个人所得税自行纳税申报的现实约束分析，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,纳税申报论文,现实论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
2006年11月8日，国家税务总局发布的《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》明确规定“年所得12万元以上”等五种情形的个人所得税纳税人须向税务机关自行纳税申报。《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》的出台为税务部门在要求纳税人申报收入方面提供了必要的法律支持，并从制度上明确了纳税人自行纳税申报的法律责任，同时，还为最终实行综合个人所得税模式创造了条件。
个人所得税纳税人自行纳税申报在我国不是一个新生事物，早在1995年国家税务总局颁布的《个人所得税纳税申报暂行办法》中，就规定了“从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得”等四种情形的，纳税人应该主动申报纳税。2006年1月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2005修订)》补充规定了年所得12万元以上的应该主动申报纳税。
为了推动和配合个人所得税自行纳税申报工作的开展，国家税务总局、各地税务部门加大了自行申报的宣传力度，完善、细化了服务措施。在国家政府、税务部门等有关方面的努力下，截至2007年4月2日，全国各地税务机关共受理2006年度自行纳税申报1628706人，申报年所得总额5150.41亿元，已缴税额790.84亿元，补缴税额19.05亿元，人均申报年所得额316227元，人均缴税额49733元①。
此次年所得超过12万元的个人自行纳税申报取得了一定的成绩，但是，此结果仍有许多不如意②，同时，其他四种情形在自行纳税申报方面仍存在很大的盲区。这些问题不解决，将直接影响到我国个人所得税自行纳税申报制度全面推行的进程和效果。
二、制约个人所得税自行纳税申报的因素分析
(一)我国现行个人所得税制过于复杂
亚当·斯密(Adam Smith)于18世纪提出的著名的税收四原则(即“平等、确定、便利和最少征收费用”)中，“便利”的原则就是指税收应当使纳税人缴税方便，它包括了纳税的时间、方法和手续等方面的简便易行。而过于复杂的税收制度往往使纳税人感到麻烦而减少申报，或者因过于烦琐复杂导致纳税人申报的错误，同时复杂的税制也增加了税务机关征管的难度。
我国现行的分类个人所得税制就过于复杂。首先，就我国现行的个人所得税课税对象而言，包含了工资、薪金所得、生产经营所得、稿酬所得、劳务报酬所得以及特许权使用费、财产租赁所得等11类应税所得，且对于不同的所得在确定其计税依据时的扣除标准又各具差异，即使对于同一所得的有关扣除项目又视各省、自治区人民政府有关规定的不同而有所差异。其次，从税率方面看，对于工资薪金所得适用的是5％—45％的九级超额累进税率；对于个体工商户的生产经营所得和企事业单位承包、承租经营所得适用的是5％—35％的五级超额累进税率；对于其他所得规定的是20％的比例税率，但是由于一些加成征收或减征的现实规定，又使其税率发生变化。最后，从纳税期限方面看，针对所得的不同，税法规定的纳税期限有所不同，有的按月计征，有的按年计征，还有的按次计征。
(二)现行个人所得税存在一些不公平现象
在税收征管领域，对纳税人来说，他一般会从两个方面来判断税收是否公平。一方面，纳税人会将其所得与其支付的税款的比例同与自己属于同一税收待遇范围内的其他纳税人进行比较。另一方面，纳税人会将其不同时期的所得与其支付的税款的比例进行比较。而这些比较结果将会直接影响到他们今后及时足额申报纳税的积极性。关于公平与纳税人自行纳税申报间的关系，蒂鲍特(Thibaut)认为，如果纳税人感到税制是公平的，则税收遵从的可能性比较大；如果纳税人认为税制不公平，就会选择不申报或申报不实等偷逃税的办法以弥补税制的不公平。同样，刘易斯(Iewie)研究个体纳税心理时发现，只有纳税人感到就他的收入而言税收政策是公平合理的，才可能自觉地申报缴纳税款，否则就会逃税，产生“搭便车”行为。因此，公平是纳税的心理前提。而我国现行个人所得税制还存在一些不公平问题。首先，不同应税所得的不同计税方法产生税负的不公平。例如：两个纳税人同一时期获得的收入均为2400元。其中，甲纳税人所获的2400元均为工薪所得，而乙纳税人的2400元中，1600元是工薪所得，800元是劳务报酬所得。按照我国个人所得税的现行规定计算可知，甲应缴纳个人所得税55元，而乙应缴纳的个人所得税为0元。在此情况下，对于甲而言，他就认为税收是很不公平的。因此，只要条件可能，他就会不申报或申报缴纳不实，以期减除这种不公平。
其次，我国个人所得税的征收没有考虑通胀因素的影响。在实行累进税率的情况下，由于通货膨胀的影响，会导致出现一种税档爬升③现象，即随着名义收入上升，其实际收入并未相应增加，在名义税率和费用扣除额都不变的情况下，纳税人被推入边际税率更高的税档，使得实际税负提高。
最后，在一些发达国家，个人所得税的申报是根据纳税人的不同身份适用不同的纳税申报表以及不同的扣除和抵免标准。如美国，已婚与未婚、户主与非户主、老年人与年轻人这些不同身份纳税人的标准扣除是不同的，通常拥有“户主”身份的纳税人的标准扣除高于非“户主”其他成员的标准扣除。另外，若纳税人是老年人或者是盲人则在其标准扣除的基础上还可进行额外的扣除。如美国个人所得税法规定，对于未婚的纳税人，如果年满65岁，或者是盲人，在标准扣除的基础上，还可以再加800美元的扣除。如果既是老年人，又是盲人，则可以增加1600美元的扣除。除了上述标准扣除外，还有一些宽免规定，如纳税人每抚养一人就可以得到一份抚养宽免[9]。与此相对比，我国现行的个人所得税就没有区分纳税人的不同身份、不同情况，而是按照一个标准来执行，这就使个人所得税的缴纳很不公平。
(三)我国现行税收检查存在一些不足之处
税收检查是影响纳税人申报纳税的一个很重要因素，它是通过对纳税人进行威慑以达到促进纳税人申报纳税的目的。对于税收检查与纳税人纳税申报程度间的关系，阿林汉姆和桑德默(Allingham and Sandmo，1972)通过建立预期效用最大化模型对逃税行为进行理论分析的结果表明：查获概率和罚款率的提高都可以促使纳税人申报收入，并且这种影响作用是非常明显的。同样，在Kahneman和Tversky提出的“期望理论”的基础上，Yaniv(1999)和何红渠等学者对微观个体的纳税决策过程进行研究，得出以下有关结论：一是，税务检查率、罚款率、声誉成本率、税务操作成本率与税收遵从水平正相关。二是纳税主体对较低概率税务检查的高估程度与税收遵从水平正相关；纳税主体对较高概率税务检查的低估程度与税收遵从水平负相关[4]。
目前，我国税收检查还存在着一些不足之处，具体表现为以下几个方面：
1.基础性配套制度不健全，影响了税收检查工作的开展。目前，我国还没有记录个人取得收入的制度、纳税人财富号码制度、自然人财富实名登记制度、高度完善的信息化管理制度等。因此，税务机关很难将领款人的信息收集并汇总，因而也无法通过高度完善的信息化管理制度自动清查出应该主动申报而没有主动申报者，并进行稽查和处罚，致使我国个人所得税的自行申报纳税停留在完全依靠个人“良心”或国家征管部门的主动“发现”的层面上，导致许多应申报者没有申报，个人自行申报制度实施大打折扣。
2.逃税行为被查获的概率非常低，同时对逃税行为实际处罚水平也太低，难以发挥应有的威慑作用。由于我国目前税务稽查的力量还比较薄弱，稽查体制不够完善，监督制约手段还比较落后，再加上现行管理机制缺乏对税收工作人员相应的激励约束机制，少数人员放松了对自己道德观、职业观的改造，利用手中的权力进行寻租，为自己牟取私利，导致了我国对逃税行为被查获的概率非常低，同时对逃税行为实际处罚率也太低，难以发挥应有的威慑作用。根据国税发[2002]27号文件“全国税务稽查查处税收违法案件统计情况的报告”提供的资料，2001年全国税务稽查面10.6％，查实率为54.7％，平均查处概率5.8％，同年全国平均税收罚款比例只有14％。
(四)缺乏个人主动自行申报纳税的激励措施
行为主义激励理论认为，激励的作用就是刺激，即通过刺激手段来诱发人的行为。将这一理论应用到对申报纳税行为的分析中就会发现，诱发纳税人申报纳税行为的刺激因素主要有经济利益、处罚率、纳税人对税务服务的满意度等等。一般的说，对诚实申报的纳税人进行奖励，将使其以后主动自行申报纳税的积极性增强；对逃税的处罚力度④较大，则纳税人主动自行纳税申报的程度较高；而优质的税务服务则可促进纳税人积极主动申报纳税。
目前，我国缺乏促进个人主动自行申报纳税的激励措施。主要表现在以下方面：
1.我国税收征管制度设计对诚实主动纳税人没有任何激励和鼓励措施，不利于激发纳税人的申报热情。
2.在我国目前征管不严格，税收检查查处率、实际处罚水平较低的情况下，诚实的纳税个人如实申报、计算并补交一部分个人所得税款，而不诚实的纳税个人既不申报也不补交个人所得税。这些逃税成功者的示范效应会强化依法纳税者的逃税动机，导致主动纳税申报率的降低。
3.相对于西方发达国家而言，我国税务服务的渠道不畅通，网络不健全，没有形成征管程序公开化、信息通畅化，没有使税收服务成为一种有序、系统的行政行为。另外，还有部分税务人员对纳税人服务态度差，缺乏服务意识。这些都给纳税人主动申报纳税带来困难，阻碍了自行申报制度的全面推广。
三、推进个人所得税自行纳税申报的政策建议
(一)改革个人所得税制
遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收改革指导思想。首先，在课税模式上，可以借鉴国际经验，结合我国实际，在我国全面实施个人所得税全员全额扣缴申报的基础，逐步推行个人所得税分类与综合相结合的课税模式。对纳税人的经常性、固定性所得实行综合征税。对非经常性、非固定性所得实行分类征税。其次，借鉴欧盟国家个人所得税税率设计经验，联系我国工薪所得第5级至第9级税率设计形同虚设的实际，可以考虑减少超额累进税率档次，一般不应超过5档，并且最高边际税率设计也不应过高。再次，在费用扣除方面，应摒弃所有国民“一刀切”的做法，充分考虑纳税人家庭人数、年龄分布、婚姻情况、健康状况等负担因素，合理确定纳税人的费用扣除标准。具体办法，可以借鉴法国个人所得税制度，通过税收系数化实现个人所得税的量能负担。最后，针对通货膨胀因素，要求所设计税制中一些项目如税基档次等必须随物价变化进行调整，以消除通货膨胀对实际应纳税额的影响，达到税负公平。
(二)建立完善的个人自行纳税申报的辅助制度
1.建立纳税人编码制度。建立纳税人编码制度是各国加强个人所得税管理的一项重要成功经验。在我国，国家税务总局2005年12月23日印发的《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》中提到“主管税务机关应以个人身份证照号或个人纳税编码为标识，归集个人的基础信息、收入及纳税信息，逐人建立个人收入与纳税档案。”以此为依据在我国应尽快建立起以纳税身份证号为基础的纳税人编码制度，每个纳税人只有一个唯一的编码，并通过法律的明确规定来推广纳税人编码在相关领域的强制性应用，例如：保险、储蓄存款、纳税、就业、救助金领取、领取奖金以及其他从事各种活动取得收入和发生支出时都必须填写该代码。通过该代码，税务机关就能通过计算机网络进行集中处理，方便准确地掌握纳税人的各项收入情况，从而更有效地控制和审核个人的纳税申报。
2.建立和完善个人财富实名制。在继续贯彻储蓄实名制的同时，将实名制推广到涉及个人财富的更多领域。对于个人从社会取得财富，特别是大宗财产，都要用实际名字登记、存档。
3.逐步实行非货币化个人收支结算制度。即对于取得收入的纳税人必须建立一个全国唯一的存款账户，对其收支都应该尽量通过银行进行转账支付，不使用现金。通过此制度的建立来避免因现金支付多，国家难以完全监控所导致的少申报纳税的问题。
4.建立第三方信息报告制度。建立第三方信息报告制度，税务部门可以根据来自于金融机构、雇主和相应政府部门等第三方提供的信息，快速、准确地发现纳税人申报中出现的问题，并进行相应的处理。
(三)建立有效的税收检查机制
税务检查应在逐步建立纳税人编码制度等自行纳税申报辅助制度的基础上，协同银行、海关、工商和司法等部门，充分利用计算机网络和已建立的信息处理系统，对纳税人进行综合检查，同时对重点对象进行专项检查、专案检查。具体实施时，对于检查选案，一方面要充分利用公众举报情况，另一方面可以借鉴美国IRS所实行的DIF分数的办法，对来自纳税人申报表的信息进行分析，以决定对哪些纳税人进行检查；而对于查出的问题处理，一定要做到从严执法，防止出现“查出而不处罚或处罚很轻的现象”。
要完善税收检查岗位目标责任制，实行执法责任追究制度，对税收检查质量不高或经复查发现仍存在严重违法问题的，除严格按规定追究当事人的直接责任外，还要追究其单位负责人的连带责任，以提高税收检查质量。
另外，要提高税务检查透明度。即检查部门在对纳税人应纳税金的审核以及对税收违法行为的确认、处罚都应当规范化，避免税收查处行为的随意性。通过建立有效的政务公开制度和纳税人质询制度，从法律上保障每个社会成员特别是纳税人对税收执法活动的知情权和监督权，防范税务检查人员的失职、渎职行为。
(四)加强对纳税人的服务
在西方国家，为纳税人服务已成为税收征管的重要内容，甚至将其作为税务管理的核心。在税收征管中为纳税人服务，就是为纳税人履行纳税义务提供一切便利条件和周到细致的服务。我国加强对纳税人的服务可从以下几个方面入手：
1.税务机关要进一步转变观念，树立为纳税人服务的理念。税务机关要彻底改变计划经济时期那种强调命令、强调指挥、强调管制的思维定势，树立公众本位和社会本位的服务型思想，形成“服务型税务”的理念。
2.改进服务手段。在保留传统面对面服务的同时，应广泛地运用计算机网络、电台、报纸、专线电话(12366)等手段帮助纳税人准确地了解和掌握税制的具体规定，知晓其应履行哪些纳税义务，知晓具体的纳税程序和方法，准确计算应纳税额，明确和维护纳税人在纳税过程中及纳税后应当享有的权益，促使纳税人能够依法纳税。
3.优化服务方式。实现由文明用语、限时服务等浅层次服务向公平税收执法、简化办税手续等深层次服务转变。
(五)建立规范的纳税人信用等级制度
税务机关要确定出纳税人信用的划分级次，并明确各个级次界定标准。然后，根据纳税人历年的税务登记、纳税申报、税款缴纳、税务检查、发票管理、账簿管理等情况，确定其守法程度，同时结合相关部门对其社会诚信的评价，确定其所属信用级次。最后，对不同信用级别的纳税人实行不同的管理。对信用级别高、诚实的纳税人实行简化管理，并给予纳税方面的优惠待遇；对于信用级别低的纳税人则强化管理，使其成为税务机关重点监控的对象⑤。此外，还可以考虑将纳税人税收信用和个人就业、升职、出国、继续深造等联系在一起，通过信用的波及效应，对纳税人形成激励，进而提高纳税人自主申报纳税的积极性。
注释：
①数据来源于国家税务总局网站。http：//www.chinatax.gov.cn/n480462/n480483/n480565/5476693.html．
②从目前公开披露的相关信息看，此次自行申报应税所得结构不够合理。纳税人申报的应税所得额主要是工资薪金所得、利息股息红利所得、个体工商户生产经营所得、财产转让所得和劳务报酬所得，其中工资薪金所得占75％。另外，纳税人自行申报意识薄弱。至3月13日，全国只有52万人办理了自行申报，截至4月2日仅20天时间，申报人数骤升至160多万人。(资料来源于光明网http：//www.gmw.cn)
③哈维.S.罗森.财政学[M].北京：中国人民大学出版社,2000.
④处罚的力度除可以表示为罚款的数量、监禁的时间外，还表现为社会形象的降低程度。
⑤在日本对于诚实报税的纳税人，税收机关实行“蓝色申报”，提供纳税方面的优惠待遇；对有不良记录的纳税人，实行“白色申报”，对其进行重点检查和监控。