论政府绩效审计模式，本文主要内容关键词为：绩效论文,模式论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在审计实务和审计理论研究中，审计模式的研究一直占有很重要的地位。经过数十年的探索，在财务审计领域，人们对这一问题的研究已经取得丰富的研究成果，并形成了较为成熟的理论和方法体系；但是在绩效审计领域，人们对这一问题的研究仍然比较稀少。最高审计机关国际组织(INTOSAI)在其《绩效审计操作指南》(2004)中，提出了两种主要的绩效审计模式：结果为导向模式和问题为导向模式。加拿大审计署则在《绩效审计手册》(2004)中，提出直接审计结果与审计控制系统两种主要绩效审计模式。本文在上述成果的基础上，对绩效审计各主要模式的基本特点、要素以及面临的主要挑战等进行进一步研究，然后对结果导向审计模式的主要内容与方法进行重点探讨。
一、开展绩效审计的一种战略方法
为高效率地实现预定的绩效审计目标，审计人员通常需要在规划和实施审计时，确定适当的绩效审计模式。所谓绩效审计模式，乃是开展绩效审计的一种战略方法，是进行绩效审计的总思路或总策略，它不仅规定了绩效审计的切入点，而且规定了绩效审计的主要方向、重点和大的审计范围。这一审计的战略方法或思维，贯穿绩效审计的过程始终，不仅决定着绩效审计的具体方法和运用，而且决定着绩效审计最终的结论与建议。因此，在绩效审计中，选择确定正确的绩效审计模式，便成为有效开展绩效审计的一个核心问题。
审计模式总是为完成一定的审计目标而设计的，所以绩效审计的模式主要决定于绩效审计目标。与财务审计不同，绩效审计是一种由于不同需要、出于不同目的而产生的非常规审计，其审计目标不是固定的，它常常随着审计环境、审计主体、审计客体等条件的变化而变化，因而具有一定的多样性和复杂性。“绩效审计目标变化范围很广，包括了对项目效果性、经济性和效率性，内部控制，合规性的评价和前瞻性分析等”（美国GAO，2007）。由于绩效审计目标的多样性，在实际审计中，也有多种绩效审计模式。根据绩效审计目标的不同，绩效审计模式可划分为以下五种主要模式：结果为导向的审计模式、控制系统和程序为导向的审计模式、问题分析为导向的审计模式、责任为导向的审计模式，以及“成本—效益”分析为导向的审计模式。五种绩效审计模式，其审计的重点、内容范围、方法各有不同，分别体现了绩效审计的不同战略方法。
二、五种主要的绩效审计模式
（一）结果为导向的绩效审计模式。
这一审计模式主要对被审计项目的结果，包括间接效果和非预期效果，进行分析、检查和评价。其主要关注的问题是：“被审计项目的效益如何（或取得了什么结果）？有关的要求和目标有没有达到？如果没有达到，其主要的原因是什么？”
在这一审计模式下，审计师主要检查被审计项目的业绩或结果，并将所发现的情况与既定的审计标准（目标、规则或其他审计标准）进行比较。如果发现结果不能令人满意，审计人员就会针对管理过程或者控制系统实施一定程度的检查，以确定产生问题的原因（查明是否是管理不善或者是决策失误所致）。为此，选择和确定合适的绩效审计标准，便成为结果为导向审计模式的一个至关重要的环节。由于政府职能和政策目标的多元性、独特性和多层次性，在绩效审计中，选择确定合适的绩效审计标准，成为这一模式应用的主要难点。
（二）控制系统或程序为导向的审计模式。
以控制系统或程序为导向的审计模式主要对被审计单位的控制系统或管理程序（内部控制）进行分析、检查和测试。控制系统包括为实现组织的使命与目标而制定的计划、政策、方法和程序等。通常只有控制系统或管理程序的高风险部分才需要深入地检查。审计人员根据对实现关键结果的重要性来选择一些控制环节或管理程序进行审计。如果确定了主要的缺陷，审计人员将采取进一步的措施确定问题的原因和对预期结果的影响或潜在影响。
由于政府部门控制系统和管理程序的复杂性，该模式的分析成本往往很高，另外，确定控制系统或管理程序缺陷对预期结果的影响，也是该模式经常面临的一个难点。
（三）问题分析为导向的绩效审计模式。
问题为导向的绩效审计模式主要关注问题的确认和分析，一般不需要预定的绩效审计标准。在这一审计模式下，缺点和问题是审计的起始点，而不是审计的结束。它一般关心以下问题：“所述问题是否真的存在？如果存在，如何理解这些问题？问题的原因是什么？”
该审计模式的主要任务是核对问题的存在性，并从不同角度分析其原因。它与结果为导向模式的最大区别是：问题为导向的模式以独立分析为特点，而结果为导向的模式则主要以其对既定规范和标准是否得到遵守的公正评价为特点（也涉及分析因素）。这一模式强调对问题要作出透彻分析，因而需要审计人员必须具备很高的专业素质和水平。
（四）责任为导向的绩效审计模式。
责任为导向的审计模式将职责的履行作为绩效审计的中心内容，主要判断不同层次的负责人员在多大程度上实现了相关目标和要求，其重点是要发现是谁犯了错误和没有尽到应有的责任。这一模式一般不需要检查和分析项目运行的间接效果及非预期效果，因为这些结果超出了工作人员的职责之外。因此，相对于结果为导向的审计模式，这一模式在审计中更为容易实施。我国当前开展的经济责任审计，即属于这一模式的一个类型。
由于政府管理机构及职责的复杂性，这一模式的审计目的（发现是谁犯了错误和没有尽到应有的责任）常常难以实现，从而限制了其作用的发挥。
（五）“成本—效益”分析为导向的审计模式。
“成本—效益”分析为导向的审计模式主要对被审计单位、项目或活动的成本和效益进行分析和比较。这里，“成本”指做一件事实际承担的各种代价，“效益”指实际取得的各种成果。该模式有两个基本的特点：第一，对任何单位、项目或活动进行评价，均从成本和效益两个方面入手，既分析其正面效应（利益或价值），又分析其负面效应（代价）。这样，可以避免由于片面性造成的对项目的评价失误。第二，在判断一个事项是有利（效益）还是无利（成本），是重要还是不重要（即确定各部分的权重）时，明确地站在人民或公众的立场上。这突出地体现了绩效审计代表人民利益的根本性质。
这一模式主要适用于易于以货币量化计算“成本”与“收益”的项目。因此，其应用范围存在较大的局限性。
三、结果为导向模式：绩效审计的主导模式
在上述五种绩效审计模式中，结果为导向模式是各国绩效审计中应用最广泛的一种模式。20世纪80年代以来，在“新公共管理运动”的影响下，结果为导向模式逐渐成为各国绩效审计的一个主导模式。其发展的原因可从以下两个方面得到解释：
（一）公共受托责任的要求。
与其他政府审计一样，政府绩效审计的产生和发展也导源于公共受托责任关系。不同的是，政府绩效审计起源于这样一种责任关系：即政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者——社会公众，负有不断提高公共资源使用效率和效果的责任（贝洪俊，2005）。①
根据这一理论，政府绩效审计实际是代表社会公众在监督政府对公共资源或财政资金的管理和使用。作为公共资源的所有者，社会公众或立法机构（公众的代表）最为关心的一般是公共资源的使用结果而不是管理和使用过程。因此，绩效审计工作的设计应该以“结果”为导向，以向社会公众、立法机构等提供他们所关心的“公共资源使用结果”及“政府经营业绩”方面的信息。这就要求审计人员在绩效审计中，不管审计的范围是项目还是业务活动、决策或控制，都应该从社会公众、立法机构（公众的代表）的需要出发，坚持以“结果”为中心，重点对公共资源的管理或运营结果进行分析、检查和评价。
（二）审计资源的现实约束。
开展绩效审计需要一定的人力、财力做保障，然而审计机关的资源是有限的，因此进行绩效审计时，必须充分考虑审计机关有限的审计资源。政府绩效审计是一种对政府管理的审计。相对于财务审计，由于政府职能多种多样，管理活动更为复杂，因此，绩效审计需要耗费的审计资源数量更多，质量要求也更高。就人力资源而言，绩效审计不仅需要更多数量的审计人员，而且对审计人员的素质和技能提出了更高的要求。它不仅要求审计人员要具备法律、财务、会计、工程、环境保护、管理学、项目评估等多学科的专业知识和技能，而且要求其能够深刻地理解政府审计工作，在评价政府业绩时作出深刻而中肯的判断。而这种复合创新型的人才对所有审计机关来说，几乎都是非常短缺的。其他的审计资源如资金、时间和专业技术等，在绩效审计中也是经常短缺和不足，因而它们都构成了对绩效审计的现实约束。
为此，在有限的审计资源条件下，如何有效地开展绩效审计以满足社会的需要，是一个需要认真研究的问题。具体到这里，就是要在上述几个审计模式中进行选择，以确定最优的政府绩效审计模式。这里的“最优”含义是，在预期成果既定条件下，审计的成本最低或者审计的风险最小。
如前所述，系统和程序为导向模式、问题为导向模式、责任为导向模式的审计成本均较高。“成本—效益”分析为导向的模式，虽然看起来比较简单，但它要求审计人员必须弄清项目所有的可预见成本和收益，而这一点常常是不容易的。即使这些成本和收益都可以预见，而且都能够测量（同时所有人都认同什么是“效益”和“成本”），那么计算成本和收益之间的比例和平衡仍然是很困难的。换言之，“成本—效益”分析为导向模式的审计成本也是很高的。而结果为导向的审计模式，其审计证据一般都是已经发生的事实证据，这些证据相对容易获取，因而审计风险相对不大；另外，由于事后审计不需要对复杂的政府管理过程和程序进行全面审计，对审计人员的素质和技能也没有很高的要求，因而其审计成本也相对不高。所以，在上述五个审计模式中，结果为导向模式是绩效审计可选择的最优审计模式。
所以，结果为导向模式是政府绩效审计的主导模式，绩效审计主要是对管理或运营的结果的审计。这表明绩效审计不同于日常管理工作，其任务不是对管理活动的筹划、预测、决策、控制与分析，而主要是对这些工作的结果进行分析、复查和评价，并通过这种分析和检查，指明“管理工作”前进的方向。
四、结果为导向模式下绩效审计的主要内容
在结果为导向模式下，绩效审计主要对被审计单位管理或运营的结果进行分析、检查和评价，换言之，该模式下政府绩效审计的主要内容是政府（公共）部门管理或运营的结果。由于政府的管理过程实际上就是政府政策的制定和执行过程，因此，结果导向模式下政府绩效审计的主要内容又可以认为是：“政府政策的实施效果”，也即“政策效果”(Effect)。
政策效果不同于“政策产出”(Output)，②它是政府活动（公共政策实施）给社会带来和造成的一系列实际影响(Impact)，包括直接影响（效果）和间接影响（效果）、正面影响（效果）和负面影响（效果）、短期影响（效果）和长远影响（效果）等许多内容。为了便于分析，根据其重要性的不同，我们将上述政策效果区分为三个层面：首先是直接效果和间接效果；其次是正面效果和负面效果；最后是近期效果和长期效果。它们之间的相互关系如图1所示。
图1 政策效果分层归类图
1.直接效果。政策的直接效果，即政策实施对主体所要解决的政策问题（政策的目标对象）及相关人员（政策的目标群体）所产生的实际作用。评估一项政策的直接效果，首先必须明确政策直接作用的目标和范围，明确政策对象是什么问题，政策目标群体是哪些人或哪些组织，它希望的作用有哪些。然后，在确定的范围内分析政策的实际效果，看看所确立的政策目标是否实现，实现的程度如何。如果政策目标得到实现，意味着政策实施取得了理想的效果，即正面效果；然后，还要继续分析这些正面效果主要是长期的还是短期的，它们是否可以归功于所实施的政策。如果回答是肯定的，则要进一步分析政策目标的实现是否符合成本效益原则。如果政策目标实现不理想或者不符合成本效益原则，则需要进一步分析政策主要的问题是什么，如何来进行改进。在这种情况下，审计人员一般要针对政策的制定和执行过程或者控制系统实施一定程度的检查，以确定产生问题的原因，进而据此提出审计建议。这种对政策直接效果的分析，即政策的“目标实现分析”，是结果为导向模式下绩效审计分析的最主要内容。
任何政策在实施过程中都可能会有副作用，这一副作用即政策的负面效果。在对政策的直接效果进行评估时，还应该分析它的负面效果。负面效果可以看做是政策实施的另一种“成本”。在分析负面效果的时候，也应区分短期与长期效果。负面效果如果是长期的，则必须引起高度重视。这样，审计人员才可能对政策直接效果作出比较全面的认识和评价。
2.间接效果。绩效审计除了分析政策的直接效果，还需要研究政策的间接效果（附带效果，Spillover Effect）。所谓政策的间接效果，是政策在实施过程中超乎政策制定者预期的目标以外产生的系列政策副产品。它们虽然不是政策直接作用的目标和范围，但其社会影响有时很大，甚至可以改变政策进程的方向与结果，因此审计人员也必须引起高度的重视。比如我国的计划生育政策，在实现控制人口增长政策目标的同时，也带来了越来越严重的老龄化问题（间接效果），这一问题对我国的经济社会已经产生了重大的，且是长期的影响。再如西方国家的社会福利政策，该政策虽然有助于救助贫困、维护社会稳定（直接效果），但它同时也增加了人们对社会的依赖，这种对福利制度的长期依赖制造了一种依赖性和失败主义者的亚文化，不仅降低了个人的自尊，而且加剧了无工作或者不工作现象（间接效果）。因此，在评价西方社会的福利政策时，福利政策的这一间接效果也是不容忽视的。
上面两个例子均只涉及了间接效果的一个侧面——负面效果，分析间接效果还应该分析它的另一个侧面——正面效果，并进而分析在此基础上的短期效果和长期效果。这样，也才可能对政策的间接效果作出比较全面的评价。
由上面的分析可以看到，政策实施给社会带来（造成）的影响是很复杂的。在实际审计中，上述内容可以概括为以下几个主要的审计程序或步骤：
(1)政策目标是否得到实现；
(2)所发生的理想结果是否可以归功于所实施的政策；
(3)政府项目目标的实现是否符合成本效益原则；
(4)确认阻碍令人满意或目标实现的因素（原因分析）；
(5)评价政策间接的社会和经济影响（包括副作用）。
可以看出，这五个程序基本涵盖了绩效审计的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)三个方面（第三个涉及经济性和效率性，其余的涉及的都是效果性）。所以，从内容上看，结果为导向模式也基本涵盖了绩效审计所需审计的全部内容（“3E”）。
注释：
①参见贝洪俊《公共受托责任与政府效益审计》（邢俊芳、陈华：《效益审计中国模式探索》.中国财政经济出版社2005年版，第293页）。
②“政策产出”(Output)是政府活动的一种度量，如政府花费了多少钱，或者为多少客户提供了服务，它与政策效果(Effect)是两码事。
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