审计道德风险初探，本文主要内容关键词为：道德风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计的道德风险
“道德风险”是从金融学中引申、拓展并应用于社会而产生的一个伦理价值观。根据制度经济学的观点，道德风险指自利的个人由于受某种因素的引诱，做出违反有关诚实和可靠一般行为准则的选择。在现实经济生活中，道德风险是普遍存在的。特别是当存在委托代理关系时，由于委托人和代理人均以自身利益最大化为目标，道德风险成为委托代理关系的必然产物。在委托代理关系的研究中，一些学者将道德风险的概念进一步具体化，认为道德风险是由于信息的不对称和监督的不完全，代理人利用自己的信息优势，通过减少自己的要素投入，或者采取机会主义的行为来达到自我效用最大化。
审计活动因委托代理而存在，审计关系是比较典型的委托代理关系。审计是按照经济原则，根据委托人的要求，为实现特定目标进行专项活动，以完成受托任务，履行受托责任。审计中的道德风险又称为审计的败德行为，主要表现为审计人员的行为偏离审计职业应有的道德规范，具体表现在：
1.偷懒。由于缺乏委托人的监督，审计人员在审计工作中简化甚至省略必要的审计程序以降低审计成本，使自己获得额外的收益。
2.说谎。审计人员对审计中发现的问题，不在审计报告中反映，或是在审计报告中反映的问题避重就轻，蓄意隐瞒风险。
3.合谋。审计人员为了谋取暴利，与被审计单位串通一气，允许其造假甚至帮助被审计单位造假，出具一些应付性、包装性的审计报告，欺骗委托人。
4.扰乱市场秩序。如压价、回扣、贿赂，排挤、诋毁同行，进行不正当竞争等。进行不正当竞争，就要以牺牲审计质量为代价，与委托人的效用相背离。
二、产生道德风险的原因分析
根据组织行为学的观点，组织中的行为是由人的特征和组织中人所处的环境共同决定的。组织中人的行为是人的特征和所处环境的函数，公式表示如下：
B=F(P，E)
式中：B代表人的行为，P代表个人的特征，E代表环境。
（一）审计人员的主体特征
1.态度。态度是指对于物体、人物和事件的评价性陈述，这种评述可以是赞同的也可以是反对的，它们反映了主体对某一对象的内心感受。态度能够决定行动的意向，组织行为学研究表明，人们总是在寻求态度与行为的一致性。当审计人员对待审计工作的态度是喜爱的，是积极的，具有较高的认同程度，具备较强的职业使命感，通常会主动地遵从审计工作的各项规范，较少发生与职业规范相冲突的审计行为。如若审计人员对审计工作不喜爱，持抵触的态度，在寻求态度与行为一致性的过程中，就可能会改变原有的审计行为，偏离审计职业规范的要求，发生道德风险。
2.人格特质。人格是用以描述主体所具备的独特心理特质的总和。有五种人格特质被证明在解释主体行为方面是最有力的，它们是：控制点、马基雅维里主义、自尊、自我监控、冒险性。当行为主体是外控型、高马基雅维里主义、高自尊者、自我监控能力强、具有风险偏好时，在管理领域可能成为优秀的管理者。但在审计领域，具有这种人格特质的审计人员往往会过分关注自己的目标，追逐自身利益，从而发生道德风险。
3.知觉。知觉是主体为了对自己所在的环境赋予意义而组织和解释自己的感觉印象的过程。主体的知觉中有一种归因倾向，即把自己某种行为的结果归于外部因素造成的，为自己的行为寻找合理化借口。如果审计人员具有这种归因倾向，容易为自己的败德行为披上合理的外衣，更可能发生道德风险。
4.道德阶段。审计人员所处的道德阶段也会影响到审计行为。道德发展存在三个水平，即前习俗水平、习俗水平和原则水平。每个水平包含两个阶段，共六个阶段。这六个阶段是：①严格遵守规则以避免物质惩罚；②仅当符合其直接利益时遵守规则；③做周围的人所期望的事情；④通过履行你所赞同的义务来维护传统秩序；⑤尊重他人的权利，支持不相关的价值观和权利；⑥遵循自己所选择的道德原则。大部分的审计人员都处在第4个阶段，因而会遵守法律、法规和相关的职业道德。如果审计人员的道德水平处于第1阶段或第2阶段，在激励机制和惩罚措施尚不健全的情况下，就极有可能片而追求自身利益的最大化而不遵守应该遵守的规则，发生道德风险。
（二）外部诱因
外部诱因是指在外部审计环境中存在的能诱使审计人员发生道德风险，选择败德行为的因素。外部诱因主要通过提供审计人员实施败德审计行为的机会或者制造审计行为选择的压力来诱使道德风险的发生。导致审计道德风险发生的外部环境主要有如下几个方面。
1.实际委托人缺位。按照审计委托代理关系，审计的实际委托人应该是财产的所有者。由于现代股份公司股权的分散化，使审计的实际委托人——全体股东行使委托权已不可能，能够行使委托方权利的只能是其代表机构——股东大会。然而，我国上市公司股权结构不够合理，以国有股占主体，且国有资本主体缺位。公司的决策、管理、监督等各项权利均为管理者掌握。被审计对象变成了形式上的审计委托人，决定着审计人员的聘用与付费。而审计的实际委托人——股东（在股权分散的市场条件下可理解为社会公众），与审计人员的关系显得无足轻重。在这样的压力和利益诱导下，审计人员就有取悦公司管理者的动机，发生道德风险就不足为奇了。
2.法律惩戒不严，行业及政府监管不力。现有的《民法通则》《注册会计师法》及《证券法》等均对审计人员给委托人、其他利害关系人造成损失的违法行为应承担民事赔偿责任做出了原则性规定，但其操作性不强。在审计市场中，审计人员和会计师事务所的法律风险特别是民事赔偿责任风险近乎为零。至今，我国对于证券违法行为还没有可据以提起诉讼的操作规范，民事诉讼主体资格、民事责任法律要件、归责原则、举证责任分配、损失赔偿限额、损失赔偿责任分担等法律规则仍未完善。对于另外两种处罚方式——刑事处罚和行政处罚而言，刑事处罚具有不经常性的特点，行政责任处罚的程度较轻。可见，法律对审计人员的约束力不强。
同时，行业及政府监管也未步入正规化、经常化的轨道，监管部门的检查密度过低。目前，我国尚未有权威部门对审计师行业的审计质量进行经常性的监督检查，虽然偶有类似的抽查，但范围窄，涉及的审计项目和事务所不多，审计人员的败德行为被发现的概率较低。此外，当败德行为被发现后，对其的处罚不严。这就使得审计人员发生道德风险的收益可能远远大于其成本。审计人员选择败德行为的动机也就更加强烈。
3.审计市场的过度竞争。我国会计师事务所的数量多、规模小、产品差异化程度低，审计市场集中度低，进入审计行业的门槛较低。这些原因导致我国审计市场存在激烈的竞争。审计市场的过度竞争带给事务所和审计人员巨大的生存压力。在这种压力下，审计人员有可能改变应有的审计行为。过度竞争产生的压力也是审计道德风险产生的根源之一。
（三）行为选择
可以说，审计人员的特质是发生审计道德风险的内因，而外部环境则是发生审计道德风险的外因。从行为角度来看，审计败德行为是审计行为主体在其内部动因驱动和外部环境刺激下，作出的违背审计道德准则要求的行为选择。当审计人员对审计工作持被动、不喜爱的态度，人格特质是外控型、高马基雅维里主义、高自尊者、自我监控能力强，具有风险偏好，具有“自我服务偏见”，且处于较低的道德水平时，一旦外部诱因存在，就极易选择败德行为，发生道德风险。我们将这类具有如上主体特征的审计人员称为高风险人员。审计人员的行为选择路径如图：
三、审计道德风险的防范措施
（一）加强对审计人员的遴选及教育
遴选出能胜任审计工作的审计人员是防范审计道德风险的第一道防火墙。无论是国家审计机关还是社会审计组织，都应该制定相应的审计遴选标准。所谓遴选标准乃指审计人员应具有的内在职业素质。审计人员的素质包含了两个基本方面：一是审计人员的主体特征，它包括审计人员对审计工作的态度、人格特质、应有的知觉和需具备的道德水准。一位热爱审计工作、具有高道德水平和低冒险性的审计人员无论面临怎样的外部机会、何种程度的外部压力，都可能会约束自己的审计行为，使其符合职业规范。二是审计人员的工作能力，如必要的知识储备，对事物进行判断和分析的敏感程度，洞察能力，对综合知识的运用能力等。对审计人员进行选拔时，要广开“才”源，重点挑选符合审计人员遴选标准的优秀人才。不仅要从知识和能力方面对候选人进行测试，更应注重从心理学的角度分析和认定候选人的心理特征。
对现有审计人员开展有针对性的职业道德教育，把审计职业道德作为重要内容纳入后续教育学习内容。通过职业道德培训，促使审计人员注重本身职业道德的培养，树立正确的职业道德观，增强热爱本职工作的意识，维护职业尊严，保持良好的社会形象。
（二）重塑审计委托机制
由于上市公司主要从资本市场筹资、融资，股权非常分散，股票流动性强，股东不确定，会计信息的服务对象主要是社会公众，因而，由公司的实际委托人执行审计委托行为在现实中不具可行性。谁来履行实际委托人的权利，取代公司的管理层来决定事务所和审计人员的聘用和付费，是解决实际委托人缺位的关键问题。我们称代表实际委托人履行委托权利的关系人为实际委托人的执行人。实际委托人的执行人要满足以下基本条件：一是能够代表实际委托人的利益；二是与被审计单位不存在任何利益关系；三是不仅能完成对审计人员的委托，而且能实现对审计结果的监督。权衡现有的一些专业机构，笔者认为证券监管部门可担此重任。证券监管部门满足作为上述实际委托人的执行人的所有条件，且实施成本不会过高。我国可在证券监督管理委员会等机构下设立专门的上市公司审计委员会，代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监督权。
（三）加大法律的惩戒力度
完善现有的法律体系，加大审计人员败德的法律责任，使审计人员的违规成本大于获得的违规收益，从而降低审计道德风险发生的可能性。要把加大注册会计师的民事责任放到第一位。因为，投资者最关心的是其经济利益是否受到了有效的保护，而追究责任人的民事赔偿责任是挽回损失的唯一手段。因而加大民事责任将对恢复投资者的信心产生一定的作用。同时，对民事责任和刑事责任的构成理由的规定不能太过简单和原则化，而要进行具体明确的规定并要采取有效的手段，将对民事责任和刑事责任的追究落到实处。
（四）完善监管体系
建立政府监管为主导，行业监管为辅的监管体系。政府监管具有较强的权威性，能够提供严格的检查和惩罚制度，加大对超低价收费等不正当竞争行为的处罚力度。由于审计的专业性较强，需要行业监管进行有益的补充。行业监管具有较大的灵活性和适应性，能较好地发挥注册会计师职业组织的专业知识优势，迅速发现审计行业中出现的败德行为，并给以严厉的处罚。
（五）培育寡占型审计市场结构
寡占型审计市场是指审计市场的竞争者数量有限，每家事务所都拥有相当程度的垄断地位。政府可以通过消除事务所合并的制度性壁垒，提高审计市场进入壁垒等措施来培育寡占型审计市场结构。寡占型的市场结构有利于打破地区封锁和部门垄断，形成全国统一、公平竞争的审计市场；有利于造就若干规模较大的会计师事务所，大型审计事务所具有较强的抗拒风险能力和议价能力，能有效降低审计人员面临的外部压力水平。在建立大型的会计师事务所时，可选择一般有限合伙制的形式。在这种形式下，合伙人对其个人的行为仍负无限责任，因而有利于审计人员提高风险意识，保持执业谨慎，防止道德风险的发生。
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