内部控制人本化设计与实施对策研究，本文主要内容关键词为：内部控制论文,人本论文,对策研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对会计舞弊的研究，国内外经历了有关舞弊行为、组织结构和影响舞弊因素方面的研究历程。在此研究基础上，各国政府制定了一系列监管政策和措施，其中，建立健全完善的内部控制制度作为防范会计舞弊的重要措施备受各国政府重视。2002年，美国颁布了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》(SOX法案)。2001年起，我国连续制定发布了《内部会计控制规范——基本规范》等7项内部会计控制规范。2008年财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布《企业内部控制基本规范》；2010年财政部、证监会、审计署、银监会、保监会又联合发布了《企业内部控制配套指引》。尽管《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制配套指引》尚未在上市公司全面实施，但为推动和指导上市公司建立健全和有效实施内部控制制度，上海证券交易所和深圳证券交易所在2006年先后出台并实施了内部控制指引。然而，wind数据库统计显示，2006年至2009年期间，被证监会查处的违规案件中，属于舞弊案件的分别为10起、19起、10起、17起，舞弊发生量并未减少，即会计舞弊并未得到有效抑制，由此引出以下问题：舞弊未得到有效抑制是内部控制制度形式失效，还是内部控制制度忽略了人的动机因素而在面临会计舞弊风险时发生实质性失效？鉴于舞弊动机因素与行为主体“人”密切相关，我们试图探索以防范会计舞弊风险为目的的人本化内部控制设计。
一、现行内部控制的局限性
现行内部控制的不足之处是无法有效平衡组织利益与员工自身利益，实施内部控制是以维护组织利益为目标，但行为主体是人，行为客体也是人，而且员工同样有实现自身价值和利益的欲望，当两者发生冲突时便会使内部控制制度陷入困境。
(一)现行内部控制局限性的产生动因
产生现行内部控制局限性最根本原因是人的二重性，人具有自然属性和社会属性。人的自然属性是人作为自然生物所具有的本能，具有本能的生理欲望和心理欲望，人的自然属性决定了人具有自私、贪婪、欲望的一面，在任何情况下这种本性都是客观存在的，一旦存在适宜的机会、条件和环境，这种本性就会暴露。人的社会属性是在社会生活中受到的社会道德、法律、风俗、舆论等的影响，对人的自然属性起约束、限制、影响的作用。尽管自然属性决定了人具有追求自身欲望的本能，但个人只有通过参与社会性的活动才能使自身得到充分发展。将组织看成一个个体的“人”，它也存在自然属性，该属性决定了它存在追求自身欲望的本能，组织的欲望直接地表现为创造价值。
与其他制度相似，内部控制制度在实际应用过程中发挥的作用与最初设计制度的初衷通常存在偏差，即无法实现内部控制实质性效用。一方面因为现实环境与制定制度的假设环境存在差异，另一方面因为制度的执行者执行力差异，而且后者直接影响内部控制制度的有效性。内部控制制度的执行无法避免人的二重性带来的问题与困境，控制主体的素质、知识水平、经验和职业判断能力与内部控制制度的实现效果直接相关，若控制主体消极的自然属性——自私、贪婪等冲破社会属性的束缚，形成行为动机，其执行行为将使得内部控制制度失效。因此，形式上完善的内部控制制度需要行为主体高尚的精神层面来捍卫。
(二)现行内部控制局限性的表现形式
尽管内部控制环境要素中人力资源政策方面体现了对人的激励，但内部控制的整体模式体现为对人的监督和约束，是一种机械性的硬控制，未能有效地促使组织利益与员工自身利益向共同方向发展。总体上来说，现行内部控制的局限性集中表现为三种平衡困境：
1.组织利益和个人利益失衡。人既是内部控制行为的主体又是客体，需要为服从组织利益而采取控制措施约束自己追求个人利益的行为，容易导致行为主体的心理扭曲。
2.发挥主观能动性和约束主观能动性失衡。企业需要员工发挥主观能动性使价值最大化，但为维护企业的利益，又需要通过内部控制规范约束员工的行为，在某种程度上，员工的主观能动性受到压制，使得内部控制的执行缺乏灵活性。
3.规范的统一性和现实的多样性失衡。为保证企业各部门、各阶层行动的一致性，需要制定统一的内部控制规范，同时又需要考虑不同个体的个性与职位的特点和需求，使得制定适应多样化需求的内部控制规范存在一定的挑战。
二、内部控制人本化设计的基本要求
内部控制人本化设计应以人性假设理论、需要理论和激励理论等理论为指导，逐步实现内部控制对象人本化、目标人本化以及方式人本化。
(一)内部控制对象人本化
内部控制作为一种管理方式，遵循管理的一般性，即其管理对象同样包括人、财、物等基本管理要素以及各种“关系”。由于人是控制的主体和客体，由人分析和识别风险从而安排和实施控制活动，被控制业务活动的行为主体也是人，因此控制业务活动、控制风险实质上均表现为对人的控制。因此，人是内部控制的核心，人本化的内部控制则更凸显人的因素，可以将人本化内部控制的控制对象概括为人，更为准确地说是人的精神层面，其具体表现在以下两个方面：一是心理沟通。人本化内部控制要求通过深入被管理者内心，借助心灵沟通、建立感情、互相理解和尊重的方式牵动其情感，激发其动力，实现彼此的默契和心灵感应。二是观念塑造。人本化内部控制侧重于依靠正确的思想观念和道德规范帮助被管理者塑造高尚精神、净化其心灵，使被管理者由被动转为自觉地树立正确的观念，从心理上接受规范，并维持持久的抗干扰性。
(二)内部控制目标人本化
现行内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。上述目标侧重于企业利益，以这样的目标为导向容易使员工急功近利，为实现目标而忽略过程，反而催生会计舞弊行为。笔者认为，人本化内部控制的目标在现行内部控制目标的基础上还应有以下三方面的目标：实现组织利益与个人利益的平衡；实现发挥主观能动性和约束主观能动性的平衡；实现规范的统一性和现实的多样性的平衡。为实现上述人本化内部控制目标，应做好以下两个方面工作：一是尊重人的个性。对人的个性尊重主要体现在包容不同个性的员工，给予公平的机会；在安排工作和资源分配时应关注员工本人意愿；应善于发现其特殊潜质并设计符合员工利益的职业规划等。二是设立特殊岗位。组织的制度规范是针对群体共有特性制定的，并未全面考虑部分员工的特殊性，采用统一的管理方式针对不同需求必然存在无法解决特殊问题和特殊矛盾的情况。因此，应当在组织内设立一个特殊岗位，致力于观察不同员工体现出来的群体共性之外的个性特性，并根据该特性采取针对性的管理措施，及时发现、处理潜在矛盾。
(三)内部控制方式人本化
传统的内部控制制度侧重于通过制定法律法规、政策制度等外在形式的标准和尺度约束人的行为，而人本化内部控制制度目标侧重心理，人本化内部控制的核心是体现人本化，将人本主义思想运用于内部控制中，因此需要将柔性管理作为人本化内部控制的一种实现方式。柔性管理属于人本管理理论的范畴，它是在人本管理思想指导下的一种管理手段和方法，运用人的心理和行为规律，采用激励手段和非强制方式在组织成员内心产生说服力，采用心理沟通、说服教育、尊重理解等情感方式影响行为主体意识。对人的思想、意志及人际关系协调进行“精神控制”，从而使成员自觉协同实现组织的目标。因此需要采取柔性管理的方式将管理手段逐步趋于内化，使员工感到欣慰和受到激励，并对自己的发展充满信心。
三、内部控制要素的人本化设计
与传统的内部控制制度类似，内部环境是基础，信息沟通贯穿于风险评估和控制活动整个过程，内部监督是确保内部控制有效性的保障。但是，人本化内部控制始终在人本化管理思想的指导下展开，该思想渗透到内部控制的各个要素中，即构建人本化的控制环境、实施人本化的风险评估、开展人本化的控制活动、倡导人本化的信息沟通、实行人本化的内部监督，最终实现人本化内部控制的效果，防范会计舞弊。
(一)构建人本化的内部环境
人本化内部控制环境对于人本化内部控制模式起基础性的决定作用，人本化是一种理念，为将这种理念植入行为主体的思想中并体现在控制行为上，有必要构建人本化的内部控制环境。(1)构建人本化内部环境精神。人本化内部控制注重将以人为本的思想融入企业文化之中，将人本化的企业文化渗透到人的精神中，使人自觉实现自我控制。一方面，针对各个岗位制定职业操作守则和员工行为规范，定期开展职业道德教育、法制教育和监督检查。另一方面，加强人本主义思想教育和集体主义精神培养，重视人的需要、尊重人的个性，在此基础上培养员工的职业技能，提供员工发展空间，使组织中的每一位成员获得被尊重的感觉，实现员工的个人利益和集体利益统一。(2)构建人本化“柔性”组织结构。现行内部控制制度规定了科学有效的职责分工和制衡机制，但缺乏柔性，传统直线式的层级结构等级观念重，职能分工明确，强调上级对下级的监督和控制。这种组织结构无法适应复杂的外部环境，而且等级观念容易导致员工对组织发展过程中的问题漠不关心。因此，人本化内部控制模式要求构建“柔性”组织结构。“柔性”组织结构在形式上最大突破就是体现平等，即沟通、心理、行为等平等对待。(3)构建需求与激励互动机制。了解员工的需求，实施有效激励，需求是人本化内部环境的精神层面活动，因此，人本化的组织结构和激励政策将促使正确、高尚的价值观在人的思想和精神上得以延续。
(二)实施人本化的风险评估
人本化的内部控制模式在风险评估要素上体现为动态性和前瞻性。动态性要求组织将评估活动行为人性化，在风险识别、风险分析、风险控制、风险调整等方面应结合不同发展阶段和业务拓展情况，广泛收集风险变化相关的信息，对人的行为进行预测性风险分析，及时调整人的风险行为应对策略。前瞻性要求组织将风险评估的视角向人的心理转移，致力于察觉人在即将发生舞弊的行为前可能出现的心理变化。借鉴周围环境变化选择关键的风险点推测评估人的心理，具体可以考虑以下几点：(1)观察员工工作环境、内容和技术是否发生了变化，新的工作环境、内容和技术将增加员工的心理压力；(2)会计政策是否发生调整，新的政策将增加财务人员的工作强度，影响员工心理；(3)观察员工的人际关系，尤其是重要岗位员工，若出现员工孤立或者与其他员工关系特别亲密应引起注意。在开展内部控制时通过行为透视心理，这种前瞻性和动态性兼容的风险评估要求全体员工共同参与。
(三)开展人本化的控制活动
人本化的控制活动，首先，体现在人的思想和精神上，主要依靠人本化控制环境中涉及的企业文化对人的意识进行引导，以抑制各层级员工萌发舞弊思想。其次，针对有形的控制活动，组织可以在人本化企业文化背景下通过柔性的管理方式使其达到人本化的效果。对规范中规定的控制措施运用刚柔并蓄的原则。如绩效考评中，相对考评结果而言应重视考评结果反馈过程，考评结果可能由于考评者能力、对被考评者的了解等因素使得结果并不完全准确，但可以作为参考，与被考评人员进行反馈和沟通，在沟通中对绩效考评结果进行对比衡量。
(四)倡导人本化的信息沟通
组织内个体之间沟通顺畅是保证组织良性发展的关键因素之一，如果将组织看成一个个体的人，则信息沟通系统是组织的神经系统，影响着组织的各种行为和发展。柔性管理要求组织内员工之间不是单纯地进行例行的有关事务的信息沟通，它还要求开展必要的心灵沟通，前者相当于系统的硬件，而后者则相当于软件。通过心灵沟通，可以感觉到组织内部是否和谐，在事务性的信息背后是否隐藏着表面无法识别的风险。在某些情况下，恰恰是因为没有注意到感情的沟通而忽视了潜在的风险而造成不必要的损失。非正式组织是组织内开展心灵沟通的最佳场所，如员工俱乐部开展各种主题活动、组织开放式的培训活动等，在排除各种压力的情况下，针对员工的心理进行有效的沟通，获得最真实的讯息。
(五)实行人本化的内部监督
人本化的内部监督是组织中的员工开展自我监督，他人或组织的监督采取间断性的监督而非连续性的监督，减少人力成本和时间成本，最终实现“无为而治”。该目标的实现基于柔性管理方式将人本化思想渗透到组织的文化以及组织内每一位个体的思想和行为之中，在这种理想状态下，行为主体的主动性得到极大的发挥，自觉按照规定对有关项目或事务开展监督并在统一规定的基础上运用经验开展必要的感性监督。如当组织结构发生改变时，相应的内部控制的某些方面将受到影响，也许某些影响是内在的，比如员工心理，这就无法运用规定的条文去衡量，而需要凭经验和直觉。因此，这种人本化的内部监督应在构建人本化控制环境的思想道德教育、培养集体主义精神，以及非正式组织的沟通交流中开展，提高人本化内部控制的有效性，同时体现内部控制各要素相互影响、相互渗透的特点。
图1 人本化内部控制的组织结构设计图
图2 员工工作幸福感指标体系图
四、实施人本化内部控制的对策
本文从实施人本化内部控制的组织基础、制度保证和执行保障三个方面探讨实施人本化内部控制的对策。
(一)人本化内部控制的组织基础
一般情况下，全面合理的组织结构、职责明确的职能分工是开展有效组织行为的基础，因此，人本化内部控制的开展也是建立在一定的组织结构之上的。笔者认为，内部控制应在决策、执行和监督、评估和优化三个不同层面设立三个职能岗位，即在内部控制决策层设立内部控制人本理念指导委员会，职责包括：分析内部控制决策过程环境，观察人员的行为反应以及通过沟通了解其思想活动和心理需求，确保决策贯彻“以人为本”的思想；在内部控制执行和监督层设立人本化内部控制执行监督委员会，职责包括：监督控制行为执行的整个过程，评估控制手段的适应性，合理把握控制手段“刚性”和“柔性”的尺度；在内部控制评估和优化层设立人本化内部控制评估优化委员会，职责包括：对人本化内部控制活动的执行效果进行评估，评估会计舞弊风险是否有所减弱，并与活动涉及人员进行沟通，了解员工对该活动的看法和意见，结合风险评估结果和员工反馈优化控制活动，同时将优化方案提交内部控制人本理念指导委员会用于优化决策。如图1所示。
(二)人本化内部控制的制度保证
为确保人本化内部控制的有效实施，应该在现有内部控制制度的基础上引入人本化评判标准和规范，以保证内部控制遵循“以人为本”的原则。
1.构建人本化内部控制的评价标准体系
人本化内部控制要求在评价传统的内部控制有效性的基础上引入能够衡量“以人为本”的评价指标，基于“以人为本”是一种人文观，该运用效果首先体现为人的心理感受。因此，本文提倡运用“员工工作幸福感指标体系”作为人本化内部控制的评价标准。
员工的工作状态与其心理状态密切相关，尽管员工心理感受受工作和工作之外因素共同影响，但由于组织无法对如政局稳定、法律公平、经济景气等宏观因素直接发挥作用，因此本文只是考虑将组织能够影响的微观因素列入员工工作幸福指标体系，借鉴马斯洛需要层次理论，将“员工工作幸福感指标体系”分为两个层次，第一层次是对管理制度和工作本身的评价指标，第二层次是体现归属感和自我实现的评价指标，具体如图2所示。
2.制定人本化内部控制的评价报告规范
企业可以根据自身实际情况选择将内部控制人本化的评价内容作为其中一个模块，将内部控制人本化管理评价列入内部控制评价报告，或者单独编制人本化内部控制评价报告。人本化内部控制评价报告应包含两个方面：(1)内部控制管理报告。该报告主要反映企业在组织结构、制度和管理方法层面上实现人本化要求的程度，可以从工作环境满意度、组织人性化程度、分工人性化程度和制度人性化程度等角度来分析评价人本化的控制管理实现情况。(2)内部控制精神报告。该报告主要反映员工在现有的工作环境、组织结构、制度和管理方式下的心理感受，这种感受包括满意、厌倦、反感或者渴望和需求，可以从人际交流状况、情感互动状况、人际认同感状况、团队归属感状况、集体荣誉感状况等方面反映及评价。企业组织可以考虑定期调查人本化内部控制开展情况，编制内部控制管理报告与内部控制精神报告的专项评价报告，在年中和年末可以增加一个内部控制优化报告，总结前期人本化内部控制实施过程中存在问题、改进措施、改进效果以及综合评价。如图3所示。
图3 人本化内部控制的评价报告规范图
(三)人本化内部控制的执行保障
制度的有效性与执行力度密切相关，执行不力将直接导致制度失败。
1.建立有效的培训机制
人本化内部控制执行监督委员会实时监督控制行为实施的整个过程，观察行为主体的实施控制手段“力度”。若执行不力或者未体现“以人为本”，委员会应及时指出并给予适当的培训，这就要求委员会建立有效的培训机制，制定一套成熟系统的培训方法，确保控制行为执行到位并符合“以人为本”标准。
2.建立有效的考核机制
人本化内部控制评估优化委员会建立有效的考核机制，合理评估执行效果是保证执行有效性的关键。考核执行状况除了依赖于客观的考核标准之外，还受考评者的主观因素影响。建立有效的考核机制除了要求保证考核标准科学性和实用性之外，还要求考评人员的公正性和专业性。由于人本化内部控制的实质是控制人的精神，更多地关注人的心理，因此，应该考虑由心理专家加入考核人员行列，重点关注控制行为的执行是否达到“以人为本”的标准。
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