资源会计的基础初探，本文主要内容关键词为：会计论文,基础论文,资源论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
不久前，笔者曾撰文阐述了在可持续发展观念的指导下，对资源问题从会计角度进行专门研究的必要性和可行性，倡导进行资源会计及其学科的专门研究，并提出了初步的研究构想，①引起国内有关专家学者的关注。在此之前，会计理论界也曾有部分学者发出了这方面的呼吁②。本文拟专门就创建资源会计的理论基础、程序运行基础、方法基础和核算基础等问题作初步探讨。
一、资源会计的理论基础
任何一门学科的形成，除了本学科自身发展所具有的客观条件和要求外，都必然有一批已经比较完善学科的全部或部分理论作为其创建的理论基础。会计学科的理论基础，主要是指对其理论结构起支撑作用或指导作用的有关理论，研究资源会计的理论基础问题，就是要解决资源会计学科形成的理论支撑点，以确定其研究问题的基本方位。主要是研究所涉及的各相关学科的有关内容对资源会计理论会产生什么影响，可以产生多大的影响，可以起到什么作用。有哪些理论可以直接引入，哪些理论可以间接使用。一般认为，会计学的理论基础是哲学、经济学和“三论（控制论、信息论、系统论）”，对这一点，国内诸多专家学者已经从多角度撰文予以论证，在此不予赘述。③资源会计作为会计学在资源核算领域里的一个新兴分支，因其主要研究资源生态循环与经济循环中的消耗与补偿问题，并以资源的良性循环以及社会经济的可持续发展为前提，必然拥有自身的独立特征，即体现这一学科构成特色的理论基础。笔者认为，资源会计的理论基础除了一般会计学的理论基础的基础指导作用之外，还与发展经济学、可持续发展经济学、资源科学、生态经济科学和环境科学等学科具有一定的联系，各学科的某些观点也对资源会计学的形成具有一定的指导作用。
（一）可持续发展经济学 可持续发展经济学是一门吸收多门自然科学和社会科学知识营养的边缘性、综合性极强和应用性极强的理论经济学，它着重研究人类经济活动的需求与生态环境资源的供给之间的矛盾运动过程，研究发生在可持续发展经济系统的可持续发展问题和体现的可持续发展经济关系发展规律及其机理④。可持续发展经济学从可持续发展系统总体上，在对可持续发展经济系统的结构、功能及其诸要素之间矛盾运动进行研究的过程中，揭示可持续发展经济现象中所体现的普遍的、必然的和具有内在联系的可持续发展经济关系发展变化的客观规律性，它集中体现人口、资源、生态、环境与经济的密切结合与有机统一上，探索使现代经济成为生态代价和社会成本最低的经济和它的发展具有可持续性的规律，从而提高现代经济发展的经济效益、生态效益和社会效益。可持续发展经济学的基本理论体系以及对资源生态循环规律的揭示，可以对我们研究资源会计的内部要素结构起到一定的指导作用。
（二）资源科学 资源科学是在现代科学发展逐步走向综合的环境下，在已形成体系的经济学、生物学、地学及其他应用科学的基础上，将自然科学、社会科学与工程技术科学与其他多种学科相互结合、渗透、相互交叉发展而成的产物。目前的资源科学主要是进行两种类型的研究：第一，是综合性研究，即综合资源学。它主要研究资源的发生、深化及其与人类相互作用的一般性规律，为部门资源学的研究提供理论基础和方法论，其分支学科主要有资源地理学、资源生态学、资源经济学、资源信息学和资源法学等。第二，是专门性研究，即部门资源学。它主要研究各类资源的形成、演化、评价及其合理开发、利用、保护和管理等具体问题，其分支学科主要包括气象资源学、生物资源学、水资源学、矿产资源学、海洋资源学、能源资源学和旅游资源学等。这些研究中，对资源会计学起直接指导作用的是资源经济学。资源经济学主要研究资源和经济协调一致的共同作用和发展的规律，把经济和资源当作完整的资源经济系统中地位相同的两个子系统，这个完整的资源经济系统可以具有不同的结合程度和不同的作用范围，它主要关心目前及将来的资源配置问题以及资源配置决策的收入分配效果。资源经济学着重研究如何经济、合理、有效地开发、利用、保护和管理各种资源，防止资源的破坏和浪费等问题。⑤在资源经济学研究内容中所涉及到的自然资源和环境政策、自然资源在时间上的配置、资源保护的逻辑、自然资源和国家、资源评价、土地利用政策、自然环境的保护、污染排放的控制等问题所形成的基本观点，及其有关资源的开采、定价和租赁等问题的理论，构成了资源会计基础理论研究中各个具体项目研究的理论基础。
（三）生态经济学 生态经济学是由生态学和经济学有机结合而形成的一门新兴边缘学科，它以生态学原理为基础，以人类经济活动为中心，围绕着人类经济活动与自然生态之间相互发展的关系，研究生态系统和经济系统复合而成的经济生态系统的结构与功能，研究其矛盾运动过程中所发生的生态经济问题，阐明它们产生的生态经济原因和解决的理论原则，揭示生态经济运动和发展的客观规律。⑥因此，它侧重于人口、资源和环境的整体作用上，探讨人类物质生产所依赖的社会经济系统与自然生态系统的多元关系。在生态经济学的主要研究内容中所涉及到的生态经济系统的结构、功能、调控、平衡和生态经济效益等问题所形成的基本观点，对资源会计理论体系的形成具有一定的指导意义。
（四）环境经济学 环境经济学主要是研究发展经济和保护环境之间的关系，即研究环境与经济协调发展的理论、方法和政策，其侧重点是生产力的合理组织和布局与环境的关系、城镇建设与生态效益的关系、防治污染的措施和经济效益、环境管理的经济方法等。环境经济学中有关环境治理、保护资源及其经济效益测定的方法体系，可以作为资源会计中有关资源耗费和资源成本等问题研究时的重要参考。
（五）发展经济学 发展经济学专门探讨一个国家的经济如何从落后形态发展到现代化形态的过程和主要影响因素，以及应该采取的战略和政策，它注重研究发展中国家的特殊性，尤为注重研究不同国家的资源条件、发展阶段和国民收入的高低等问题，在探讨欠发达国家应当采用什么样的投资标准才有资源的最优分配时，着重强调应当根据不同的目标函数和发展阶段来选优。⑦在发展经济学的研究内容上，它所涉及的资源分配、用于发展的国内资源、资源的部门分配、外国资源与经济发展、资本资源与经济发展、人力资源与经济发展、自然资源与经济发展等问题及其所形成的基本观点，对全面认识和理解资源会计的对象具有一定的指导意义。
二、资源会计的程序运行基础
资源会计作为资源管理系统中的一个子系统，其功能的发挥程度与该系统的运行基础有一定的关系。资源会计的程序运行基础主要体现在：
（一）系统论 系统是指由若干个相互联系和作用的部分（要素、过程）所构成的具有特定功能的有机整体，系统论是通过对各种不同系统进行科学理论研究而形成的一种种类系统的学说。系统论对资源会计的影响主要体现在：一是它可以为资源会计学科提供一种观念上的指导，有助于我们从完整、系统、全面的角度去分析研究资源会计及其相关的问题；二是它可以帮助我们在研究资源会计的各个具体问题时注重研究它们之间的关系及其相互的影响程度；三是它有助于我们确立对资源开发与利用过程从会计的角度进行全面研究的观念，以提高其经济效益和社会效益。另外，还有的学者认为，系统理论中已经相对成熟的非平稳方法、整体性方法、系统的开放性、系统的自组织方法、稳定性方法、配置均衡方法、有序性方法和突变性方法等技术观念，对研究经济学的方法论具有一定的指导意义，⑧因此，它们也有助于资源会计管理理论的开拓性研究。
（二）控制论 控制是指按照给定的条件和预定的目标，对一个过程或一系列事件施加影响的一种行为，它最初主要运用于技术过程的系统之中，表示按照给定的条件和预定的目标使系统处于预先规定的最佳运行状态之中。控制论的主要方法是信息方法、黑箱方法和功能模拟法，其发展过程与其他学科结合后相继出现了工程控制论、人口控制论和经济控制论（包括系统分析、经济信息论和经济管理系统理论）等多种分支的新兴边缘性学科。目前，它已被广泛地运用于人类社会和经济管理等系统之中，逐渐成为一门多学科技术之间互相渗透的综合性学科。对资源会计问题的研究将产生直接影响的是经济控制论。控制论对资源会计研究的影响主要体现在，通过运用控制论的基本原理，可以充分地认识资源会计管理系统各个环节的功能，设计控制的节点，实现资源会计管理的目标。
（三）信息论 信息作为一个科学概念，最初出现于通讯领域，后来由于各门学科对它的不断转借和使用，便使其内涵变得日益丰富，信息观念于本世纪70年代开始对会计领域产生影响，西方发达国家的会计学者通过研究会计业务处理流程及其结果，在对其过程进行分析之后，逐渐形成会计是一个信息系统的基本观念，使信息论的部分理论开始进入会计理论研究领域，如信息的性质、质量、加工处理程序以及信息资源开发和利用等理论均对现代会计理论结构的形成产生了一定的影响。资源会计作为现代会计在资源核算领域里的一个新兴分支学科，信息论的基本原理对资源会计核算体系的形成、资源会计考核指标体系的形成、资源会计信息加工处理系统的形成及其正常运行的指导作用将是相当明显的，而且也会在资源会计的基本理论体系的结构中得到一定程度的体现。
三、资源会计的方法基础
由于资源会计对象的复杂性和资源会计目标要求上的特殊性，因此，资源会计的基本方法就应当构成一个较为完整的体系。笔者认为，这一体系可由资源会计核算方法、资源会计管理方法、资源价值计量方法与资源循环效益考核方法四个部分所构成。资源会计核算方法是资源会计的基础方法，它主要涉及到通过采用一定的方式来对各种资源的存量和变量进行核算，在形式上它有价值核算和实物核算，但主要是采用价值核算。由于资源会计从本质上讲是财务会计的一个分支，因此，在其具体方式上就不可避免地要沿用财务会计中在核算方法上所约定俗成的一些基本方法，如会计科目的设计、会计帐户的设置、成本费用的核算和会计报表的编制等。资源会计管理方法是资源会计方法的重要组成部分，它主要涉及到采用一定的方式对资源的经济循环过程和结果进行必要的控制等方面的问题，在形式上就表现为对资源经济循环各个阶段经济活动的预测、决策、计划、记录、计算、分析、控制、检查、考核和反馈等各项具体工作。资源价值计量方法是资源会计核算和管理方法的基础，由于资源构成上的复杂性和不同资源循环特点上的多样性，为了能够对其从会计的角度进行全面的反映和控制，对资源价值的计量就构成制约资源会计信息效度的基本因素之一，资源价值计量方法主要有资源价值评估法、交换价格分析法和统计信息分析法等。资源循环效益考核方法是专门用来对资源循环过程和结果所预定指标完成情况进行分析评价的方法。鉴于资源循环过程的双重性，它应当包括资源生态循环效益考核的方法和资源经济循环效益考核的方法两个部分，其主要方式是设计有效的考核指标体系，界定考核指标的基本构成因素，确定各因素数据资料的有效来源和确定组织考核的时间间隔等。以上述认识为基础，资源会计方法的形成基础主要有：
（一）基本会计学 由于资源会计是会计学科体系的一个组成部分，是会计学科体系的一个新的分支，因此，基本会计学的方法体系就是资源会计方法体系的当然基础。这一基础性作用主要地体现在以下几个方面：一是已经成型的会计方法的全面运用，如设置帐户、复式记帐等。二是部分会计方法的选用，如成本计算方法、折旧的计算方法、费用的摊提方法和税收会计方法等。三是对部分会计方法的改造，譬如会计报表的方法，就应当在财务会计报表基本种类和结构的基础之上，结合资源会计反映和控制的内容进行必要的改造，根据资源会计信息使用者的需要而增设必要项目，从而更好地发挥资源会计的作用。
（二）相关会计学 相关会计学对资源会计方法的形成也会产生一定的影响。产生影响的主要范围是环境会计、人力资源会计、社会责任会计和经济效益会计等。影响的主要方式有：一是相关会计方法的引人与借鉴，譬如社会责任会计中的计量方法等。二是相关会计方法内容的改造与创新，譬如环境会计中的环境负债的理论与方法等。
（三）统计学 从会计与统计的发展历史上看，统计方法与会计方法存在着天然的交叉使用的问题，因而，其具有一定的必然性。美国著名会计学家利特尔顿(A.C.Littleton)曾经指出：会计从数学属性方面而言，它与统计学是相通的，因而，从本质上看，会计方法与统计方法是一脉相承的。尽管会计不容置疑地带有经济学的性质，而它的方法又明显地具有统计学的特征。它们的过程都是先进行分类以后再予以汇总，然后再分类提供相关的信息。⑨会计方法与统计方法之间的联系，不可能不影响到资源会计的具体方法问题。这是因为，资源会计的主要目的是为不同的信息使用者提供满足其需要的信息，以有助于经济效益和生态效益的提高。这种与通用财务会计和管理会计目的基本一致的特点，就必然会使其方法体系与统计方法存在多方面的联系。
（四）资产评估学 资产评估是由专门的机构和人员，依据国家规定和有关资料，根据特定的目的，遵循法定、公允的标准和程序，运用适当的方法和统一的货币单位，对资产的价值进行评定和估算，资产评估学即是研究这一专门工作程序和方法的学科。由于资产评估工作与资源性资产等要素核算工作的天然联系，在资产评估学中所介绍的方法就会对资源会计方法体系产生两个方面的影响：一是有关资产计价的价值理论；二是资产评估的基本方法，如重置成本法、收益现值法、现行市价法和清算价格法等，这些理论与方法对资源会计中有关资源性资产的计价和价值评估等程序具有一定的借鉴作用。
四、资源会计的核算基础
（一）确认条件 资源会计的确认过程，除了应当遵循一般会计确认中的会计实体、持续经营、会计期间和币值不变等基本假定外，还要考虑以下几个基本前提条件：
1.可确定性。在资源会计核算中的可确定性具有三个方面的含义：一是资源会计的对象是可以确定的。尽管其种类繁多、但我们可以根据其各自的特点，对其种类、范围、形态、质量和可利用程度加以确定，只有这样，我们才可根据各种资源的特征，选用恰当的方法和手段对其进行计量和核算，提供相关的信息。二是各种资源的储量和变量是可以确定的。对矿产资源储量和变量的确定程度，要以一定时期的科学技术条件为基础，建立在有依据的科学论证和预测之上。三是资源的作用是可以确定的。尽管随着科学技术的发展，人们对资源作用的认识将不断加深，对资源用途范围的开发越来越广，使资源的利用价值越来越大，但我们必须有一个范围假定，才能对资源的再生和更新等问题作必要的诠释。
2.可再生性。可再生性主要是对部分资源而言的，这一观念的确立，可使我们在实施核算时设计符合其生物特点的专门方法。资源作为人类社会发展的重要物质基础，在人类不断地进行补偿和投资的条件下，才能较好地实现使用——补偿——再生——使用的良性循环。譬如，通过建立育林基金专门用于森林资源的再生投资，以营造新的林木基地；通过对海洋捕捞期的定期封海管理以及对海区进行鱼苗的定期投放，以保证渔业资源的长盛不衰。对这类为保证资源的再生为目的的投资及其收益的核算方法设计，就应以可再生性作为基本前提条件之一。
3.相对稀缺性。从资源会计核算的角度，资源的相对稀缺性是人类在开发和利用自然资源中表现出来的，具体体现在以下三个方面：一是人类活动使得某些自然资源数量减少、枯竭和耗尽；二是自然资源和自然条件的贫化、退化和发生质变；三是自然资源的生态结构和生态平衡被摧毁和破坏。正是因为资源的相对稀缺，才会产生对有限自然资源优化配置的客观需求。资源配置涉及到许多复杂的物理系统和生物系统，而它的解决又必须在一个复杂的社会条件和制度条件下进行。合理的配置目标之间往往有可能是矛盾的，人们对他们的合理利益的权衡也会是各不相同的，在这种情况下，作出决策的依据就要看我们所做出的相对评价，评价过程及结论的得出需要资源会计所提供的相关资料，而这些相关资料的出具及其方法的确定，又应当以资源的相对稀缺性为前提。
4.可计量性。可计量性假设就是指对种类繁多的各种资源，都可以从一定的角度、采用一定的方式对其存量、变量和增量用价值量度进行计量，可以从价值角度提供资源变动情况及其相关信息。尽管资源随着人们的开采和利用具有日益的稀缺性，但人们对资源有用性的认识也在不断提高，因而其价值的确认也具有无限度的可增加性。在资源会计核算过程中，虽然某些核算对象增量和变量的变化难以用货币量度进行确定，但若将这种确认与计量建立在可计量性的假设之上，对其结果就可作出合乎逻辑的解释。
（二）资源会计的处理原则 资源会计的主要内容是进行与资源的生态循环相对应的资源经济循环各阶段经济活动过程和结果的反映和控制，核算则是其基础，作为核算基础之一的会计原则，可由三种方式形成：一是直接运用通用性的财务会计原则；二是在资源会计实践的基础之上总结与归纳具有自身特点的会计原则；三是将前两者结合后进行必要的理论推导。由于资源会计对象本身的特点所决定，在组织资源会计核算的过程中，除了必须遵循通行的财务会计基本原则外，还应当遵循自身所特有的会计原则，其主要内容有：
1.属性分类反映。这一原则要求在对各类自然资源核算过程的组织以及对其信息的披露中，能够比较客观地揭示其本来的状况、特征和所发生的运动及变化情况，要能够较为准确地反映出其在实物量和价值量上的变化规律，以便为有效地组织其生态循环过程提供必要的依据。由于自然资源的种类繁多、特点各异，因此，对不同种类的资源就要分门别类地组织核算。
2.合理估计储量。这一原则要求资源会计核算过程中，当涉及到资源的储量和增量的实物计量时，由于有些资源所涉及的地理范围较广，受到地质环境和其他条件的限制，不可能对其实际储量作出准确的计量，只能对其按照一定的技术方法作出合乎逻辑的推算。譬如，在石油、煤、铁等递耗性资产的核算中，预计产量是一个重要的指标，是每一会计期间计提折耗的基本依据，但其绝大多数都是靠一定的技术手段推算得出的。虽然在其他资产折旧的计提上也有类似的问题存在，但主要是涉及到固定资产物理年限和经济年限的测定以及预计提供劳务总量等少量指标，并没有资源会计在计提折耗时运用得那样普遍。
3.价值对应补偿。这一原则要求在资源会计核算中资源价值的转移与补偿应当具有对应性。也就是说，为了保证资源开发过程中的生态平衡，应当做到：一是在资源的总价值核算中要全面考虑资源的转移价值部分；二是对转移的价值部分要单独组织核算，专门用于资源消耗的补偿，使补偿过程具有稳定的资源来源和必要的基金准备。只有这样，才能使补偿过程具有很强的对应性，使资源的生态循环得以顺利进行。
4.核算循环效应。这一原则要求在资源会计核算中要能够比较全面反映相互关联的三大循环的效应。由于与资源的运动过程相关的有三种循环：一是资源的生态循环过程，可以大致划分为形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和再生等八个基本阶段；二是资源的经济循环过程，它主要是涉及到资金的投资、生成、使用、消耗、收回、补偿和分配等具体经济活动；三是资源会计的循环过程，它是对这些经济活动各个阶段的预测、决策、计划、记录、计算、分析、控制、检查、考核和反馈等各项具体工作。生态循环要靠经济循环来支持，经济循环有赖于会计循环来调度。因此，资源会计的核算过程应当注重对相互关联的三种循环效用的核算。
5.讲求多重效益。这一原则要求在资源会计核算的过程中，应当把注重经济效益、生态效益、环境效益和社会效益有机地结合起来，不能顾此失彼。为了使多种效益达到统一，必须正确地认识四者之间所存在的客观联系，设计必要的考核指标和核算方法，并以一定的方式反映在对内对外所陈报的会计信息中。
（三）计量要求 尽管现代会计的计量模式可以在资源会计体系中得到不同程度的运用，但由于资源会计计量对象的特殊性和复杂性，因而应当考虑其特殊的要求：
1.计量尺度的运用上具有多元性。在资源会计核算的过程中，由于资源的种类繁多，存在物质形态各异，发挥作用的方式又各具特色，因此，在对有关单位和部门提供资源会计信息时，完全要求用货币作为统一的计量尺度就存在着一定的困难。这集中表现在有些指标可以用货币量度进行反映，有些指标用货币量度反映起来就有困难。譬如，对土地资源存量和变量的计量，就只能用面积计量单位来进行反映，而不能用货币量度进行反映，但当反映在一定范围土地资源上的投资与效益时，就需要用货币量度来进行计量。又如，对矿产资源储量和变量的计算，就只能用实物量度来进行反映，而难以用货币量度来进行计量。这是因为，矿产资源的储量具有一定的推测性，因而也就具有不确定性，而矿产资源的储量价值又是一个变量。因此，资源会计应当以货币量度作为基础，特别是在反映到与资源循环相一致的经济循环的效益时，货币量度的作用具有其他量度的不可替代性。但货币量度并不是其唯一的计量尺度，为了满足对外提供资源会计信息的需要，为了使资源会计系统所提供的信息具有较强的可理解性，相对其他会计而言，在综合性资源会计信息的提供上较多地运用实物量度和其他量度，是资源会计计量上的一个特点。货币单位与实物量单位在考核上作用不同，在使用范围上也有所侧重，宏观资源会计与中观资源会计主要是实物量的计量、投入与产出的平衡和资源储存量的计量，在微观资源会计上主要是价值量的计量。
2.计量属性的运用上具有交叉性。计量属性运用上的交叉性主要是指在资源会计核算中，对计量属性的选择并不一定是唯一的。它主要表现为对某些项目，主要是以历史成本为基础，而对另外一些项目，则比较偏重于现行成本或现行市价。譬如，对资源成本的计量，一般是以历史成本为基础来全面反映与资源的生态循环相一致的开发、利用各个阶段的成本发生和摊配的情况，而对土地资源的估价，则主要是以现行市价为基础。
3.计量精度的把握上具有相对性。计量精度的相对性主要是指在资源会计核算的过程中，对有关经济业务发生所导致的要素变化过程和结果度量上的相对准确性。尽管我们说会计的主要特征是能够全面、分类、连续、系统地反映和控制经济活动的过程和结果，但计量上的相对准确性也是会计的一个特点。虽然其计算过程的严谨性是无可挑剔的，但反映在每期会计报表上的结果却只能是一种相对准确的数据，而不是其绝对准确的数额。这是因为，从企业经济活动的连续性来看，其活动效益的最准确的计量应当是从投产之日到其结束经营活动之时的全过程的全面计量，要做到这一点在客观上是不必要也是不可能的。因此，只有在持续经营等假定条件下，才能分期计算出各期的损益。从这一基本认识出发，相对一般企业会计而言，资源会计的核算对象更加复杂，特别是作为其计量主体的资产的不确定性更大，变动比较频繁，存量和增量确定的准确度要受到一定时期地质勘探方面技术条件的制约，因而其计量结果上只能视为一种相对的准确性。
4.计量成本的考虑上注重效益性。计量成本的效益性主要是指在资源会计核算中，在衡量计量结果的准确性以及在对计量结果的准确性提出要求时，要讲究成本效益原则。由于资源会计的核算对象比较复杂，范围广泛，种类繁多，在其存在形态上也不规范，因此，其资产价值的准确计量就需要高昂的成本。譬如，对森林资源价值的存量和增量的计量，由于有些地区的森林资源所处地理条件复杂，区域范围难于准确地界定，资源的具体种类繁多，要作出准确的计量是不现实也没有必要的，抑或能够计量准确也是要以极其高昂的成本作为代价，即使付出了这种代价，但因其是处于不断的变化之中，因而，也是没有多大意义的。
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