度报表的编报质量。因此，各企业在编报2008年年度会计报表前，应认真领会新准则科目设置的意图和相关准则规定，同时对照广晟公司下发的新准则科目表，力求在前期工作的基础上，根据各企业管理层的决策意图对相关科目的转化界定进行进一步的修正，尤其要重点核实对金融工具的分类界定。划分为交易性金融资产（或可供出售金融资产）的，按照首次执行日的公允价值计量，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整期初留存收益；划分为持有至到期投资的部分，余额直接转列相应明细科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入或摊余成本。
各参审会计师事务所在审计中，应关注企业在进行相关科目的转化界定时所依据的标准是否恰当、充分，必要时应重点复核企业是否有相关政策、决议，相关政策、决议是否能支持新旧科目的转化。
（七）谨慎、适度选用公允价值计量模式
各企业在编报2008年年度报表时，应严格按照新会计准则的要求，谨慎、适度选用公允价值计量模式。在依据新会计准则采用公允价值模式对财务报表的重要资产、负债项目进行计量时，企业管理层应综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素，对能否持续可靠地取得公允价值做出科学合理的评价，董事会应在充分讨论的基础上形成决议。企业应在此基础上充分披露确定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取原则。各企业不得为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量模式调节各期利润；也不得出于不当动机，要求相关中介机构出具虚假鉴证报告。
各参审会计师事务所在审计中，应履行充分的鉴证程序，对被审计企业公允价值选用的合理性，包括决策程序、公允价值的确定方法及披露的充分性给予关注，并做出独立的专业判断。公允价值显失公允，企业又拒绝调整的，注册会计师应考虑对审计结果的影响。
（八）合理制定会计政策，做出恰当的会计估计
各企业在编报2008年年度会计报表披露相关影响时，应明确区分原有会计政策、会计估计变更和执行新会计准则造成的影响，不得相互混淆，也不得利用会计政策变更、会计估计差错调节利润。
各参审会计师事务所在审计中，应严格按照审计准则的要求实施审计程序，对被审计企业选用的会计政策、做出的会计估计及其合理性、适当性做出实质性判断，并恰当地发表意见。
（九）规范关联方交易及其信息披露
各企业在编报2008年年度会计报表时，应按照新会计准则的有关要求确定关联方关系，对关联方及其交易情况进行充分披露。不得将关联方交易非关联化，掩盖实质上的关联方关系及交易，规避相关信息披露。
各参审会计师事务所在审计中，对于企业与非正常业务关系单位或个人发生的偶发性交易或重大交易、缺乏明显商业理由的交易、实质与形式明显不符的交易，以及交易价格、条件、形式等明显异常或显失公允的交易应当予以重点关注。
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