最新租赁会计准则之中外主要差异比较，本文主要内容关键词为：会计准则论文,中外论文,差异论文,最新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据财政部在2006年2月修订并发布的最新《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称CAS21)、国际会计准则委员会在2009年4月修订并公布的最新《IAS17租赁》、香港会计师公会在2009年5月修订并公布的最新《HKAS17租赁》及澳大利亚会计准则委员会在2009年6月修订并公布的最新《AASB117租赁》发现：HKAS17和AASB117已全面趋同IAS17，实质性内容基本没有差异(以下将这三个租赁会计准则统称为IAS17系)；而CAS21规定内容与按IAS17系英文描述所理解的规定内容仍存在一定差异。本文将同时结合最新修订后的相关租赁会计准则，选择有代表性的六方面主要差异，进行具体的比较分析，以使读者对此有清晰的认识，并对涉及不同国家地区租赁业务的会计核算工作有一定的参考和指导作用。
一、适用范围的差异
(一)IAS17系：七个不适用于该准则的事项。具体如下：①勘探或者用于矿产品、石油、天然气一级类似的不可再生资源等的租赁业务；②譬如像电影胶片、唱片录像、剧本、手稿、版权和专利等这样一些项目的许可协议；③承租人持有的被视为是投资性房地产的房地产(见IAS 40投资性房地产)；④在经营租赁下投资性房地产由出租人提供的(见IAS 40)；⑤在融资租赁下生物资产被承租人持有的(见IAS 41农业)；⑥在经营租赁下生物资产由出租人提供的(见IAS 41)；⑦没有约定从一个协议方转移资产权利给另一个协议方的服务协议。
(二)CAS21：三个不适用该准则的事项。其中一个和IAS17系的不适用事项②相同，即电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议(适用《企业会计准则第6号——无形资产》)。其他两个不适用事项均不同，具体如下：①出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物(适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》)；②出租人因融资租赁形成的长期债权的减值(适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》)。
二、初始直接费用的差异
(一)定义差异。①IAS17系：一般指的是增量成本中能被直接归于谈判和安排一项租赁的部分，但不包括生产商或贸易商出租人发生的这类成本。②CAS21：一般是发生在租赁协商和签订相关合同过程中的，诸如咨询费、中介费、交通费、税金等等类型的费用可被判断属于该租赁项目的，就可以认定其为初始直接费用。
(二)经营租赁下出租人的初始直接费用处理差异。①IAS17系：如为经营租赁，对于出租人发生的初始直接费用，应当计入租赁资产的账面金额中，并且在整个租赁期间内，确认费用按与来自租赁的收入一致的方法进行。②CAS21：准则第二十七条明确规定，经营租赁下出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
三、租赁的分类差异
(一)IAS17系较CAS21，列出了下列可能导致一项租赁为融资租赁的其他情形：①如果承租人撤销该租赁，而撤销所导致的出租人的亏损由承租人承担；②残值的公允价值波动形成的利润或亏损属于承租人；③承租人能够以大大低于市场租赁价格的租金将该租赁继续至第二个期间。
(二)IAS17系较CAS21，单独对土地及建筑物(以下简称土建)租赁分类作了认定，CAS21中没有类似规定。值得一提的是IAS17系2009年修订稿较其2003年修订稿中将土建分类中的部分内容作了删除，即2003年修订稿中特别提到如果土地的使用寿命不确定，将其租赁归类为经营租赁。这与其一般原则有些不相符，也有可能导致账务处理不能反映租赁的实质。其他仍保持原2003年修订稿中的主要内容，具体如下：
1.如果一项租赁包括土建两部分，应按IAS 7-13段的规定分别来判断归类土地部分和建筑物部分应作为经营租赁还是融资租赁。如果预期承租人在租赁期末能得到两个部分的所有权，不论租赁归类是作为整体土建还是两个部分分别进行分析，两个部分均应归类为融资租赁，除非有其他证据清楚地表明该项租赁并没有转让实质上与两个部分或之一的所有权相关的所有风险和报酬；若预期承租人在租赁期末不会取得两个部分的所有权，则应将其归为经营租赁，租费需按受益方式在租赁期内分期摊销。
2.在进行土建租赁中的土地部分和建筑物部分分别归类时，应按土地部分和建筑物部分分别在租赁权益的公允价值中所占的比例来分配承租人支付的最低租赁付款额。对于最低租赁付款额不能在两个部分之间可靠地分配情况下，通常将该项土建租赁整体作为融资租赁处理，但如果存在确凿证据或迹象表明两个部分都属于经营租赁，则可将该项土建租赁整体作为经营租赁处理。
3.土建租赁中土地部分的初始金额应按IAS20段来确认。如果认为这是无关紧要的，可以将土建租赁作为一个单项租赁整体考虑，按照IAS7-13段来判断其归为融资租赁还是经营租赁。在这种情况下，用建筑物的经济寿命作为整体土建资产的经济寿命。
四、融资租赁下出租人账务处理差异
(一)IAS17系：不需要确认未实现融资收益。准则规定出租人应在其资产负债表内确认已用于融资租赁的资产，并且将与租赁投资净额相等的金额列示为应收款，不需确认类似于我国准则中所提到的未实现融资收益。租赁投资净额即为租赁投资总额按租赁内含利率折现后的现值，其中租赁投资总额是指从出租人的角度看，融资租赁中最低租赁付款与属于出租人的未经担保的残值之和。账务处理参考列示如下：
(1)租赁开始日
借：应收融资租赁款
贷：融资租赁资产
(2)收到租金
借：银行存款
贷：应收融资租赁款
应收利息
(3)期末确认融资收入
借：应收利息
贷：租赁收入
(二)CAS21：需要确认未实现融资收益。准则第十八条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。下面给出两个账务处理参考。
1.账务处理参考一：
(1)租赁开始日
借：长期应收款——应收融资租赁款
贷：融资租赁资产
未实现融资收益
(2)收到租金
借：银行存款
贷：长期应收款——应收融资租赁款
(3)期末确认融资收入
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
2.账务处理参考二：
(1)租赁开始日
借：融资租赁资产——应收租赁债权
贷：融资租赁资产——租赁资产成本
融资租赁资产——未实现融资收益
(2)收到租金
借：银行存款
融资租赁资产——未实现融资收益
贷：融资租赁资产——应收租赁债权
融资租赁资产——应收融租利息
(3)期末确认融资收入
借：融资租赁资产——应收融租利息
贷：主营业务收入——融租利息收入
五、针对生产商或贸易商出租人的处理差异
由于我国和国外生产商或贸易商出租人的发展阶段不同，在我国尚处发展初期，因此CAS21并未对此单独加以规范，而IAS17系对其融资租赁下的会计核算作了具体规定，这对于我国准则国际趋同有一定借鉴意义。其主要内容如下：
一是生产商或贸易商出租人应按现行销售政策将销售利润或销售亏损计入当期损益。如发生人为使用低利率的情况，则计入的销售利润不得高于采用正常市场利率时所能得到的销售利润，且对于此类型交易产生的总收益中的超额部分不得在销售时确认。生产商或贸易商出租人发生的初始直接费用应在租赁期开始日确认为一项费用。
二是生产商或贸易商出租人经常会提供给客户两种选择即买或租赁一项资产。以融资租赁方式租赁一项资产将使其产生两种类型的收益：一类是与按扣除所有适用的数量折扣或销售折扣的正常销售价格相等的现销租赁资产所形成的利润或亏损；另一类是整个租赁期间的融租收入。生产商或贸易商出租人在租赁期开始日，应记录销售收入和销售成本。销售收入应为两者的孰低者，即用该资产的公允价值按市场利率计算的最低租赁付款额的现值；而销售成本应确认为租赁资产的成本减去未经担保残值后的现值后的余额。销售收入减去销售成本得到的差额，即为销售利润，确认这部分销售利润应按所采用的销售政策进行。
六、售后租回交易处理的差异
(一)融资租赁下的售后租回交易处理差异
1.IAS17系：差额部分作为收入进行分摊。如售后租回交易形成一项融资租赁，账面价值低于销售价格的部分，不应立即在销售方也即承租人的财务报表中确认为收入，而是将差额递延并在整个租赁期间内分摊。
2.CAS21：差额部分作为折旧费用调整。如售后租回交易认定为融资租赁的，资产账面价值与销售价格之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，并作为折旧费用的调整。
(二)经营租赁下的售后租回交易处理差异
1.IAS17系：在公允价值和销售价格间比较。经营租赁下，交易明显是按公允价值达成的，则应立即予以确认利润或亏损。比如公允价值高于销售价格，应立即予以确认利润或亏损；但如果亏损将由低于市场价值的未来租赁付款来补偿时，则应将亏损部分予以递延，并在预计的资产使用期限内按租赁付款比例分摊。如公允价值低于销售价格，其低于销售价格的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
2.CAS21：在账面价值和销售价格间比较。经营租赁下，资产账面价值与销售价格之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，如有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，资产账面价值与销售价格之间的差额应当计入当期损益。