我国环境审计基本问题的研究，本文主要内容关键词为：我国论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
资源和环境是人类赖以生存和发展的基本条件。伴随着科学技术的进步和经济的飞速发展，资源短缺、环境污染和生态恶化已成为世界各国关注的焦点，环境保护也成为发展中国家和发达国家普遍关注的问题。审计作为综合性的经济监督部门，应当在经济社会与环境的协调和可持续发展中发挥积极作用。环境审计正是针对当今环境问题的严峻性而提出的。我国应该充分认识到这一趋势，并做好环境审计的实施工作。
一、从对环境审计本质的认识看环境审计内容的界定
由于环境审计产生发展的时间不长，国内外对其定义及本质还没有形成统一的看法，目前主要存在三种观点，即“检查论”、“评价鉴证论”、“经济监督论”。但这三种观点只是侧重了环境审计职能的一个方面或一部分，不能涵盖环境审计应具有的所有职能，也不能包括环境审计的所有活动和内容。因此，对环境审计本质的认识需要进一步深化。我们认为，环境审计应是一种控制活动，包括检查、监督、评价和鉴证等控制行为。事实上，环境审计正是通过检查政府的工作报告和企业的环境报告，对其受托环境责任的履行情况进行监督、评价和鉴证，同时对企业提出的有关环境管理问题提供咨询，从而实现对企业受托环境责任履行过程的控制。
环境审计的本质决定着环境审计的内容。根据我国现有的条件和水平，考虑到环境审计的本质，我们认为环境审计的内容应重点包括：
1.为完善环境政策提高其科学性和可行性，审查环保法律法规的制定、执行情况。这就要求政府制定切实可行的环境政策法规。因为确定什么样的政策、规章制度以及公众行为准则等直接影响着环境保护的质量，也体现着环境管理的水平。审计部门一旦发现实践中存在的失误和偏差，能及时向政策制定部门提出改进意见，促进完善环境政策，起到未雨绸缪的作用。
2.为确保经济效益、社会效益和生态效益的统一，审查环保规划、环保资金。目前国家已在许多大型的环保项目上投入资金。为确保这些项目的正确可靠、收效大，必须对环保规划的科学性进行审计，和对环保投资进行严格的事前、事中、事后审计，包括环保资金的落实和到位，资金使用效果等，以杜绝环保专款被挤占和挪用的现象。要强调社会经济效益审计，其中包括对重点环保项目的系统审计。
3.为监督控制企业社会环境责任的履行，审查其环境报告和经济活动的环境影响。即通过环境报告，审查环境污染是否严重以及造成的价值损失；企业是否以经济节约和高效率的方式运用受托环境资源；审查环保方面的开支是否真实、合法，赔偿金额是否准确。如果出现的问题严重，审计部门应通过鉴证结果向主管部门报告，提出建议监督其改正。为维护环境审计的控制特点，政府应给予审计部门一定的处罚主动权[1]。
“经济控制论”与“经济监督论”的本质区别在于，前者侧重对经济活动的控制而不仅仅是从旁观察和评价，而且它更好的解释了审计实践，概括了环境审计职能。因此，我国应重视新兴的环境审计咨询业，作为事前控制的一种有效手段，它必然是未来审计的发展趋势。
二、从实际工作需要看环境审计主体的界定
依照我国现行的审计体系，政府环境审计负有监督和指导民间环境审计和内部环境审计的责任。大多数人一直认为政府审计是坏境审计的主要执行者，一直将环境审计作为政府审计的一部分。的确，我国环保资金绝大部分来源于国家投入，重点用于公益性的环境项目建设，而且从审计的权威性和审计主体的力量构成上说，政府审计有足够的能力吸纳大量技术人才参与实施环境审计。而随着全社会对环境保护的重视，各利益主体要了解企业为加强环境管理发生的支出和环境污染损失的有关会计资料，政府和国家有关管理部门要了解企业对环境污染和自然资源消耗等方面的具体情况。这使民间环境审计得到了快速发展。我们同时应看到，内部审计人员更熟悉企业经营状况，更能掌握实际情况，及时发现问题和解决问题，因此发展内部环境审计，更有利于实现审计目标。美国、加拿大、荷兰、英国等国的经验表明，如果环境审计被自愿地采用而且它的结果能被独到地运用于公司管理，能从更高层次上对企业的管理运营提出行之有效的建议和意见，则环境审计作为管理工具所能带来的效益就能最大限度地发挥出来。因此，我们认为政府审计、民间审计和和内部审计应各负其责，齐头并进，充分发挥与协调好三者的优势和职能，共同开展环境审计。为充分协调三种审计主体的关系，保证环境审计的顺利实施，应该注意以下问题：
（一）科学界定三个实施主体的职责范围
目前我国存在着政府审计、内部审计和民间审计三个审计主体职责不分，交叉重复的现象。这不利于我们全方位、分层次的开展实施环境审计。从我国的国情看，环境审计尚处于起步阶段，经验不足，政府审计应该集中力量把应该管、可以管的事情管好。例如，对国家的环境政策、法律、法规的审计以及大型环保投资项目必须由政府审计署组织审计；对各级政府的环保部门、环保投资项目，应由上级或同级政府审计机关进行审计；对国有大中型企业的财务收支审计、环保绩效审计，也由政府审计机关进行；对接受委托参与具体的审计活动并提供咨询和鉴证业务，应由社会民间审计完成，以发挥其公正客观作用；对本部门、本单位的环境效益和环保资金进行的事前、事中、事后的经常性审计，应界定为内部环境审计的职责。
（二）强调三个实施主体的工作重点
划清职责范围并不意味着“胡子眉毛一把抓”，同时应界定好三个实施主体的审计重点。例如，政府审计应从宏观方面和大方向上把握好环境审计工作，相对的可能会忽视一些细节；民间审计应侧重于对客户的环境信息披露的真实性、公允性进行鉴证和评价，为客户代为设计环境管理系统，提供环境管理咨询服务等；内部审计应侧重于审计企业的经济活动是否合规、合法，确定企业的产品和生产过程是否符合绿色产品和清洁生产的要求，企业的环境控制是否健全有效。
三、从环境审计目标看环境审计重点的界定
环境审计的目标决定了环境审计的实施模式和侧重点。例如，在抑制外部经济恶化的目标下，多采用政府审计和绩效审计，以发挥其管制和经济刺激的作用。因此，我们可以从环境审计的目标界定环境审计的重点，选好环境审计的突破口。根据环境审计的本质特征和审计主体的活动性质，可以把环境审计的最终目标界定为：促进环境管理系统的积极有效运行，控制社会经济活动的环境影响，促进可持续发展目标的实现。其具体目标主要包括以下几点：(1)评价管理机构的设置和工作效率，为提高效率而消除影响效率的消极因素；(2)监督检查各项环保法规政策的执行情况，促进环保法规的顺利施行；(3)评价环境规划及其相关决策的科学性和合理性，促进可持续发展战略；(4)审验环境报告，评价经济活动的环境影响，促进经济活动主体对环境的控制和治理。
因此，可以总结出我国的环境审计重点为：
1.审查环境政策与现行法规政策的符合程度，以及环境政策的可行性，侧重合规性审计。即主要看各级政府制定的法规措施是否符合经济的可持续发展战略，是否符合国际公约及国家的政策法规。
2.针对环境规划侧重的是资金使用的真实性、合法性和效益性。包括检查环境规划的正确可行性，检查资金的征集、投入和管理使用情况，检查环保工程项目的实施情况。由于现代社会很重视经济活动中的环境风险和环境效益，我国环境审计的开展应从财务审计着手，并以此进行合规审计和绩效审计。
3.侧重审计企事业单位的有关环境控制和治理情况。主要是对企业经济活动的环境审计，评价其资源的综合利用程度及其对环境的影响，揭示废弃物处理、存放和排放情况是否有利于生态平衡，计算环境污染造成的损失及处理办法。
4.在评价环境管理机构管理事项的效果和效率的基础上，评价环境管理决策、控制和实施全过程中的工作效率，看其是否符合审计总体目标要求，是否满足宏观管理的需要，并及时进行机构的重组改制，保证其高效运行[2]。
同时，在工作中要注意使用环境审计方法和程序的得当。例如，可以以财政部门为着眼点剖析排污费专项资金的来源及流向；可以以环保部门为切入点掌握区域内环境保护的基本状况，便于进行重点审计。也可以借鉴西方的联合小组的模式，走审计人员与环境专家联合审计的模式，以提高环境审计的工作效率。
四、我国开展环境审计的前提条件
（一）提高公众的环保意识
传统经济理论认为环境资源是自然的产物，没有经过人类的劳动而不具有价值。这种错误的理论导致了自然资源被无价或低价使用，客观上鼓励了企业以牺牲环境质量为代价去追求近期的经济利益，因而使环境审计无法实施。我们首先要从观念上认清环境审计的必要性和重要性。实施环境审计不是政府一方面的行为，更需要社会公众的积极主动参与。国外环境审计的兴起和实施，首先是来自于公众环保意识的增强和环保运动的推动。因此，应采取多种形式，大力宣传倡导环保教育，普及环境知识，为环境审计工作营造良好的外部氛围。
（二）加快环境审计立法
我国目前还没有具体指导环境审计的法律、法规体系和判断标准，尤其对新扩宽的审计内容没有规定，使其无法可依，而只能套用其它类型的审计。当务之急是尽快对环境审计立法，确立法律的权威性，做到有法可依，有法必依。同时制定环境审计准则，建立评价环境成本和效益的指标体系。在提高可操作性的同时，统一环境审计的评价依据，减少审计人员的审计风险。我们可以借鉴英国制定的环境保护标准(BS7750)、欧盟实施的环境审计制度(EMAS)和国际标准化组织制定的ISO14000等，并结合我国的具体国情，取长补短，建立一套既与国际审计法规相衔接又适应我国国情的环境审计法规和制度。
（三）建立环境审计机构，提高审计人员素质
尽管我国早在1985年已开始环境审计工作，但至今还没有专门的环境审计机构和组织体系，缺少专业的环境审计师。从长远看，我们必须有计划地培养专门人才，比如在大专院校开设环境审计专业。同时加强在职人员的后续教育，或推广环境审计师资格认证考试，把考核成绩与其业绩评价报酬挂钩，以提高其专业水平和执业技能。我们还可以尝试建立环境审计中介，发展环境咨询业务，作为一种事前控制的手段它必然是环境审计的发展趋势。这样可以利用注册会计师审计的本质特征和职业道德、职业经验，充分发挥“第三者”的独立客观公正，提高环境审计人员的整体素质[3]。
（四）加快环境会计的实施
环境会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理想的结合，主要反映、报告及考核企业的自然资源、人力资源和生态环境资源等的成本价格内容。当这些相关信息经独立审计以后，宏观管理部门就可以此作为环境管理的决策依据，从而使我国的可持续发展战略建立在更加规范化、制度化的基础之上。目前，环境会计在发达国家已进入操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。在我国，环境会计虽从20世纪90年代初开始了理论探讨，但还缺乏足够的实践，应尽快建立相应机构，研究和制定一套统一的环境会计准则和基本核算体系，逐步开展试点，并建立实施环境会计的奖惩制度。争取从环境会计和环境审计两方面着手，共同促进我国经济的可持续发展[4]。
（五）建立环境报告审验制度
现有财务报表主要提供的是经济效益指标，而对生态效益、社会效益指标均未披露。近几年，人们要求得到更多的有关企业未来发展前景的信息。国际上很多发达国家都强制要求提供环境报告，如加拿大，企业每年将其环境报告的年度审计报告提交政府环保部门审查，之后还要报告给公司股份持有人和其他利益相关者。因此，企业有必要在日常核算的基础上，通过编制环境报告来反映企业履行社会责任的情况及企业的社会效益和社会成本。我国可以在有关方面立法，建立环境报告的审验制度。从会计实务上看，应尽快完善环境信息披露制度，规范各个企业的做法，在企业会计制度和信息披露的相关法规中给予足够的重视。
（六）处理好审计部门和环保部门的关系
我们一直存在的争议是，环境的监管职能属于审计部门还是环保部门？前者是对企业保护治理环境、促进生态平衡进行监督、评价和鉴证，具有综合性和独立性的特点，其本身带有审计的权威性优势；后者立足于大范围的环境保护，对环境进行规划和监控，具有技术性和内部性的特点，但综合性和独立性不如前者。从目前我国的实际情况看，两者都有存在的必要，它们是不同层次、不同性质的监督，不能相互取代，我们应恰当处理好两者的关系，使之协调、协作，共同完成环境的监管职能。
（七）坚持“循序渐进”原则
我国环境审计工作起步较晚，环境审计还处在探索阶段，环保能力总体相对较差。因而，我国环境审计事业的发展，无论审计内容、审计范围、审计任务、审计方法等，都应该遵循“循序渐进”的发展原则。环境审计实务应逐步向广度和深度延伸，不可能一步到位。在借鉴他国成功经验的同时，更主要的应从我国国情出发，制定合理的环境审计发展规划和实施方案。在环境审计的具体工作中，结合现实情况，采取有效的环境审计方法，遵循环境审计的局部利益服从整体利益原则、目前利益服从长远利益原则，最大限度的实现预期的环境审计目标。
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