分税制改革的实践与走向，本文主要内容关键词为：分税制论文,走向论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1994年我国实施的分税制财政改革和工商税制的全面改革已经快六年了。近六年来的运行实践表明，这两项财税体制改革从总体上看，其运行基本顺利，获得了初步成功，基本上能适应培育和建立我国社会主义市场经济体制的要求。作为财税体制改革重要内容的中国分税制改革，在1994年工商税制全面改革直接前提下，初步建立起了中国地方税体系的基本框架，这对于规范我国中央政府与地方政府的财政分配关系，调动地方组织收入的积极性，促进地方财政收入乃至整个国家财政收入的增长，有着重要的意义。但近六年来的运行实践也表明，现行分税制依然存在一些问题，还未达到规范的分税制财税体制的要求，还需从理论上进行探索和研究，从实践上进行改革和完善。
一、分税制改革在财税体制改革中的特殊地位
分税制，即是按法律规定，以一定的方法将各个税种的归属权、管理权、立法权等划分给各级政府的一种财税管理体制。分税制一般包括四方面的基本内涵：一是按法律规定，确立中央政府与地方政府各自的权益、责任和义务，以规范中央与地方的税收分配关系。二是归属权，即在税种的划分上，凡税源丰富，其税收收入占税收总收入比重高的税种，对宏观调控与经济发展影响较大的税种，一般划为中央税或中央与地方共享税，其他税种划分为地方税。三是管理权，即为税收征管的需要，按税源的分布来设置机构、行政区划分离，以保证税收执法的独立公正行使。四是立法权，即在分税制下，税收立法权一般分为两种情况：或税收立法权均集中于中央；或中央税由中央立法，地方税由地方立法。
基本内涵的核心是按法律来规范中央与地方的税收分配关系。哪些税种的收入归属中央，哪些税种的收入归属地方，哪些税种的收入由中央和地方共享以及共享的比例；税收征管机构设置的原则以及应当如何设置；确立税收立法权的依据以及如何确立；等等。所有这些，都应当由国家最高权力机关根据国情制订法律，由中央政府和地方政府负责实施。
我国分税制财政改革和工商税制的全面改革之所以能在1994年开始同时推行、同步实施，其基本原因就在于这两项财税体制改革有着密不可分、相互依存、共同推进的内在联系。工商税制的全面改革，即1994年新税制的推行，表明一个能基本符合我国国情的多税种、多次征、多环节调节的复合税制体系的基本框架已经形成，国家财政收入的90%来源于税收已在我国成为事实。这是推行分税制的前提条件。因为分税制的实施，首先是要“有税可分”，同时以税收形式取得的财政收入要能基本上满足政府履行社会管理职能的需要。
新税制的实施是推行分税制的前提条件，而分税制的实施则是推行新税制的必然结果，分税制改革在财税体制改革中具有特殊功能：
（一）分税制有利于社会主义市场经济体制培育和发展
在市场经济条件下，税收是国家（政府）掌握的集法律、经济于一身的强有力的经济杠杆，在调节范围和调节对象的选择上，具有相当的广泛性、灵活性和针对性。一方面，经过20年的改革，国家（政府）正从过去的以行政手段为主的直接调控，转向以经济手段为主的间接调控。在这种条件下，国家（政府）正确运用税收杠杆就显得尤为重要。另一方面，实行分税制，使各级政府按各自的权限管理税收，就能更有效地根据各个税种的不同功能，在国民经济不同领域和层次发挥宏观调控的能动作用，促进社会主义市场经济体制健康而有序的运行。
（二）分税制有利于规范中央与地方的财政分配关系
按照分税制的要求，依据税种的不同，明确划分中央税、地方税、中央与地方共享税，进而把过去实行的一套税收体系改革为中央和地方两个税收体系。这种分级财政的实施，也有利于改革中央政府与地方政府相互挤占财力的状况，以便合理安排各自的财政收支，克服财力分配上的短期行为，使财政体制趋于稳定和规范化。
（三）分税制有利于促进国家财政收入的稳定增长和强化财政的支出约束
分税制实施之后，一方面，可以稳定中央与地方财政的收入来源，明确中央预算和地方预算管理的职责权限，调动中央与地方组织收入的积极性，强化税收征管，改变过去财政收入流失严重的状况。另一方面，按照分税制的要求，界定中央政府与地方政府事权和支出的划分，也有利于加强中央政府和地方政府的财政支出约束。
（四）分税制有利于依法治税
一方面，分税制的实施，中央政府和地方政府都有各自的税收收入和税收管理权限，体现了税收实行科学管理的要求。另一方面，把税收管理权限与中央政府和地方政府的利益结合起来，税收成为中央政府和地方政府的聚财和调节经济的一个重要手段，必然促使中央政府和地方政府加强税收征收管理，这就为实现依法治税提供了可能，并创造了条件。
二、地方税制总量的优化是构建地方税收体系的必然要求
地方税收体系的构建与优化是实施分税制的基础，而地方税制总量的优化是构建地方税收体系的必然要求。地方税制的总量，即地方税种的数量，这是与分税制密切相关的问题。我们可以通过对国际间政府税收分享制以及我国现状的比较研究，探寻优化我国地方税制总量的途径。
（一）政府间税收分享的一般形式
从世界各国的分税制来看，政府间税收分享的原则是各级政府分享的税收份额与其承担的职责相适应，就其分享的形式来看，主要有三种形式：
1.划分税种型。它是中央政府与地方政府根据各自的事权范围，按税种划分为中央财政收入与地方财政收入。它又可分为两类：(1)共享税型。即把所有的税种划分为中央税、地方税以及中央地方共享税。中央税归中央政府的财政收入，地方税属于地方政府的财政收入，中央和地方按税额共同分享共享税，在此基础上，各自谋求预算平衡。(2)财政补助型。即指中央政府与地方政府根据已经确定的事权范围，将税收划分为中央税和地方税，地方政府如发生收不抵支情况时，由中央财政通过财政补助予以解决。
2.划分税源型。这是中央政府与地方政府根据各自的事权范围，把国民经济中的税源按不同标准，分别划归中央和地方政府，分别在各自的划定范围内，以各自的税种征收税款。它主要有行业划分、按企业隶属关系划分，按地域划分三种划分方式。
3.划分税额型。它是中央政府与地方政府根据各自的事权范围，将全部税收收入总额按一定比例在中央与地方之间进行划分，其显著特征是先税后分。
比较政府间税收分享制的三种模式，从共性方面看，它们都使地方政府拥有一定的财力自主权，以利于地方经济的调节和发展。同时，它们都在不同程度上保证了中央政府的宏观调控权。地方政府仅拥有一部分收入作为相对稳定的基数，而作为政策变量的地方财政收支差额由中央财政补助或以共享税分成的形式给予补足。从个性方面看，三种模式划分收入的方法不同。从处理中央与地方财政分配关系的方式来看，划分税种共享型的特点是通过共享税保留一定数量的财源，能够在调动地方积极性的前提下，因地制宜地调剂中央与地方之间的收入关系，以适应各地区经济发展的需要，它有利于联结中央与地方政府的利益关系，可以形成中央与地方相互依赖，相互支持的关系。划分税种补贴型的特点在于，中央政府具有较强的财力再分配权与调节主动权，可以根据地方需要和中央意图，有目的地分配资金，能够强化中央宏观调控经济的功能。划分税源型的特点是有利于分清各级政府之间的财力范围，使中央与地方各级政府各司其职，避免相互挤占，但是某些税源划分在技术上难度很大，而且过份强调税源划分还可能导致各级政府过份偏重本级税源，不利于经济的协调发展和综合效率的提高。划分税额型的特点在于财政较为集中，地方的自主权较小，地方对中央的依赖性较大，中央具有较强的调控能力。
（二）我国地方税种数量的优化
在我国目前的分税制中以税种为基础，对各种税种在中央和地方之间作了以下的划分：
1.中央固定收入。包括关税，海关代征的增值税和消费税，消费税（除海关代征的以外），中央企业所得税，地方银行、外资银行、非银行金融机构的企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司筹集中交纳的收入（含营业税、所得税、利润和城市维护建设税），中央企业上交利润等。
2.地方固定收入。包括营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的营业税），地方企业所得税（不含上述地方银行、外资银行、非银行金融机构的企业所得税），地方企业上交利润，个人所得税、城镇土地使用税，固定资产投资方向调节税、城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的部分），房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农牧业税、农业特产税、耕地占用税、契税、遗产和赠予税①、土地增值税、国有土地有偿使用收入等。
3.中央与地方共享收入。包括增值税（不含海关代征部分），资源税，证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%。资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入，证券交易税，中央与地方各分享50%。②
从前列所述可以看出，这种初步的分税制与规范彻底的分税制之间还有不小的距离，它带有“分税”与“包干”的双重性，还存在着以下问题：
(1)税种划分的标准不科学。现行分税制的划分标准杂乱无序，主要表现在：其一，既按税种划分又按企业级次划分，如企业所得税。其二，既按税种划分为地方固定收入，但又将铁路部门、各银行总行、保险总公司集中缴纳的营业税和城建税划归中央。其三，既按企业级别划分又按行业划分，如地方企业所得税划归地方固定收入，但又将地方银行、外资银行及非银行金融企业的所得税划归为中央收入。这样多方面的交叉重叠划分方法违背了国际分税制的规范要求，从理论上难以界定中央税与地方税的内涵与外延，在实际工作中，也增加了国税与地税机构双方的征管难度，增大了征管成本，不利于中央与地方税收体系的完善。
(2)地方税税种设置不健全。现行的地方税税种数量覆盖过小，主要表现在：其一，该开征的税尚未开征，如社会保险税、遗产与赠予税、证券交易税等均未开征。其二，实行内外有别的两套地方税制，使外商投资企业的税种覆盖面更小。地方税种数量的覆盖面过小，一方面制约了地方税收入职能的发挥，难以保证地方政府在新形势下实现社会经济职能的资金需要；另一方面，也制约了地方税调节职能的发挥，难以成为地方政府的调控手段。
针对我国地方税制总量方面的问题，借鉴国外分税制的经验，我们应该从深化分税制与税制改革入手，依据科学规范的税种划分标准，重组中央税收与地方税收体系，具体设想如下：
——中央税：关税、消费税、企业所得税、资源税、固定资产投资方面调节税。
——地方税：营业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税、社会保险税、农牧业税、土地增值税、房地产税、遗产税与赠予税、土地使用税、耕地占用税、屠宰税、印花税、契税、车船使用税、特别消费行为税等。
——共享税：增值税、证券交易税。
依据这一设想，第一，资源税划归中央税。资源税是对企业开采国有资源所获取的级差收入调节，若划归地方税，则会加大有资源地区与无资源地区、资源丰富的地区与资源贫瘠地区之间税收收入的差距，而这种收入差距不是由主观努力所致，而是客观地理条件所致，因此，不符合税收的地区公平原则，故应划归中央税。第二，固定资产投资方向调节税划归中央税。因为该税是对基建投资行为的调控，它涉及到对社会总供求宏观调控问题，因此，应划为中央税，以增强中央政府的宏观调控能力。第三，企业所得税改为中央政府与地方政府同源共征的税种。第四，增值税与证券交易税作为共享税，中央与地方分享的比例可随经济发展状况，以及中央与地方的财力状况进行调整。
三、地方税制结构的优化是构建地方税收体系的重要内容
地方税收体系是指由各个地方税种相互搭配，各自发挥不同的功能，共同实现税收目的的税种总和。健全的地方税制，除了具备较宽覆盖面的税种外，还必须配置合理的税种结构。一般来说，地方税收体系由主体税种与辅助税种构成。
（一）主体税种的选择
地方主体税种是指在地方税收体系中处于主导地位，发挥着主要收入功能和调节功能的税种，它决定着地方税收体系的性质，以及税收收入功能与调节功能的力度。主体税种的选择是构建地方税收体系的关键。影响主体税种选择的因素主要有：
1.经济发展水平。经济发展水平越低，人均国民收入越低，间接税的作用就越突出；反之，直接税的作用就越强。
2.社会政治经济制度。实行市场经济体制的国家多采用调节作用较强的直接税；而实行计划经济体制的国家则更多地采用收入作用较强的间接税。
3.税收征管水平。直接税的计征复杂，因而需要先进的征管水平；而间接税的计征较为简单，因而对征管水平的要求就要低些。
一般来说，作为地方主体税种必须具备以下条件：(1)税基坚实，该税种的课征范围广泛，税源丰富，增长潜力大，能够保证税收收入功能的发挥。(2)具有目标集中的调节性。该税种的调节目标较为集中，如调节地区产业发展，或均衡财富分配等。(3)征管制度严密规范。
从国际的角度来考察，目前，许多国家都以财产税作为地方税的主体税种。北爱尔兰税务专家詹姆士·丁.麦克卢斯先生认为，许多国家之所以都选择财产税作为地方主体税的原因在于：(1)财产有固定的座落地，由地方政府就地课征较方便；(2)不论企业还是个人的财产都可从地方财政公共支付中得到利益，理应承担相应的纳税义务；(3)税基稳定，不易发生税基的转移；(4)纳税的覆盖面大，税源便于控管；(5)计征的办法简单，有较高的透明度。
从我国的角度来考察，目前要将财产税选作地方主体税种，显然不具备可行性。那么，应该选择什么税种作为主体税种呢？我们的研究结果表明，地方主体税种的地位不应是绝对的，一成不变的，而是应该依据经济发展水平，各税种的成长性、分阶段、动态地确定地方主体税种。
1.近期地方主体税种的确立。在现阶段，由于我国税制尚未完善，税种还不健全，因此，我们只能选择税源广泛、税基较深厚、税制比较成熟规范的税种作为地方主体税种。据此，在近期内，应该选择营业税与企业所得税作为地方主体税种。从营业税看，我国营业税的主要税源是交通运输业、金融保险业、建筑安装业、第三产业。据此，各地方应大力发展第三产业，拓宽税基，强化征管，巩固其主体地位。再从企业所得税来看，在统一了内外资企业所得税之后，中央政府与地方政府在统一的税基上，实行同源课征，地方企业所得税的税率可为23%左右，中央企业所得税的税率10%左右，以保证它能够发挥地方主体税的作用。
2.中期地方主体税种的确定。在2010年以后，随着我国经济发展水平的提高，税种的健全与完善，可以考虑选择营业税与个人所得税作为地方主体税种，即以个人所得税替代企业所得税主体税种的地位。这是因为，随着我国经济发展水平的提高，个人所得税将具有充当主体税种的能力。首先，2010年后，我国人民的生活水平将达到或接近小康水平，人均国民收入将会有较大幅度的提高，从而为较广泛的课征个人所得税提供了坚实的税基。其次，随着个人所得税制及征管制度的日趋成熟，也为严密高效地课征个人所得税提供了可靠的保证。另一方面，随着企业经济效益的提高，企业所得税收入的绝对量也将不断增长，但是，为了兼顾中央与地方的财力需要，应改变初期那种由地方政府课征大头的同源共征比例，提高中央政府课征的比例（如为20%左右），降低地方政府课征的比例（如13%左右），以促进整个国民经济协调的发展。
3.远期地方主体税种的确立。随着我国经济水平的进一步发展和提高，税收制度与税种的进一步健全和完善，可以考虑选择个人所得税与财产税作为我国地方主体税种，即以财产税替代营业税的主体税种地位。因为，到那一时期，随着人均国民收入的进一步提高，将拓宽财产税的税基。同时，财产税制的成熟，也为较广泛地开征财产税提供了可靠的保证，以推动我国地方税制的发展进入成熟阶段。
（二）辅助税种的配置
辅助税种是为补充主体税种的收入不足和调节不到的领域而开征的税种。它具有调节范围广泛、税负轻、税种多样、征收方式灵活的特点。它最能体现地方的区域性、受益性的特色。这些税种的主要缺点在于税源分散、税收成本和征管难度较大，因此，如何加强征管的高效性与严密性，堵塞税源流失，同时又能及时准确地配合地方政府的经济政策是完善地方辅助税种建设的关键。
从我国现状来看，城建税、地方增值税、农业税、牧业税、农林特产税、房地产税、土地使用税、耕地占用税、屠宰税、印花税、车船使用税等均可作为辅助税种。同时，也要清醒地看到，还需要进一步完善地方辅助税种的建设：
1.规范城市维护建设税。城建税是最能体现“受益性”的地方税，它是企业使用和享受公共设施而“付费”。但是目前的城建税仍然是一个附属于增值税、消费税、营业税的附加费，当增值税等被减免时，城建税也自然被减免了，地方财力不能得到保证。因此，应将城建税改革为一个独立的税种，以各类企业的销售额和营业收入额为计税依据，凡是区域内的企业不论性质、行业、隶属关系如何，一律按率征收，作为地方财政收入。
2.完善农业税制。将目前的农业税、牧业税、农林特产税合并为农牧业税，以农牧业总收入为计税依据进行计征。农业特产税率可高于一般农作物的税率。
3.适时开征一些新税种。随着社会主义市场经济的深入发展，开征社会保险与遗产及赠予税、证券交易税等已势在必行，应该适时地开征这些新税种。同时，地方还根据本地区经济发展的需要，开征一些体现特定消费行为的税，如燃油特别税等，以健全地方辅助税种，推进地方税制建设。
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