国家、征税部门及纳税人的博弈分析，本文主要内容关键词为：纳税人论文,部门论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
税收作为现代法治国家履行其职能的主要资金来源以及公民换取国家为其提供公共产品与服务的主要途径，在推动国家宪政建设和国民经济生活法制化中具有举足轻重的地位。而税收制度的法治建设与完善对促进和体现一国“规则下的公平”更是有牵一发而动全身的表征力。我国现行税收制度基本上是国家强制性制度变迁、从国外移植而建立的，这必然会导致我国相关宪法条款和税法建设的滞后性或制度供给短缺现象的产生。同时，也正由于国家强制性制度变迁及相关宪法条款和税法的非完备性，在税收制度设置及税收征纳过程中又会加剧税收当事人（国家、征税部门、纳税人）之间的动态博弈。对税制宪政化、法制化建设问题，以布坎南(J.M·,Buchanan)、丹尼斯·C.穆勒(D.C·,Mueller)等为代表的西方学者分别从公共选择、政治制度和财政制度等角度进行了税制立宪分析。刘剑文(2002,2003,2004)、施正文(2001,2003)、张守文(1996)等国内学者则从税制法理、原则和程序等角度进行了有益探索。但从博弈及其效应传递角度研究我国税制宪政化、法制化的却较鲜见。本文以国家、征税部门和纳税人三方为博弈关系主体，以博弈模型为基本分析工具，从博弈过程及其效应传递角度，阐述了我国现行税制存在的法律制度缺陷以及向宪政税制演进的可能性路径选择。
二、国家和征税部门之间委托—代理博弈局部均衡分析
杰森和迈克林(M.Jensen & W.Meckling,1976)将委托—代理关系(Principal-agentrelation)表述为，一个或多个行为主体指定或聘用另一些行为主体为其提供服务，并给予后者一定的决策权力，依据后者所提供的服务数量和质量支付相应的报酬。前者属于委托人，后者为代理人。普拉特和泽克豪泽(J.Pratt,R.Zeckhauser 1985)则认为，只要一个人（或一些人）依赖于另一个人（或一些人）的行为，那么便存在委托一代理关系。采取行为的一方为代理人，受影响的一方为委托人。在现实经济环境中，由于委托人—代理人关系中的双方都是效用最大化者，而且双方的效用函数也不相同，同时也存在着信息不对称、有限理性、机会主义(Opportunism)、道德风险(Moral hazard)和逆选择等问题，因而代理人并不一定会真正为委托人的利益服务，甚至会不惜以损害委托人的利益为代价谋取私利。塔洛克(G.Tullock 1967)在他的经典论文《关税、垄断和偷窃的福利成本》中第一次研究了寻租行为，克鲁格(A.Kruger 1974)则在《寻租社会的政治经济学》一文中正式对租金追逐行为冠之以“寻租”，并加以系统分析。既然代理人有谋取私利或寻租的客观动机存在，这就要求如何通过制度或规则的调整与改进将代理人的行为限制在符合委托人利益的范围内，从而达到激励相容(Incentive compatibility)的次优解目的。
我们对国家和征税部门之间的委托—代理模型作以下前提假设：
1.博弈各方具有有限理性（因而需要外在制度的约束），外在制度的变迁对博弈各方策略的选择有约束力。
2.代理人的工作成果（以年度税收增量衡量）具有不确定性，但工作成果与其依法征税程度和经济增长速度成正比例。委托人对代理人具有不完全监督的能力（因而需要相应的外在制度加以辅助）。
3.代理人有寻租（与纳税人共谋寻租和独自寻租）的动机。
由于税收对国家的重要性和国家与征税部门之间的政治隶属关系，所以，委托人——国家只会选择委托而不存在不委托的选择，代理人——征税部门也只有接受而没有拒绝的选择。但是，在代理人接受委托之后实施征税的阶段中，作为代理人的征税部门则有依法征税或寻租的两种选择。设代理人工作成果（年度税收增量△T）大的概率为p，则工作成果小的概率为1-p。委托—代理博弈可用图1的拓展形式表示：
图1 代理人工作成果不确定且不可完全监督的委托—代理模型
上述拓展形中博弈方1表示委托人——国家，博弈方2表示代理人——征税部门，“自然”博弈方0表示代理人工作成果的不确定性（如经济增长速度快与慢、经济繁荣与衰退等外生变量对税收增量的影响），其不确定性结果表现为年度税收增量的大与小两种。当代理人选择依法征税时，其年度税收增量大(
)发生概率为p，其年度税收增量
从博弈的最终得益结果来看，对于委托人来说，在相同的外部条件下，当代理人选择依法征税时委托人的得益是最大的：
，所以有：
对于代理人来说，其最大得益取决于所获得租金r与因寻租行为可能受到查处的代价S的比较：若r＞S，即代理人取得的寻租所得足以弥补其为此可能受到的惩罚时，代理人选择寻租将得到最大得益；若r＜S，即代理人因寻租而受到的惩罚大于寻租所获得的收入时，代理人会选择依法征税。这就给我国法治税制、宪政税制建设（即外部制度）的不完善而导致每年税收收入大量流失以及征税部门寻租现象屡禁不止提供了博弈上的解释。在不同的外部制度完备程度条件下，博弈各方会表现出不同的行为选择。因此，制度就是博弈规则，规则的变动势必会导致博弈各方行为选择的改变。例如，世界各国宪法均有关于税收立宪的条款，税收立宪不仅是税收法冶的重要前提，也是一国实现法治和宪政的基础与开端。依法治国作为社会主义中国现代化建设的基本目标之一业已写入宪法，但有关政府与征税部门之间权责的税收立宪在我国宪法里还是空白或残缺。这必然会导致国家缺乏宪法上的依据和压力对博弈规则进行优化调整，进而也无法从法律制度上杜绝征税部门的寻租行为和税收大量流失现象的存在。
三、征税部门和纳税人之问的博弈局部均衡分析
在此博弈中，我们仍沿用前文的前提假设。征税部门可选择依法征税或寻租策略，因征税部门工资在一定期间是既定的，可视为常数，其对征税部门的策略选择没有影响，可不予考虑。纳税人可选择依法纳税或偷税（偷税：指一切非法减少应纳税额的行为）策略。如果纳税人偷税时征税部门选择寻租，则纳税人得益设为V；征税部门因寻租（共谋寻租与独自寻租）行为收益设为r，但其也有因寻租行为的存在而受到查处的机会成本，设为D，则征税部门的得益为r-D；若征税部门选择依法征税，则纳税人会因偷税被税务稽查部门处罚而损失设为P，征税部门恪尽职守，无额外所得也无所失，得益设为0。如果纳税人选择依法纳税时征税部门选择寻租（独自寻租），则纳税人无所得也无所失，征税部门由寻租而收益设为r'，因在我国经济制度渐进式改革中现行法律制度的不完备，征税部门寻租行为被查处的概率很小，故征税部门的得益为r′（通过没有被查处的概率和被查处的概率加权，其寻租的期望值应为正值）；若征税部门选择依法征税，则双方得益均为0。由于征税部门得益r-D大小的不确定性直接影响博弈结果，下面我们分别讨论：(1)若0＜r-D≤r′，根据博弈矩阵可得纳什均衡策略（偷税，寻租），即纳税人选择偷税策略、征税部门选择寻租策略对双方都是最有利的稳定选择。(2)若r-D≤0，根据博弈矩阵可知没有自动实现的均衡策略组合（参见图2）。
图2 征税部门与纳税人之间非对称的非零和博弈
现我们用博弈双方各自选择某种策略的概率作进一步的讨论。设纳税人选择偷税策略的概率为
取值下纳税人的得益（参见图3）。
图3 征税部门与纳税人混合策略选择概率博弈
征税部门在纳税人选择不同偷税概率
条件下的得益曲线(r-D)与纳税人在征税部门选择不同寻租概率
条件下的得益曲线V(-p)相交于P*点。如果P*点在坐标横轴的上方（见图3(A)），就会出现在0＜r-D≤r′条件下的博弈双方选择组合（偷税，寻租）的纳什均衡策略。如果交点P*恰好在坐标横轴上（见图3(B)），那么P*点就是博弈双方的重复动态博弈均衡点。因为，若征税部门把寻租概率选择在P*左边，则纳税人得益为负，所以，纳税人会谋求改变现状；若纳税人把偷税概率选择在P*右边，则征税部门的得益为负，所以征税部门也会谋求改变现状。也正因为博弈双方都有谋求改变现状的选择动机，所以在博弈中总有纳税人因偷税被处罚，同时也有征税部门因被检举寻租行为或部门审计而被查处，笔者暂且称P*点为“重复动态博弈陷阱”——博弈双方得益既有所得也有所失，结果具有不确定性。如果P*点在坐标横轴下方（见图3(C)），那么博弈中任何一方的策略概率选择都会给对方得益从而最终自己得益造成损失，即已经不存在双方可共谋的利益。
不难看出，在外部制度既定条件下，决定博弈双方策略选择或得益大小的是交点P*的位置。而交点P*的位置在r和V既定的前提下又受制于纳税人被处罚程度P和征税部门被查处的机会成本程度D。如果加大对纳税人偷税处罚的力度(P)，那么在纳税人减小选择偷税策略概率的同时，也变相的提高了征税部门选择寻租（此处主要是独自寻租）策略的概率；如果加大对征税部门寻租查处的机会成本程度(D)，则在征税部门降低选择寻租策略的同时，也相应地降低了纳税人选择偷税策略的概率。从效率的角度来说，通过加大对征税部门寻租查处的力度(D)来抑制或消除在税收征纳过程中的寻租和偷税行为是较佳选择。但从公平的角度来说，在对征税部门加大查处力度的同时也应加大对纳税人偷税行为的处罚力度。因此，从依法治国、建设廉政政府及宪政税制等角度来说，选择途径应是在对纳税人偷税行为处罚力度(P)设置在某最佳定值条件下，提高或加大对征税部门寻租（共谋寻租和独自寻租）行为的查处力度(D)。理由有三：(1)在对纳税人偷税处罚制度中必须充分考虑边际威慑的影响。这是因为，假定对偷税的处罚是终身监禁，由于对杀人犯的处罚也是终身监禁，那么任何偷税者都会有一种动机去杀掉任何可能知道他们偷税行为的人。即使他们这样做了，所受到的惩罚毕竟也不会比偷税的处罚更重。因此，对纳税人偷税行为的处罚不宜太重，否则，对已经或潜在偷税者易产生误导作用。(2)对纳税人偷税行为过度加大处罚意味着被查获的偷税者和未被查获的偷税者将受到截然不同的待遇，这会进一步加剧国民收入分配的不公。(3)作为执法部门之一的征税部门进行寻租行为是执法犯法，将诱致纳税人更多偷税行为，而且与我国建设法治、廉政政府的目标背道而驰。
四、国家、征税部门和纳税人三方博弈一般均衡策略的路径选择
在国家与征税部门的委托——代理博弈中，代理人征税部门在追求自身利益最大化动机的驱动下会选择寻租（与纳税人共谋寻租和独自寻租）策略，国家通过外在制度的调整或改进可以在不损害代理人征税部门合法应得利益的条件下，迫使征税部门选择依法征税策略从而使委托人国家利益实现最大化。在国家通过外在制度的调整而迫使代理人征税部门以实现委托人利益最大化为目标的条件下，此博弈效应会传递至征税部门和纳税人的博弈中，此时，征税部门的博弈策略选择只有“依法征税”，这样，在征税部门和纳税人博弈中也只有一种博弈结果：征税部门选择“依法征税”，纳税人选择“依法纳税”，即P*点在横轴下的博弈态势。可以说，国家与征税部门之间的委托—代理博弈是元博弈，而征税部门和纳税人之间的博弈是子博弈，元博弈的效应会制约子博弈的局中人行为选择，也将大大影响子博弈过程中的外在制度变迁成本和博弈成本。如果不考虑国家与征税部门之间的博弈效应传递，在征税部门与纳税人的博弈中，通过外生变量对纳税人偷税处罚力度及征税部门寻租查处力度的增调可以消除双方的非法共谋利益，但无法清除征税部门的独自寻租行为。不难发现，在国家、征税部门和纳税人三方博弈中，只有通过外在税收制度的不断法制化、宪政化建设与完善，才能从根本上杜绝在经济制度转轨中产生的制度租金和大量偷税行为，也才能真正实现税收征纳工作有法（宪法或元法）可依、有法必依、执法必严和违法必究的法制要求与税制宪政化要求。
五、结语
制度是一种博弈规则，在国家、征税部门和纳税人三方博弈中，征税部门寻租和纳税人偷税策略的选择归根于法律制度的缺陷，而外在宪政税制的建设与健全对博弈各方又均凸显出重要的抑制或引导作用。《中华人民共和国宪法》自1982年12月4日第五届全国人民代表大会第五次会议通过并由大会公布实施以来，虽经五次修正，但仍无有关国家、征税部门和纳税人三方权责完备的原则性条款规定。我国宪法只有第五条规定了“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触”，以及第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。既然作为元法律的宪法里没有有关国家、征税部门和纳税人三方权责完备的原则性条款规定，那么在元法律之下与税收相关的法律的制定与实施则无章可循；同时，也难于从作为制定元规则基础的局中人博弈角度，在宪法的现有基础上真正修正与完备我国现行有关税法之缺陷。这些问题无不折射出我国宪政税制的滞后性和非完备性。因此，随着我国经济融入世界经济步伐的日益加快，法治税制和宪政税制的建设与完善尤其显得紧迫和具有现实意义。