我国转让定价税制及其实施，本文主要内容关键词为：税制论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
转让定价是涉外纳税人的最主要避税手法。制定有关转让定价的管理办法并有效地予以实施，是涉外税收管理中反避税斗争的重点。对于转让定价的管理办法通常被称作转让定价税制。
我国转让定价税制的形成
我国的转让定价税制源于经济特区的反避税实践。深圳市在1988年初以市场的名义制定实施《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》实际上就是我国最早的转让定价税制。在此基础上，1991年我国合并中外合资经营企业所得税和外国企业所得税时，在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则》中明确规定外商投资企业或者外国企业与其关联企业之间的业务往来应当按独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。这标志着我国在涉外税收管理中全面实施了转让定价税制。在此之后，我国在1992年9月公布的《中华人民共和国税收征收管理法》及1993年8月公布的《中华人民共和国税收管理法实施细则》中制定了有关的条款，从而完善了我国转让定价税制的立法工作。需要特别指出的是，国家税务总局于1992年10月根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则的有关规定。制定发布了《关联企业间业务往来税务管理实施办法》，这大大充实了我国转让定价税制的组成内容。
我国转让定价税制的基本内容
我国的转让定价税制大致遵循了国际通行的做法，其基本规定是《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的第十三条（《中华人民共和国税收征收管理法》第二十四条作了类似的规定），即“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整”。根据其实施细则及其他有关法规的规定，我国转让定价税制的基本内容大致包括：
1.关联企业的认定
按照规定，关联企业是指与外商投资企业或外国企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；其他在利益上相关联的关系。
上述“关联企业”，主要包括外商投资企业或外国企业（以下统称为“企业”）与另一公司、企业和其他经济组织（以下统称为“另一企业”）有下列之一关系的：相互直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上；直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25%或以上；企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保：企业的董事是由另一企业所委派；企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行；企业的生产经营购进的原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应；企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制；对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家属、亲属关系等。
2.独立企业之间业务往来的认定
税法规定，独立企业之间业务往来是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。
3.调整方法
对于企业与其关联企业之间的各种业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关可分别采取以下方法进行调整。
第一，企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；按成本加合理的费用和利润；按其他合理的方法。
第二，企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。
第三，企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。
第四，企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付使用费的，当地税务机关可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。
最后，企业不得列支向其关联企业支付的管理费。
4.调整时限
按照规定，税务机关对企业转让定价的调整一般仅限于被审计、调查的纳税年度的应税所得。其审计、调查、调整一般应自纳税年度的下一年度起3年内进行。 如调整案涉及以前年度所得的也可向前追溯调查，但最长不得超过10年。
5.关于补偿调整
所得补偿调整又称“第二次调整”，即税务机关在就转让定价问题调查企业应纳税所得额的同时，相应调低其关联方的应纳税所得额，以避免双重征税。对此，我国在涉外税法中从维护本国的正当权益出发，同时也避免对涉外纳税人利用转让定价避税行为造成一种不应有的宽容，作出了不予以补偿调整的规定。不过，由于有的国家认为应该进行补偿调整，因而在我国同一部分国家签订的税收协定中明确规定予以补偿调整。如《关联企业间业务往来税务管理实施办法》第十条规定，对企业转让定价调整的应税所得，企业不作相应帐务调整的，其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，视同股息分配，而且该股息不享受税法所规定的免征所得税优惠。其关联方取得的所得如果是利息、特许权使用，不得调整已扣缴的预提所得税。但同时其第十二条又规定对企业转让定价的调整，涉及执行税收协定条款的，依照税收协定的规定执行。
转让定价税制的实施
根据前述转让定价税制的基本内容，我国转让定价税制的实施可归结为这样两个主要方面，一是判定涉外纳税人是否利用转让定价进行避税活动；二是对涉外纳税人利用转让定价避税的业务加以调整。
1.转让定价避税活动的确认
由于国际市场行情复杂多变，而有的外商投资企业还出于经营上的需要经常变动价格。因此，要弄清楚外商投资企业是否利用转让定价避税是有一定难度的。实际上，不少外商投资企业正是利用这一点为其转让定价避税问题打掩护，所以税务机关必须认真进行调查分析。一般说来，在确认转让定价避税活动前首先要弄清楚三个问题：一是外商投资企业的业务往来是否在关联企业之间进行；二是关联企业之间的业务往来方式如何；三是业务往来的作价原则。显然，只有关联企业之间的业务往来才为转让定价避税提供客观可能性。而业务往来方式的选择以及作价原则则可将转让定价避税的可能性变为现实。但以上只是确认是否存在转让定价避税问题的前提条件，税务机关要最终确认转让定价避税活动还必须找到一些客观的衡量标准或依据。根据深圳市税务局的经验，通常可将以下四个方面的情况作为确认转让定价避税活动的客观依据，即：国际市场同行业的盈亏情况，同一产品内外销的价差情况，外商投资企业开办以为历年的盈亏情况，根据平时对外商投资企业进行税务管理时了解的情况，确定该外商投资企业是否存在转让定价避税问题。
总之，税务机关根据转让定价税制的规定（如关联企业的认定等），在弄清楚上述三个问题的基础上，以前述四个方面的客观情况为依据，是能够比较有说服力地确认转让定价避税活动的。
2.对转让定价避税业务的调整
对转让定价避税业务的调整要根据转让定价避税的具体形式和我国的有关规定来进行。通常，转让定价避税有多种具体形式：一是作为投资的进口设备报价大大高于国际市场价格；二是进口原材料高作价；三是外销产品作低价；四是接受转让的专项技术等无形资产高作价；五是关联企业之间相互提供劳务不对等收费，一般是境外企业为境内关联企业提供劳务高收费，而境内企业为境外关联企业提供劳务则低收费或不收费；等等。
根据转让定价避税的上述几种具体形式，按照有关规定可分别采取以下方法对转让定价避税业务进行调整：
——对进口设备报价过高可根据验资情况予以调整。
——对进口原材料高作价、外销产品作低价等问题，可分别不同情况，由企业自己调整和由税务机关按顺序地采用非受控价格法、再销售价格法和成本加利法等方法进行。由企业自己调整一般只适用于几方合资或合作的企业，即对中外合资企业，由税务机关将掌握的外商转让定价避税情况转告企业中方代表，由他们在企业的董事会内争取合理的价格；对多个外商合作的企业，可利用他们之间在利益上的矛盾促使企业自己调整转让定价避税业务；由税务机关调整是目前对转让定价避税业务进行调整的主要做法。
——对接受无形资产高作价、相互提供劳务不对等收费等问题也可分别不同情况由企业自己调整和由税务机关按税法规定进行调整。
进一步完善我国的转让定价税制
目前，我国现行转让定价税制基本符合国际惯例，但在有些地方仍存在差距。主要是缺乏关于纳税人负有举证责任的条款常常使税务机关在实施转让定价税制的过程中显得乏力。
通常世界各国在其转让定价税制中大多既规定纳税人的报告义务，又明确纳税人的举证责任，以使税务机关在实施转让定价税制于处于主动地位，有效地进行反避税斗争。所谓纳税人的报告义务，指的是纳税人负有向税务机关报告其转让定价业务资料的义务。这在我国的转让定价税制中已得到了体现。如税法规定，企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。《关联企业间业务往来税务管理实施办法》又进一步规定，当地税务机关要求企业提供与其关联企业业务往来的有关价格费用标准等资料时，应发出书面通知。企业在接到税务机关的通知后，应在60日内报送。无疑，规定纳税人的制造义务有助于税务机关实施转让定价税制。但这仅仅是实施转让定价税制的一个基本要求。按照大部分国家实施转让定价税制的经验，还必须在此之外明确纳税人的举证责任。
所谓明确纳税人的举证责任，其一般做法是明确规定纳税人在转让定价案件中负有举证责任，举证责任同税法中的税务行政复议是两个不同的概念。如果税务机关裁定纳税人有转让定价避税行为，纳税人不能提供与事实相反的证明，则按税务机关的裁定执行。由于我国尚缺乏这类条款，税务机关在实施转让定价税制时没有权威性，往往处于被动地位。外商大多采取一拖再拖讨价还价的办法与税务机关周旋，设置困难，造成税务机关调整转让定价避税业务的时间都比较长，通常需半年至一年时间。因此，我国应尽早明确规定纳税人的举证责任。