关于我国税负“痛苦”的理性思考，本文主要内容关键词为：税负论文,理性论文,痛苦论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中国宏观税负是高是低争论不断。那么导致一个问题多个答案的原因是什么？普通民众的税负“痛苦”是如何产生的？如何才能有效解决这场争论？本文认为结束这场争论的关键是政府应该从中国民众的视角出发，厘清中国民众的税负“痛苦感”源自哪里，然后有的放矢，才能从根本上解决问题。
一、判断标准不同引发中国宏观税负争议
宏观税负衡量的是一个国家的政府部门在整个社会产出中所占据的比例，与私人部门相对立。虽然宏观税负所代表的含义很清晰，但是科学准确的度量该含义却是不容易的。或者换个角度说，科学准确度量该含义也是容易的，只是“宏观税负”这四个字给人们留下了可以操作的空间。国内外学者的研究成果及得出的结论存在很大差异，甚至截然相反，主要原因是由于各方采用的指标、使用的方法、分析的视角、研究的口径不同。从而出现了一个问题、多个答案的现象。
(一)《福布斯》税负痛苦指数。
《福布斯》的税负痛苦指数是根据各地区的公司税率、个人所得税率、财产税率、销售税率或增值税率，以及雇主和雇员的社会保障贡献等计算而得，指数越高意味痛苦程度越高。对应我国的具体情况，财产税为零，其他几个税种的税率依次为企业所得税33％(现在是25％)、个人所得税45％、雇主社会保险即公司缴纳的社保金44.5％、雇员社会保险即个人缴纳的社保金20.5％，增值税17％，最高边际税率直接加总得出税负指数为160①。
虽然《福布斯》认为它的税负痛苦指数和宏观税负的排名基本吻合，但是我们有充足的理由认为它不能揭示中国宏观税负在世界上的排名。首先，各国税制结构不同，仅仅是按照《福布斯》税负痛苦指数对不同税种的法定税率作简单加权，并且对每个税种赋予同等的权重，并不能反映真实的税负水平。以个人所得税为例，我国税收收入中，个人所得税所占的比重只有6.7％，而在美国，联邦政府收入超过40％来自个人所得税，如果加上薪酬税，占比达到80％左右。在这种情况下计算中国和美国两个国家的宏观税负水平时，赋予个人所得税相同的权重就不能真实地反映两国的税负水平。
其次，《福布斯》税负痛苦指数选取的是名义税率，而名义税率和实际税率通常是不相等的。原因之一是几乎每个税种都设有免征额、免税减税政策，所以实际税率通常低于名义税率。粗略的计算，我国减免税政策规定会使宏观税负的理论水平降低10％左右②。原因之二是法定税率与实际税负之间，税收征管因素有很大的作用空间。
第三，最高的边际税率只适用很小比例的纳税人，不能反映一国居民的总体税负状况。以我国工资薪金所得的个人所得税为例，我国税法规定的最高边际税率为45％，适用于月应纳税所得额10万元以上的纳税人。但真正达到这个收入水平、按这档边际税率纳税的，即使在一些大城市也不超过纳税人的0.2％。但《福布斯》税负痛苦指数中，个人所得税是按最高档税率45％计算，占总指数的1/4强③。显然，将比重如此微小的个人所得税项目直接扩大，把只有极少数人适用的税率作为普遍适用的税率是不科学的。
综上所述，本文认为《福布斯》税负痛苦指数不能揭示中国宏观税负在世界上的排名。当然《福布斯》公布税负痛苦指数，其目的也不是用该指数揭示各国宏观税负的排名，而是旨在通过一年一度的全球税负调查，为企业及其雇员提供投资和就业指导，用这一指数作为衡量一项政策是否有利于吸引资本和人才的最佳标准。也就是说，《福布斯》税负痛苦指数是给跨国公司和跨国流动人员提供参考的。虽然《福布斯》税负痛苦指数不能揭示中国宏观税负在世界上的排名，但是并不意味着该指数高估了我国的宏观税负水平，它也有可能低估了我国的宏观税负水平，换言之，本文认为用该指数衡量中国宏观税负是不恰当的。
(二)衡量宏观税负的国际标准。
国际上统计宏观税负有两种口径：一个是国际货币基金组织(IMF)的界定；另一个是经济合作与发展组织(OECD)的统计。国际货币基金组织和经济合作与发展组织政府收入体系分别见表1和表2。
IMF政府收入主要有四类收入组成：税收收入、社会缴款、赠予和其他收入，不包括公债。值得一提的是IMF统计口径下财政收入和政府收入从内涵到外延基本上是相同的，没有明确的区分。OECD的财政收入和IMF定义的财政收入是一致的，唯一的区别是OECD将社会保障缴款纳入政府的税收收入中。IMF和OECD都是以税收收入占GDP比重来计算各国的宏观税负，但是在IMF和OECD定义的政府收入中，税收收入占全部政府收入的90％以上。
(三)中国官方和学者发布的宏观税负。
针对《福布斯》税负痛苦指数，中国官方和学者做出了回应。但是同世界市场经济发达国家相比，我国的政府收入形式相对不规范。表3给出了中国政府收入的各种分类。
从表3可以看出，中国的税收收入口径有两个：一是税务部门的税收口径，主要指工商税收，以《中国税务年鉴》为范本，是由税务部门征收入库、按照现行统计口径计算的全国税收收入，不包括海关组织的关税和船舶吨税收入、财政部门或地方税务部门组织的耕地占用税和契税收入，也不包括出口退税。二是财政部门的税收收入，以《2006年政府预算收支科目》为基础。公共财政预算收入以《2013政府收支分类科目》为范本。包括税收收入和纳入预算内的非税收入。财政总收入包括公共财政预算收入和政府性基金收入。IMF和OECD在计算宏观税负时，政府收入统计口径中没有考虑债务收入，表3中的中国政府收入包括财政总收入、社会保障金收入、预算外收入以及各级政府及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入，与IMF和OECD统计口径相一致，也不包括债务收入。
由于在计算宏观税负时采用的统计口径不同，中国官方和学者公布的宏观税负水平也不同。2007年国税总局18％的宏观税负水平是以狭义税收收入口径计算的；《中国财政政策报告2009/2010》32.2％的宏观税负中，政府收入包括我国的公共预算收入(税收收入和划入预算内管理的非税收入)、政府性基金收入、预算外收入(现指财政专户管理资金)、土地有偿使用收入和社保基金收入。2009年我国政府税收收入只有6.3万亿元，政府全部收入超过10万亿元。由此可见，计算宏观税负采用的统计口径不同，结论自然迥异。
(四)判断标准不同引发宏观税负高低之争。
那么中国内地的税负程度到底如何？与其他国家相比，我国税负水平是高还是低？回答这两个问题的前提是我们需要有一个判断宏观税负水平高低的基准。
中国普通民众响应《福布斯》税负痛苦指数主要是从主观角度和个体角度来进行评判的，可以称其为微观税负，它影响着纳税人可支配收入的规模，以及消费、投资和储蓄的能力；中国官方公布的数据则强调税负的总体性和平均性，可以称其为宏观税负，它关系着社会资源和财富收入在国家与纳税人之间分配的格局，乃至经济运行和社会福利的状况。两者判断的标准不同，所以也就谈不上谁对谁错的问题。
二、中国民众税负“痛苦”产生的原因
澄清了概念并不代表解决了实际问题，即使我们与其他国家相比，宏观税负水平不高，但是中国民众的税负“痛苦感”却是实实在在的。中国历史上就有这样的现象(可参见黄仁宇先生《万历十五年》一书的自序)。国家的正式税率(官方公布的宏观税负水平)不高，老百姓却为税负痛苦，这种诡谲的历史现象到底是怎么形成的呢？
(一)我国公共财政的转型远未到位，公共商品和服务供给不足。
亚当·斯密在《国富论·序论》中说，“一国国民每年的劳动，本来就是供给他们每年消费的一切生活必需品和便利品的源泉。”所以宏观税负水平是否合理，不是以财政收入占GDP的比重高低作为衡量标准。而应看公众所承担的税负是否与其享受的福利相匹配。如果两者相匹配，那么“占比”再高，公众也感觉不到税负有多重。反之，如果两者不匹配，说明政府额外增加了许多不必要的成本，那么再低的“占比”，在公众的现实感受中，也是很重的税负水平。根据安体富(2010)测算，中国社会保障、教育、医疗保健和公共服务这些支出的比例只占税收总额的25％，大量税收用于政府行政管理费用，甚至“三公”消费，挤占了民生的支出。最近几年政府加大了“民生”方面的投入，但总体来看这方面的投入仍相当不足。正是这种政府提供基本公共产品和服务与宏观税负水平的不对称，才使得纳税人产生税收负担偏重的感觉。
(二)大量政府收入和行政收费虽不以税收名义征收，但实质与征税无异。
中国现在的宏观税负，如果仅以税收收入计算肯定是不高的。但是中国民众在衡量“税负”的时候，考虑的是交给政府的所有费用，不仅仅是税收。由于我国的所有制形式以全民所有制为主体，因此政府还有许多税收和社保以外的收入，有的极具隐蔽性。以2009年数据为例，2009年我国财政收入占GDP的比重为20.4％，政府性基金收入占比为5.6％，社保基金收入占比接近5％，以上合计为31％，若再加上住房公积金、国有企业上交利润、财政专户管理的其他收入和地方的其他收费，估计不会低于35％。2009年我国税收收入占GDP比重为17.7％，约占政府收入的51％④。由此可见，中国各级政府和部门巧立名目征收的各种“费”有时候比国家法律规定名正言顺的“税”要多得多。而且税收最后都能收归国库，而各种名目的收费或罚款往往形成了收费部门的部门利益。中国民众真正的税负痛感往往不来自税收，而是来自非税收，因为这里面包含太多的滥用权力。
(三)我国现行税制结构问题加重了民众的“税收痛苦”。
为了筹集财政收入，我国现行税收体系以流转税等商品劳务税为主，所得税占比较小。所得税具有自动稳定器效应，通常情况下低收入者所承担的税收负担也低。所以以所得税为主的税收体系中，民众的税负痛苦一般较低。而商品劳务税属于间接税，即企业可以将税款附加或合并于商品价格或劳务收费标准之中，从而使税收负担通过价格渠道转嫁给消费者。实践中，企业通常也有非常强的意愿转嫁税收负担。所以我国目前这种高比例、大规模的间接税收入会集中于商品价格渠道向全社会转嫁，使得税收与物价之间处于高度关联状态，在现实生活中会推高物价，特别是生活必需品等商品中含税过高，在事实上成为由广大消费者负担的大众税，加重了民众的税收负担。
(四)征收成本较高和预算不公开。
纳税成本与税负高低具有一定的因果关系。税务部门的征收成本降低，民众与企业的纳税负担自然也会随之降低。可是，现实的情况却是，我国的征收成本与国外相比，有着天壤之别，并呈现出一路走高的趋势。根据《中国税务报》2007年公布的一份数据，美国的征税成本为0.58％。新加坡的征收成本率为0.95％，澳大利亚为1.07％，日本为1.13％，英国为1.76％。而根据我国国家税务总局公布的数据测算，1994年税制改革前，我国税收征收成本率为3.12％，1994年税制改革和税务机构分设后，征收成本有所上升，到1996年约为4.73％，到上世纪末中国的税收成本率约为5％～8％。显然，高于美国征税成本10倍的中国税务，会把成本转嫁给纳税人，最终让纳税人品尝税负痛苦。
我国政府财政支出的透明度还有待提高，纳税人对于税款的用途，知之甚少。而在收支两条线的背景下(收不管支，支不管收)，税务部门通常认为没有告知义务，而财政部门则通常以保密为理由，不愿意公开太多的预算情况。最近几年在强大的舆论压力下，政府部门才自上而下开始披露“三公”花费，但是披露的内容极不详尽，公众仍是一头雾水。纳税人对自己所缴的税款去向都不知道，自然就多有抱怨。
(五)税负不均导致的“劫贫济富”。
税收的宗旨和目的可以说是劫富济贫，但是由于我国与国外发达国家不同的税制使得我国中低收入民众的实际税负比富人更高。首先，国外的政府税收中，主要以所得税、财产税等直接税为主，生活必需品是免税或低税的，但是我国的税收中以增值税等间接税为主，这些税收并不区别每个消费者的实际收入状况和负担能力，而这些税收大多来自中低收入者购买衣食住行等生活必需品时缴纳的税收。这样不但起不到税收本应有的劫富济贫作用，反而起到了反作用，进一步加重了中低收入阶层的实际税负。
其次，宏观税负内部结构不合理，具体表现在：一是地区之间实际税负差异不尽合理。经济发达地区实际税负轻，经济不发达地区实际税负重。二是行业之间实际税负差异不尽合理。建筑业、房地产业、采掘业、金融保险业实际税负较高，而传播与文化产业、制造业、电力、煤气及水的生产和供应业、交通运输、仓储业等的实际税负低于平均水平。三是不同所有制企业之间实际税负差异不尽合理。国有企业实际税负轻，私营企业、上市公司实际税负重。四是个人不同来源的收入实际税负差异不尽合理。工资薪金所得和稿酬所得实际税负较重，而个体工商户生产经营所得、财产租赁所得和股息红利所得等较难掌握税源情况的其他所得实际税负较轻。其结果是我国对大部分中低收入者征以大部分的税收，而对富人的税收较少。
最后，税务部门的征管模式“死板”和“僵化”，变相增加了纳税人的税负。
(六)不断上涨的物价水平。
通货膨胀导致货币贬值，物价上涨，民众的实际购买力下降。我们把政府多发行的超出社会商品流通所需要的货币量称作“通货膨胀税”。通货膨胀税是一种有税之实却没有税之名的“税”。近20年，中国CPI涨幅绝大多数年份为正，CPI的不断上升带动名义税收和小口径宏观税负增加。反过来说，由于物价的不断上升，中国民众的“税负”也在不断增加。
三、降低中国民众税负“痛苦”的对策
(一)规范非税收入。
规范政府收入要从非税收入入手。目前政府的非税收入存在很多问题：项目繁多、数额庞大，管理不规范，法制不够健全，行政干预过多，因此，要积极规范政府的非税收入：对非税收入进行精细化、科学化分类，严格按照规定范围和标准进行征税；强化政府非税收入的预算管理，进一步提高公共财政收入的质量；加大对非税收入的监督、检查力度，促进非税收入的规范化和精细化管理。当然，如果政府的支出结构可以更优化，支出效率可以提高的话，比如从经济投资领域适当撤出，节约行政管理开销等等，政府就有可能减免一些税费，宏观税负水平也可能会适当下降。
(二)结构性减税为主，结构性增税为辅，总体上降低宏观税负。
首先要继续加大增值税转型的力度。一方面，扩大增值税的抵扣范围和纳税人规模，适当减低税率；另一方面，将增值税逐渐覆盖到服务行业，将断裂的增值税链条连接起来，既可避免重复征税，又可从制度上解决税收流失问题。其次要积极发挥消费税的调节作用。对服务性消费、教育性消费、医疗性消费等有利于消费升级的各种消费，都应实施适当的减免政策；但对于原油、煤炭等资源类产品的消费进行适当的量化调整，以利于能源消费向低碳转型。最后，扩大结构调整的范围。一方面可扩大资源税的征税范围，提高资源税的税额，将从价征税和资源补偿费有机地结合起来；另一方面，从发展低碳经济的角度出发，适时开征新税种，如环境保护税、能源税、污染排放税等。但新税种的开征应采取循序渐进的方法。
(三)税收法定。
我国目前有18种税，但只有企业所得税、个人所得税和车船税，真正符合由人大立法确定的原则，其他税种都是由行政法规或事实上由更低层级的行政规章来确定。税收法定原则落实不到位，就会在征税上随意性过大，例如2011年被媒体热议的“加名税”即为一例，南京税务部门在征与不征的问题上一周竟变了三次。所以，规范政府收入必须落实税收法定。
(四)预算公开。
虽然这些年来我国的预算公开制度在不断推进，但离真正的预算公开还相去甚远。首先，预算公开可以以“三公经费”为突破口，明确规范“三公经费”内涵。其次，预算公开的重点是提高预算外财政收支的透明度，当前我国预算外财政收入的透明度较低，存在各单位部门私藏“小金库”的现象。第三，建立科学规范、高效的公共财政支出绩效评价制度，提高财政支出绩效水平。为此要完善政府治理的结构，建立信息化、开放式政府，增强公众参与、监督行政管理的权力；健全政府财务会计制度，按照公平、规范和统一的原则，形成能够综合反映公共部分财务状况的政府会计报告系统；建立最低标准的信息披露制度，定期公布财政预算的内容和目标。
(五)提高公共产品的供给规模和供给效率。
在市场经济条件下，税收是公共产品和服务的价格，评判价格的高低，要看是否物有所值。如果政府能为纳税人提供充足且高质量的公共产品和服务，那么即使政府征收较高的税收，纳税人仍可能不会感到税负重，如北欧“福利国家”的情况就是如此；反之，如果一国政府在教育、医疗卫生、养老、住房保障等“民生财政”方面投入不足，纳税人就会觉得税负重。所以，降低中国税负“痛苦”就应该提高公共产品的供给规模和供给效率。今后，我国应进一步压缩“三公”经费，着力优化财政支出结构，保障和改善民生，加快以改善民生为重点的社会建设，增加教育、医疗卫生、社会保障和就业、保障性安居工程、文化等方面的投入。
注释：
①②③舒启明，刘新利．税负痛苦指数不能说明实际税负的高低．中国税务报，2006年2月22日
④数据来源：安体富．中国中长期税制改革研究[J].经济研究参考，2010,(8).
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