审计监督全面覆盖的现状、原因分析及实现路径_国务院关于加强审计工作的意见论文

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      国家审计是为满足国家治理的客观需要而产生和发展的。在不同历史时期，国家治理需求、目标和模式不同，国家审计肩负的历史使命也不尽相同。党的十八届四中全会作出的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（以下简称为《决定》）和国务院《关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号）（以下简称为《意见》）均明确要求，实行审计监督全覆盖。实行审计监督全覆盖，是审计机关有效履行法定职责的基本要求，更是审计机关适应和服务经济发展新常态、落实“四个全面”①战略布局的重要抓手。然而，不完善的制度安排、稀缺资源等因素共同决定了目前审计监督覆盖面不甚乐观。为此，必须加大改革力度，加强顶层设计，推动完善制度安排，有效规划和配置监督资源。

      一、审计监督全覆盖的内涵

      审计监督全覆盖的界定既是开展该项研究的逻辑起点，又是开展该项研究的难点。本文从公共预算理论、审计理论等角度分析和阐述审计监督全覆盖的内涵。

      1.从时间维度来看，预算的基本原则是要求全覆盖的时间跨度应与预算周期相匹配

      在一个完整的预算程序中，审计是国家预算管理体系中的一个重要环节，旨在保证公共资金和政府活动遵循法定预算程序。经国家权力机关批准生效的预算，成为审计机关及其人员评价审计事项优劣的重要依据。为此，对公共资金管理和使用的合规性、绩效性进行审计，确保预算得到有效执行，成为大多数国家审计机关的基本职责。审计作为国家预算体系中不可或缺的环节，需要与预算周期在时间上相匹配，做到凡是有预算，必定有审计。相应地，审计监督全覆盖是在一个预算周期内有一次全覆盖。

      2.从空间维度来看，审计监督全覆盖是对全部审计对象及其全部环节进行监督

      这里审计监督全覆盖包含广度和深度两个层次：一是对全部审计对象进行监督，强调审计监督的广度，目标是横向到边。这意味着纳入审计法定监督职责范围的事项，都应被审计监督，不应存在盲区，反映在年度审计计划中就是那些确立的审计项目能够涵盖全部审计对象。二是对全部环节进行监督，强调审计监督的深度，目标是纵向到底。这意味着任意一个审计项目，审计机关能够对其每个环节进行监督评价，反映在审计实施方案中就是那些确定的审计目标和范围能够对该项目进行总体评价。

      3.从审计的目的来看，审计监督全覆盖是实现审计目的的手段和策略，而不是审计的最终目的

      审计监督全覆盖既不是一种新的审计模式，更不是国家审计要实现的目的，而仅仅是为实现特定历史环境下审计目标的方式和策略。从这种意义上来讲，审计监督全覆盖不是走马观花式的全覆盖，而是以实现审计目的为最终目的。尽管多年来，审计的目的一直在演变，并且这种演变进程仍在继续，但是审计的最终目的一定是通过“实然”与“应然”的比对，将比对结果报告给国家治理中的决策系统，促使“实然”向“应然”回归，从而维护国家和社会公众的利益。

      4.从审计成果的载体来看，审计监督全覆盖要实现对审计对象总体发表审计意见

      理论上，审计机关应对法定监督范围内的对象全部进行监督，即“对全部审计对象及其全部环节进行监督”，这体现了一种应审尽审、不留监督空白和死角的理想状态。然而，从经济学角度来看，资源稀缺性决定了国家不可能将全部社会资源配置于审计机关，因而某一审计项目也不可能无穷尽地耗费审计资源。从审计职业发展历程来看，审计方法随着审计环境的变化而作出相应调整，已经从账项基础审计、制度基础审计发展到当前的风险导向审计，通过详细检查每个审计对象及其每个环节来实现审计监督全覆盖，既不可行也行不通。确定重要性水平、从总体上发表审计意见是现代审计与传统审计之间的本质区别。要实现审计监督全覆盖，唯有合理确定重要性水平，从总体上对被审计对象发表审计意见。

      基于以上论述，可以认为审计监督全覆盖包含监督时间和监督空间两个程序上的要求，同时还包含监督最终目的的要求，即国家治理中的决策系统能够从整体上把握公共资金、国有资产、国有资源的分配、管理、使用情况，以及领导干部履职尽责情况。

      二、审计监督全覆盖的现状及原因剖析

      国家审计在国家治理中的作用日益凸显，取得的成效也非常显著。然而囿于审计机关自身的实际情况以及所处的外部环境，审计监督覆盖面还不能有效满足国家治理的需求。

      1.审计监督全覆盖的现状

      在各种反映审计监督覆盖面的载体中，既可以使用审计计划等规划性指标，也可以使用反映实际产出的审计报告。缘于互联网上公开可获取的数据以及审计工作报告是单个审计报告集合的特性，本文以国家审计署代中央本级政府在2008～2013年度向全国人大常委会作的《年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》（下文简称《审计工作报告》）为样本，描述审计监督全覆盖的总体状况（具体见表1）。以《审计工作报告》为例，审计监督覆盖的程度还比较低。

      审计监督覆盖的广度。在2008～2013年度的中央部门预算执行审计中，每年审计的中央一级预算单位在50个左右，延伸审计的单位数量在300个左右。若以中央一级预算单位167个为基数，则每年覆盖的中央一级预算单位不足1/3；在每年审计的约50个中央一级预算单位中，其二级、三级等预算单位的数量，也就是说每年延伸审计单位的数量在全部预算单位中的占比无从知晓。从国有企业审计情况来看，以国有资产监督管理委员会网站上公布的112家非金融机构和金融机构央企来看，企业审计监督远未达到全覆盖的程度。

      审计监督覆盖的深度。中央部门预算执行审计通常仅限于中央财政资金在北京地区的使用情况，很少甚至几乎不延伸到资金在北京地区以外的使用情况，很难做到财政资金纵向到底的审计监督。从审计的资金覆盖面来说，《审计工作报告》没有告知这些被审计单位的预算支出在中央部门预算支出中所占的比重，仅从审计的资金占这些部门预算支出的总额比重来看，每年约在30%左右，资金覆盖面比较低。国有企业审计通常也仅针对某一方面进行审计，不是全面审计，如在2012年的企业审计中，非金融机构国有企业审计是对53户中央骨干企业的投资和利润分配情况的专项审计调查；对国有金融机构审计是对5家银行贷款投放和3家银行资产负债损益的审计。

      科学且合理的审计覆盖面是审计在国家治理中发挥基石和重要保障作用的基本前提。基于目前审计监督覆盖的广度和深度，审计机关及其人员很难对被审计对象的总体情况发表审计意见，实现审计监督全覆盖还面临着极大挑战。

      2.原因剖析

      审计监督全覆盖尽管是审计机关实现审计目的的一种策略，但是它不仅受制于审计职业发展水平的影响，而且受到审计所处外部环境的影响。具体来说，主要有以下几个方面：

      

      相对广泛的审计职责范围。从世界范围看，各国审计机关的监督范围既存在着共同点，也存在着显著差异。政府职能的相似性以及审计工作的专业性和技术性，决定了各国审计机关有一些共同的审计职责。然而由于国家治理模式不同，各国审计机关的监督范围也不完全相同。与其他国家相比，我国政府规模较大，机构和公职人员数量庞大，每年政府支出总量已经超过20多万亿元，相当于同期GDP的40%以上，还掌控着庞大的存量资源。因此，宪法和法律赋予了我国审计机关更为广泛的监督职责。

      不甚完善的制度性基础设施。缺乏合理且必要的国家基本制度建设，国家治理就没有抓手，就更谈不上国家治理体系和治理能力现代化。制度性基础设施不完善或缺失在转型社会表现尤为明显，原因在于转型社会在本质上是一个打破旧的均衡状态向新的均衡状态变迁的时期，破旧立新、新旧时代交替的非均衡发展使得制度性基础设施不完善或缺失成为一种既定的社会存在。自改革开放以来，体制转型与发展转型是我国所面临的主要形势。不完善的制度性基础设施成为国家转型的重要瓶颈，也是制约审计监督全覆盖的重要因素。例如，政府综合财务报告制度的缺失导致难以对预算执行总体情况发表审计意见；统一经济核算制度的缺失导致审计对象基础数据无从知晓；全社会房产、信用等基础数据缺乏统一平台和共享机制导致审计机关难以查处跨领域、跨地域、跨行业的隐蔽性、综合性问题；责任不明确和问责机制缺失导致屡审屡犯现象经常发生。

      交叉重叠分割的监督资源布局。现代政府的基本特征之一就是整体性。政府职能的交叉、重叠、分割是政府缺乏整体性的重要因素，导致政府根本不可能履行现代社会赋予它的复杂职能。监督资源也不例外。然而，当前我国一些监督机构相互之间职能交叉重复，在工作职能、监督手段上与审计机关相同或相近，造成监督资源、监督职能“交叉、重叠、分割”，增加了被监督对象的负担，浪费了公共资源的同时，不能形成有效的监督合力，严重影响了监督效果，也在一定程度上损害党和政府公信力。

      审计机关法定职责不完整与实际履行软约束并存。《审计法》实施至今已经20多年，市场经济从未完全建立发展到今天，国家审计运行的外部环境发生了巨大变化，在实践中有些审计工作内容还没有纳入审计机关的法定职责，造成审计工作的障碍。例如，经济责任审计是以中办和国办的暂行规定开展的，国家重大政策措施贯彻落实情况是按照《意见》要求进行的，这些是以文件的形式赋予审计机关的职责，还没有上升到法律层面，在客观上形成了对审计监督全覆盖的外在制约。与此同时，审计职责实际履行软约束的问题也制约着实行审计监督全覆盖。例如，在审计报告不对被审计事项发表总体审计意见、就事论事的软约束下，审计机关在年度审计项目的选择上拥有较大的自由裁量权，并不是对所有的纳入审计监督范围的被审计对象都进行审计，在年度审计工作量，审查的范围、内容和程度的确定上具有较大的随意性。

      相对滞后的审计方法和技术手段。审计实践表明，为了实现审计目标，审计方法一直随着审计环境的变化而调整。审计方法从传统的账项基础审计、制度基础审计发展到现代的风险导向审计。然而，风险导向审计并未在审计行业，尤其是国家审计领域中并未得到充分应用，而且在大数据的时代背景下，审计机关和审计人员面对的是广泛的审计监督范围和海量的电子数据信息，传统的审计方法和技术手段在审计中尤其是大项目审计中显得越来越不合时宜。云计算、大数据、联网审计在审计领域更多的是停留在概念层面，还没有渗透在审计工作中。因此，用以往的审计方法和技术手段进行审计所取得的成果只能是事倍功半，很难在现有条件下完成审计全覆盖的艰巨任务。

      三、实现审计监督全覆盖的举措

      实现审计监督全覆盖，既要打造科学的审计技术方法，也要合理规划和配置现有审计资源，更要从国家层面加强顶层设计，整合监督资源和加强制度性基础设施建设。

      1.建立包括国家资产负债表在内的制度性基础设施

      国家转型一定要与国家的基础能力相结合，没有基础性的国家能力，转型是徒劳的。同样，实现审计监督全覆盖也需要与此相适应的审计抓手。党的十八届三中全会在总结前期改革经验的基础上，突出强调了在国家转型过程中，制度性基础设施建设的重要性。当前，迫切需要加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表，建立全社会房产、信用等基础数据统一平台，推进部门信息共享；建立权责发生制的政府综合财务报告制度；探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计等。

      2.整合监督资源

      整合监督资源，首要的是要加强顶层设计。从横向上进行整合，将与审计机关职责重复的监督资源予以整合，形成监督合力。例如，在国有企业审计领域，消除或降低国资委、财政部、审计署对企业监督职能的交叉、重叠、分割状态。在重整监督职能的同时，更为重要的是明确监督职责，防止利益部门化。此外，还要加强审计机关内部资源整合，强化上级审计机关对下级审计机关的领导，推行省以下地方审计机关人财物统一管理。

      3.进一步明确审计机关法定职责并强化对审计机关的刚性约束

      在依法治国的治国方略下，需要进一步明确审计机关的法定职责范围，为实施监督全覆盖扫清障碍。当前紧要的就是将对审计职责的政策性法规转化为法律。此外，还应进一步规范审计机关的目标、年度工作量、强化审计机关的审查范围、内容和程度，审计结果的体现形式等，强化对审计机关履行职责的约束。

      4.建立全国统一且实时更新的审计对象数据库

      审计机关一方面要建立与主要相关部门的联动机制，另一方面要在审计项目结束后，将被审计单位的有关数据、相关资料等信息录入审计对象数据库，实时更新，全面动态地掌握审计对象的情况。此外，还应加强审计对象库系统功能建设，实现不同领域、不同来源、不同行业、不同专业的数据资源共享，实现财政预算和预算执行单位的关联分析、财政与宏观经济数据的关联分析、财务数据与业务数据的关联分析、不同领域和专业间的关联分析、财政金融企业社保等相互间的关联分析、上下之间的关联分析，通过大数据的关联分析来发现若干重大疑点，分散核查取证，然后再深度分析。

      5.建立高风险领域评估制度

      审计机关应当建立高风险领域评估制度，制定高风险领域认定标准和评估程序，对审计监督对象的绩效履行情况和管理控制水平进行客观评价，认定的高风险项目在未来期间年度审计项目计划中应重点考虑。

      6.推进审计技术方法和组织方式创新

      在审计监督全覆盖的要求下，审计对象也越来越庞大，审计方式方法和审计管理方式亟待创新。

      一是推进审计技术创新。加强审计信息化建设和数据分析力度，开展联网审计和信息系统审计，强化对公共资金、国有资产和国有资源分配、管理、使用的部门和单位的动态监控力度。二是推进审计方法创新。评价被审计对象内部控制制度设计和运行有效性，确定各业务环节的内部控制风险水平，判断可能存在的问题，以资金流向为主线，向资金收付的单位、环节和项目延伸，顺藤摸瓜，发现问题。三是推进审计组织方式创新。审计机关要坚持“上审下”与“同级审”、“合并审”与“联合审”、“就地审”与“送达审”、事后审与事中审及跟踪审有机结合，做到一审多项、一审多用、一审多果，减少重复进点、重复取证、重复征求意见等环节，提高审计效能。

      ①四个全面是指全面建成小康社会、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党。

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