包装物流转税处理及纳税筹划，本文主要内容关键词为：纳税筹划论文,包装物论文,流转税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随同产品销售一起流转的企业包装物，因流转形式不同，其会计处理呈现明显差异，应纳流转税也相差较大，对企业来说其税收负担也是不同的。因此，企业在销售产品之前，应当选择适合企业需求的包装物流转方式，以减少企业税收支出。
一、包装物的多样化流转分析
包装物是指产品生产企业用于包装其产品的各种包装容器，如箱、桶、罐、瓶等。企业在货物销售活动中，包装物随产品销售是很普遍的，从流转过程看，可以分成如下几种类型：第一，随同产品出售但不单独计价的包装物；第二，随同产品出售单独计价的包装物；第三，在商品销售时采取出租或出借的方式由购货方暂时存放的包装物。对出租或出借的包装物，销货方为了促使购货方及早退回，通常要向购货方收取一定金额的押金。
对销货方收取的包装物押金，又具体分为三类：一是包装物不作价随同产品出售，只是单纯收取押金。如某啤酒厂，在销售瓶装啤酒的过程中，对周转箱不作价销售，只收取押金。二是既作价随同产品出售，同时又另外收取押金。如该啤酒厂以比较低廉的价格将周转箱作价，计入销售额之中，另外又规定归还包装物的时间，并收取了押金。三是不作价随同产品出售，在收取租金的基础上，又收取包装物押金。如该啤酒厂周转箱不作价销售，而是借给购货方使用，按啤酒周转箱的实际使用时间收取租金，此外，为了保证包装物的相对完整，又另外收取一定金额的押金。
二、包装物应纳流转税分析
(一)包装物销售的应纳流转税分析
按增值税相关规定，企业销售带包装的货物，无论包装是否单独计价，在财务上如何核算，也不分这部分包装是自制还是外购的，均应按税法规定并入货物销售额中计征增值税。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第51号)第十三条规定，应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。因此，现行增值税、消费税对于包装物随同产品销售的计税问题规定是无差别的，即无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何核算，均应并入应税销售额中征收增值税、消费税。
(二)包装物出租的应纳流转税分析
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条及《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十四条规定，增值税及消费税价外费用应当构成增值税、消费税的税基，其应纳税销售额为纳税人销售货物(应税消费品)或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。增值税及消费税价外费用的表现形式均为销售方向购买方收取的各种价外费用，具体包括：手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。可见，包装物出租而收取的租金属于价外费用，应并入销售额一并缴纳增值税、消费税。
(三)包装物出借的应纳流转税分析
包装物出借收取的(含出租收取的)押金应纳增值税、消费税应区分不同情况处理：(1)非应税消费品的包装物押金收入。在逾期的前提下，非应税消费品的包装物押金收入计征增值税。(2)应税消费品货物的包装物押金收入。对于非酒类应税消费品包装物押金收入，如果不逾期，此项押金既不征收增值税，也不征收消费税。在逾期的前提下，既计征增值税又计征消费税。对于酒类应税消费品包装物押金收入，《财政部、国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》(财税字[1995]192号)第三条“关于酒类产品包装物的征税问题”规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入销售额征税，而对销售啤酒、黄酒收取的押金按一般押金的规定处理。
三、包装物多样化流转的会计处理
(一)销售包装物的会计处理
包装物随同产品出售，无论是否单独计价，均应并入产品的销售额缴纳增值税和消费税。包装物销售应纳增值税应计入“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目，应纳消费税计入“营业税金及附加”科目。包装物销售收入的处理分两种情况：随同产品销售且不单独计价的包装物，其收入随同所销售的产品一并计入“主营业务收入”科目；随同产品销售但单独计价的包装物，其收入计入“其他业务收入”科目。
(二)出租包装物的会计处理
包装物的租金属于价外费用，应并入销售额一并缴纳增值税、消费税。包装物租金为含税收入，需换算为不含税收入再并入销售额计税，其应纳增值税应计入“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目，应纳消费税计入“营业税金及附加”科目。包装物租金收入计入“主营业务收入”科目或“其他业务收入”科目。
(三)出借包装物的会计处理
1.包装物押金(含出租收取的押金)应纳增值税的处理
向购买方收取的非应税消费品包装物押金，收取时借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款”科目，预期1年收回的，应将押金换算为不含税收入，计算缴纳增值税，借记“其他应收款”科目，贷记“其他业务收入”科目和“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。
2.包装物押金(含出租收取的押金)应纳消费税的处理。
出租、出借应税消费品包装物收取的押金，或已作价随同产品销售，但为了让购货人退回包装物而加收的押金，应就酒类包装物和非酒类包装物分别处理。
(1)非酒类包装物押金收入、酒类中啤酒和黄酒的包装物押金收入处理。收取押金时借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。包装物逾期未收回时，押金没收，没收的押金转入“其他业务收入”或“营业外收入”科目，同时计算缴纳增值税，借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”或“营业外支出”科目和“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。计算应缴纳的消费税借记“其他业务支出”或“营业外支出”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。
(2)啤酒、黄酒以外的酒类包装物押金收入处理。啤酒、黄酒以外的酒类包装物押金，在收取时计算缴纳增值税和消费税，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目，同时借记“销售费用”科目，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目和“应交税费——应交消费税”科目；如期收回包装物押金时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目；没收包装物押金时，借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”科目。
四、包装物纳税筹划方案设计
在产品销售活动中涉及的包装物的三种流转方式，对企业来说其税收负担是不同的。因此，企业在销售产品之前，应当选择恰当的包装物处理方式，以降低税收成本。
(一)包装物出售的纳税筹划
筹划思路：根据税法规定，若包装物押金单独核算又未逾期的，则此项押金不并入应税产品的销售额中征税，即使在经过一年以后，需要将押金并入应税产品的销售额。按照应税产品适用的税率征收增值税和消费税，也使企业获得了该笔税款一年的免费使用权。所以企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采取收取包装物押金的方式。
(二)收取包装物租金的纳税筹划
筹划思路：根据税法规定，包装物押金不并入销售额计算应纳税额，而包装物租金应并入销售额计算应纳税额。因此采用变“收取包装物租金”为“收取包装物押金”并对包装物的退回设置一些条款以保证包装物押金不被退回的方式更有利于节税。
(三)收取包装物押金的纳税筹划
筹划思路：企业对包装物收取押金且在规定的期限内不被退回比采用收取包装物租金的方式更能节税。
例：甲公司为增值税一般纳税人，2009年2月销售A类汽车轮胎3000个，每个价值1170元；销售B类汽车轮胎2000个，每个价值2340元，另外每个轮胎包装物的价值为117元/件，以上价格均为含税价格。假设企业轮胎包装物的自身成本为60元/个。轮胎的增值税率和消费税税率分别为17％、3％，不考虑企业所得税的影响。该企业应当如何进行筹划？
方案一：采取包装物作价随同产品一起销售的方式。
包装物作价随同轮胎一起销售，应并入汽车轮胎的销售额征收增值税和消费税。此时，企业与轮胎包装物有关的销售收入=5000×117÷(1+17％)=500000(元)，与轮胎包装物有关的销售成本=5000×60=300000(元)，与轮胎包装物有关的增值税销项税额=5000×117÷(1+17％)×17％=85000(元)，与轮胎包装物有关的消费税=5000×117÷(1+17％)×3％=15000(元)，与轮胎包装物有关的利润=500000-300000-15000=185000(元)，企业缴纳的增值税与消费税合计100000元(85000+15000)。
方案二：采取收取包装物租金的方式。
按轮胎包装物价值117元/个向购买方收取租金，由于包装物租金属于价外费用，应视为含税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。此时，企业与轮胎包装物有关的租金收入=5000×117÷(1+17％)=500000(元)，与轮胎包装物有关的成本=5000×60=300000(元)，与轮胎包装物有关的增值税销项税额=5000×117÷(1+17％)×17％=85000(元)，与轮胎包装物有关的消费税=5000×117÷(1+17％)×3％=15000(元)，与轮胎包装物有关的利润=500000-300000-15000=185000(元)，企业缴纳的增值税与消费税合计100000元(85000+15000)。
方案三：采取收取包装物押金的方式。
企业对每个轮胎的包装物单独收取押金117元。收取时企业能够获得的现金流=5000×117=585000(元)。
(1)包装物押金1年内收回。此时，企业与轮胎包装物有关的收入为0，与轮胎包装物有关的增值税销项税额为0，与轮胎包装物有关的消费税为0，但包装物在周转使用中会发生成本损耗，尽管包装物可以多次循环使用，但最终还是要报废的，报废时包装物的成本支出=5000×60=300000(元)，与轮胎包装物有关的利润=0-300000=-300000(元)，在这种情况下，与方案一、二相比，企业虽未缴纳增值税和消费税，但企业包装物却减少了48.5万元(185000+300000)的利润。
(2)包装物逾期1年未收回，企业没收押金收入。没收押金收入时企业与包装物有关的收入=5000×117÷(1+17％)=500000(元)，与包装物有关的成本支出=5000×60=300000(元)，补缴与包装物有关的增值税销项税额=5000×117÷(1+17)×17％=85000(元)，补缴与包装物有关的消费税=5000×117÷(1+17％)×3％=15000(元)，与包装物有关的利润=500000-300000-15000=185000(元)。在这种情况下，与方案一、二相比，企业利润都是18.5万元，但是，与包装物有关的增值税和消费税10万元(85000+15000)是在一年以后缴纳的，延缓了企业的纳税时间，相当于企业获得了10万元的一年无息贷款。
综上，企业节约包装物流转税的关键是尽量采用收取包装物押金的形式，并对包装物的退回设置条款，以保证包装物押金不被退回，规避包装物流转税支出，从而获取最大的税后利润。