从领导干部离任审计看自然资源资产负债表下的土地账户编制_离任审计论文

自然资源资产负债表下土地账户编制探索——基于领导干部离任审计的角度，本文主要内容关键词为：资产负债表论文,自然资源论文,领导干部论文,账户论文,角度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      党的十八届三中全会提出了对领导干部实行自然资源资产离任审计的要求。这项重要工作开展的前提应当是自然资源资产负债表的编制。因此，如何编制自然资源资产负债表，以及如何以此为基础进行领导干部的离任审计，成了我国国家审计机关面临的一项重要任务。

      从国际上的情况来看，自然资源资产负债表涵盖的内容很广，由欧盟委员会、联合国粮食及农业组织、国际货币基金组织、经济合作与发展组织、联合国和世界银行联合撰写的《环境经济核算中心框架体系》(System of Environmental-Economic Accounting Central Framework 2012，以下简称SEEA2012)认为应该有七个环境资产账户或者表格，分别是矿产和能源资源、土地资产、土壤资源、木材资源资产、水生资源资产、其他生物资源和水资源资产。上述国际组织和一些国家对这些表格的编制和运用进行了较为深入的实践，它们的经验很值得我们借鉴。从我国的实际情况来看：由于对土地的特殊管理方式，这些账户或表格在我国几乎都是一片空白，每一个账户都需要依据我国实际情况进行讨论及论证。作为应探讨的内容之一，本文仅对土地账户的编制及使用展开具体分析。

      一、土地账户的地位、国外运用情况及对我国适应性的分析

      (一)土地账户、自然资源资产负债表、环境功能区划和离任审计之间的关系分析

      土地账户是自然资源资产负债表的组成部分，没有土地账户、水账户等的编制就无法编制出自然资源资产负债表。而领导干部的离任审计要基于自然资源资产负债表，即可以通过比较政府官员在任职期间的起点与终点的报表数据反映出其对于利用和保护资源环境方面所作出的努力。由此，需要编制土地账户以求能满足相关的要求，包括土地资源的状态和使用情况等。

      不同的环境功能区划对于环境的要求与侧重点不同，如自然生态保留区的要求是依法管理、强制保护，而食物环境安全保障区的要求是保障基本、安全发展。只有将具有不同环境功能的土地分开处理才能对其进行有效管理；而按照行政区划划分以满足领导干部的离任审计要求也是必要的。综上，对土地账户先以任职官员的行政管辖区分类，然后再以其管辖区下的不同环境功能区划分类是有效解决此问题的方案之一。

      (二)土地账户在国外的运用

      1.SEEA2012的框架分析

      SEEA系统描述了经济与环境的相互作用和环境资产的存量与变动量。即为了能融合经济与环境的信息，SEEA采用实物量计量方法和货币价值计量方法把水、矿物、能源、森林、渔业、土壤、土地与生态系统、污染与浪费、生产、消费和积累的信息既独立表示，又加总合并在一起，使各种信息能够整合在SEEA的总体框架中。这样就能提供一些有关经济与环境的具体数据，包括资源的使用状态、使用趋势以及相关经济活动对环境造成的影响等。

      2.澳大利亚的实践经验

      澳大利亚将土地账户的编制作为一个用空间位置信息来集成经济、环境和社会数据的实验性项目。具体来说，采用了SEEA的框架，认为土地账户集成信息并提供相关的信息来讨论下列事项：人口定居；可持续生产的产品与服务；了解对于不同土地管理的决定所付出的成本以及带来的收益，包括对碳循环、水供应与水质、物种的分布与数量等影响；了解土地在采矿和农业方面的承受能力；测量环境的健康状况；了解发生在土地上的经济活动对经济、环境和社会产生的成本与收益；公共或私人对于保护环境的投资，例如生物多样性的保护。当然只靠土地账户无法提供足够的信息，但是相关的信息可以依靠土地账户而组织起来。

      (三)国外情况对于我国的适应性分析

      SEEA2012的框架由众多的表格组成，主要是为了描述经济与环境的相互作用和环境资产的存量与变动量。相比较而言，澳大利亚在SEEA2012基础上有所扩展，加入了居住地的使用数据、主要农作物用地数据和畜牧业用地数据等，使该表格反映的内容更加符合澳大利亚的实际情况。对比我国实际要求，我们既可以通过土地账户观察自然生态保留区的森林面积是否减少、食物安全保障区的农作物面积的增减情况；又可以通过土地账户对比不同土地的经济价值等。总体来看，类似国外的土地账户能够提供包括领导干部在任职期间内对于土地的管理以及利用的信息，依据这些信息能顺利展开对领导干部的离任审计。

      二、土地账户的表格类型、计量单位及其在我国的表现方式探讨

      (一)土地的定义及分类方法

      SEEA2012建议对土地采用以下两种方法分类：按土地的使用分类和按土地的覆盖物分类。按照澳大利亚的做法，土地使用的主要大类有：农业、林业、水产养殖用地、建设和相关区域用地、维护和恢复环境功能用地、尚未予分类的其他用途土地、未使用的土地、用作水产养殖或者容留设施的内陆水域、用于维护和恢复环境功能的内陆水域、尚未予分类的其他用途内陆水域和未使用的内陆水域。

      土地覆盖是指地球表面观测到的物理和生物的覆盖，包括自然植被和非生物。联合国粮农组织已经对此制定了相关的分类标准，其一级分类包括：人工地表(包括城市和相关区域)、草本作物、木本作物、多种或分层作物、草原、树木覆被区、红树林、灌木覆被区、水生或定期淹没的灌木或草本植被、天然植被稀少的区域、陆地荒原、永久积雪和冰川、内陆水体、近岸水体和潮间带。

      (二)土地账户表格的类型、计量单位选择

      描述土地使用变化和土地覆盖物变化的表格采取不同的方式编制：既编制当期的实际情况，又编制当期期末改变的矩阵；在此基础上编制结合不同资产变化类型的表格；最后再在实物量表格的基础上编制以价值量表示的表格。

      1.描述土地使用变化与土地覆盖物变化的表格(以实物量为计量单位)

      SEEA2012提供了两张描述土地使用情况的表格：一张是单纯的描述增减变化；另一张是描述具体的变动，即一类土地使用面积的变化是由哪一类土地使用面积的变化而形成的。制定表格的前提是要确定相关土地使用情况的分类，如农业、林业等所使用的土地，具体见表1与表2；描述土地覆盖物及其变化情况的表格，具体见表3与表4。

      

      

      由上述表格可以得到土地使用和土地覆盖物的增减变动量、原因以及相互的转化，以便能更直接地观察到相关政策及其经济活动对于土地的影响。

      2.描述两者关系的表格(以面积为单位)

      SEEA2012中并没有反映两者关系的表格样式，但是其用处不容忽视。虽然土地覆盖物与土地使用有相当密切的联系，但两者依旧是有区别的，如覆盖物同是森林但可能有不同的用处，可能有些是自然存在的、有些是人工培养的，即同一片森林中的树木用途是不同的。在澳大利亚实践中设计了相关的表格，见表5。

      

      这样便可以将土地覆盖物信息与土地使用信息整合起来，提供的数据更加细致，使从该表中分析得出的结论更加准确，从而使相关决定更加贴合实际情况。

      3.以货币金额计量的表格(本例以澳元为单位)

      以货币金额计量的表格基本与上述表格一致，其区别就是计量单位不同。我们认为，虽然存在着活跃的土地交易市场，但是要确定土地的价值仍然是一个复杂的工作。首先，土地不是孤立存在的，比如土地上的建筑物、森林等，要分离这些成分是困难的。其次，虽然有活跃的土地交易市场，观察到的价格可能不具有代表性。最后，存在一些可能永远不会被交易的土地，比如保护区里的土地或者是偏远、荒凉的土地。SEEA2012针对综合资产提出了以下计量原则：(1)土壤资源：虽然土壤账户与土地账户是两个账户，但是两者联系十分紧密，所以常常被一起考虑，尤其是农作物土地，其价值更是含蓄地包含着土壤的价值。(2)建筑物：不应当包括在内。(3)土地改良费用：不应该包括在内。(4)生物资源：不应该包括在内。(5)道路和公共用地占的土地：原则上应当计量其价值，但是确定合适的价值难度较大。(6)可再生恢复使用的土地：应当用净现值(NPV)将相关价值计入。从澳大利亚的实践来看，以货币表示的土地账户与以实物量编制的大致相同，参见表6。

      由于土地的价值主要与土地价格的重估有关，所以在土地货币资产账户中增加了“重计值”以真实反映土地重新评估后的价值。

      (三)对我国现有情况的具体考虑

      1.对于我国土地实物量计价情况的考虑

      本文认为，我国土地的定义应该与国际趋同，而且SEEA2012对于土地的定义具有权威性，并能适应我国的实际情况。从这一点来看，我国的土地资产在使用方向和覆盖物两个方面，与国外的情况没有明显的区别。但是，我国的土地管理在产权方面与国外的情况有着本质的区别：不仅有着农村集体土地与城郊国有土地之间的不同权属，还有着尚未真正产权化或有着其他难以划分产权的情况。因此，应当将专有的产权问题作为一个重要因素来进行土地的划分，见表7。

      

      2.对于我国土地价值量计价情况的考虑

      我国的土地存在着较国外情况而言更难的是价值量的确定问题。首先，按我国的现状来看，由于我国存在着大量的没有活跃市场甚至不能买卖的土地，如自然生态保留区中的土地，因此相关的计量将会是一个突出的难点。即使是在活跃市场下的土地，如何选择有代表性的数据作为其价值也是值得关注的问题。对于前者，虚拟一个市场或者假想存在买卖双方进行买卖，或许是一个可行的确定土地价值的方法；对于后者则需要选择出最具有代表性土地价格的数据。这些都是比较困难的。

      采用货币计量是当前必须要做的工作。因为土地由于地形地貌、海拔、周围环境和基础设施等因素会造成其对于经济社会价值的不同，而土地覆盖物表和土地使用表不能表达这些信息，必须借助土地的价格来表达这些综合而复杂的信息。其重要性还在于：第一，不同账户的计量单位各有不同，如土地为公顷，水为立方等，这就不能使不同账户呈现在同一张自然资源资产负债表下，而采用货币计量的方法能有效解决这一问题。第二，只有提供了不同区划、不同区域不同的土地价值，才能了解不同地域土地资产的经济价值。第三，货币指标能够结合经济活动反映对土地资产耗用量的货币价值额，以辅助宏观经济决策。

      综上所述，本文认为我国按价值量计价土地资产表格应如表8所示。

      

      需要说明的是：表8应当总括地反映某一行政区内(或者是某一环境功能区划)土地资源情况，是该地区自然资源资产表格与“国家和地方资产负债表”的具体构成内容和编制依据；表格动态状况及其与其他表格的结合，也是考核某一地区土地资源利用状况的最重要资料。

      三、土地账户在领导干部自然资源资产离任审计中作用分析

      经过上述分析，土地账户可以提供关于土地使用的管理与控制、土地覆盖物的管理与控制，以及土地价值变化方面的信息。将自然资源资产的利用情况纳入对领导干部的考核体系，会促使各资源资产的合理利用，形成可持续发展的良好势态；我国强调自然资源资产负债表的编制、加大对领导干部自然资源资产离任审计的重要意义也就在于此。

      通过对上述表格的分析看到：这些表格的横向比较，可以看到不同地区、不同环境功能区划之间的差别，从而对生态环境利用状况差的地区提出发展建议；而这些表格的纵向比较，尤其是各构成因素的结构性变动趋势等，则可动态地掌控某一地区领导人在任期内对资源环境的利用状况，对领导干部的业绩给予准确的评价。举例来说，若某一地区土地覆盖物发生了较大的改变，可能是森林减少、建筑物的扩张，可能是官员为了提高绩效而过度开发森林。这样，表格中的数据就能为具体问题具体分析提供适当的、证明力强的证据，以保证自然资源资产离任审计的顺利实现。

      本文以领导干部的自然资源资产离任审计为目的导向，探讨了自然资源资产负债表中土地账户的编制与使用。经过讨论分析认为，SEEA2012的框架能基本适应我国的实际情况，经过适当的调整之后能够在我国的生态文明建设中发挥作用。对澳大利亚的实践情况进行分析后，也表明了我国编制土地账户的可行性与实用性。此外，本文还进一步对表格类型、相关指标的选择与确立、相关计量方法以及土地账户的使用提出了一些个人看法。做好自然资源资产负债表的编制和审计工作仍然任重而道远。

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