集团内长期债券发行与购买合并抵销的处理_投资收益论文

集团内部发行与购买长期债券之合并抵销处理，本文主要内容关键词为：债券论文,抵销论文,集团论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

       一、持有至到期投资与应付债券合并抵销的项目范围

       自2014年7月1日起，在所有执行企业会计准则的企业范围内施行新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33)。根据CAS 33的规定，母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS 22)的规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债发生的相关交易费用应当直接计入当期损益外，其他类别的金融资产或金融负债发生的相关交易费用应当计入初始确认金额(入账价值，下同)。可见，债券发行企业的应付债券(金融负债)与债券购买企业的持有至到期投资(金融资产)初始确认金额均应按照公允价值计量，即按发行价(或购买价)与发生的相关交易费用之和确认，其中相关交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

       企业可能通过债券承销商直接购买长期债券，其购买价(无论是平价、溢价或折价购入)与发行方的发行价是一致的，都是公允价值，但双方发生的交易费用并不一定相等，所以双方初始确认金额也不同。企业也可能是从第三方手中购进长期债券，如从二级市场购入，其购买价及发生的交易费用与发行企业的发行价及交易费用均不相等。因此，无论企业采用哪种方式购买长期债券，其持有至到期投资的初始确认金额均与债券发行企业的应付债券初始确认金额不相等。由于初始确认金额不同，持有至到期投资与应付债券的摊余成本及实际利率也不同，双方计算确认的利息收入与利息支出以及双方各期的摊销额自然也不相同。

       针对集团内部发生的发行与购买长期债券业务，企业集团编制合并财务报表时需要进行以下抵销处理：①持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销；②利息收入与利息支出以及持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销；③应收利息与应付利息的抵销；④持有至到期投资减值准备的抵销；⑤计提持有至到期投资减值准备形成递延所得税资产的抵销。

       二、初次编制合并财务报表相关项目的抵销处理

       (一)持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销

       债券发行企业发行长期债券时，按实际收到的款项记入“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券的面值记入“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与面值的差额记入“应付债券——利息调整”科目，在其个别资产负债表中表现为“应付债券”项目金额的增加。

       债券购买企业购买长期债券(分类为持有至到期投资)时，应当按照持有至到期投资的公允价值和相关交易费用之和作为其初始入账金额。按照债券面值记入“持有至到期投资——成本”科目，按照实际支付金额(假定支付的价款中不包含已到付息期但尚未支付的利息)与面值的差额记入“持有至到期投资——利息调整”科目，在该企业个别资产负债表中表现为“持有至到期投资”项目金额的增加。

       从企业集团整体角度来看，集团内部发行与购买长期债券业务只是内部资金的运动，既不会增加企业集团的资产，也不会增加负债，而发生该业务的双方都在其个别资产负债表中进行了反映。为了消除个别资产负债表直接加总时的重复计算因素，企业集团在编制合并财务报表时需将债券发行企业的“应付债券”项目与债券购买企业的“持有至到期投资”项目予以抵销。但由于持有至到期投资与应付债券初始确认金额不同，两者之间会产生差额(体现在“利息调整”明细账之间的差异)，此差额对于购买企业来说是投资的损失或收益，对于发行企业来说是为筹集资金少付利息所取得的收益或多付利息所付出的代价。企业集团编制合并财务报表时应将其抵销，并记入合并利润表的“投资收益”或“财务费用”项目。具体抵销处理如下：

       当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时，借记“应付债券”(债券发行企业初始确认金额)、“投资收益”(或“财务费用”，差额倒挤)项目，贷记“持有至到期投资”(债券购买企业初始确认金额)项目。

       当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时，借记“应付债券”(债券发行企业初始确认金额)项目，贷记“持有至到期投资”(债券购买企业初始确认金额)、“投资收益”(或“财务费用”，差额倒挤)项目。

       (二)利息收入与利息支出的抵销，以及债券摊销额及差额的抵销

       资产负债表日，债券发行企业与债券购买企业均需在个别资产负债表中按照债券摊余成本(第一年为初始确认金额)和实际利率计算确认利息支出或利息收入，同时采用实际利率法根据记入“利息调整”明细账的金额进行摊销。由于持有至到期投资和应付债券初始确认金额不同、测算的实际利率不同，双方各期计算的利息支出和利息收入会不同，进而导致双方摊销额不同。企业集团在编制合并财务报表时，除将利息收入与利息支出及两者的差额进行抵销外，还应将持有至到期投资与应付债券摊销额及两者的差额进行抵销。

       1.持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额。无论是折价、溢价或平价发行的长期债券，当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时，由此测算的持有至到期投资实际利率必然大于应付债券实际利率，则债券购买企业确认的利息收入小于债券发行企业确认的利息支出，差额为债券发行企业多计的利息支出(财务费用)。抵销时，应同时编制两笔抵销分录：

       (1)折价发行与购买的长期债券：①抵销双方摊销额及差额，借记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)项目，贷记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)、“财务费用”(差额倒挤，为多计利息支出)项目；②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较，取金额较小者)，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。

       (2)溢价发行与购买的长期债券：①抵销双方摊销额及差额，借记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)项目，贷记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)、“财务费用”(差额倒挤，为多计利息支出)项目；②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较，取金额较小者)，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。

       2.持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额。无论是折价、溢价或平价发行的长期债券，当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时，由此测算的持有至到期投资实际利率必然小于应付债券实际利率，则债券购买企业确认的利息收入大于债券发行企业确认的利息支出，差额为债券购买企业多计的利息收入(投资收益)。抵销时，应同时编制两笔抵销分录：

       (1)折价发行与购买的长期债券：①抵销双方摊销额及差额，借记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)、“投资收益”(差额倒挤，多计的利息收入)项目，贷记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)项目；②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较，取金额较小者)，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。

       (2)溢价发行与购买的债券：①抵销双方摊销额及差额，借记“持有至到期投资”(债券购买企业本期摊销额)、“投资收益”(差额倒挤，多计的利息收入)项目，贷记“应付债券”(债券发行企业本期摊销额)项目；②抵销利息收入与利息支出(将利息收入与利息支出进行比较，取金额较小者)，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。

       平价发行与购买的长期债券，依据持有至到期投资与应付债券的初始确认金额的大小比照上述抵销方法处理，此处不再赘述。

       (三)应收利息与应付利息的抵销

       资产负债表日，债券发行企业与债券购买企业应分别按债券面值和票面利率计算确认应付利息与应收利息。由于债券面值与票面利率均相等，双方确认的应付利息与应收利息相等，不存在差额问题。企业集团在编制合并财务报表时，应将应付利息与应收利息进行抵销。

       抵销分录为：①分期付息一次还本的债券，借记“应付利息”(债券发行企业按面值和票面利率计算确认的应付利息)项目，贷记“应收利息”(债券购买企业按面值和票面利率计算确认的应收利息)项目；②到期一次还本付息的债券(到期时抵销)，借记“应付债券”(债券发行企业按面值和票面利率计算确认的应付利息)项目，贷记“持有至到期投资”(债券购买企业按面值和票面利率计算确认的应收利息)项目。

       例1：2015年1月1日，A公司(母公司)通过券商购入B公司(子公司)当日发行的5年期债券8000张，每张面值100元，票面年利率为5％，按年支付利息，本金到期支付，到期日为2019年12月31日。A公司实际支付金额为78万元(含交易费用)。B公司发行债券用于补充流动资金，实际收到款项76万元(已扣除发行的交易费用)。A公司有意图也有能力将该债券持有至到期，故将其划分为持有至到期投资。双方企业所得税税率均为25％。

       经计算，A公司购买债券实际利率为5.59％，B公司发行债券实际利率为6.20％。

       计算A公司2015～2019年投资收益及投资摊销额，结果见表1。

      

       计算B公司2015～2019年财务费用及债券摊销额，结果见表2。

      

       计算A、B公司各年利息收入与利息支出差异额以及应付债券与持有至到期投资摊销额差异额，结果见表3。

      

       2015年末，A公司编制合并财务报表时，编制的抵销分录如下：

       1.持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的抵销。

       借：应付债券 76

      

       投资收益(或财务费用) 2

      

      贷：持有至到期投资 78

       2.利息收入与利息支出以及持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销。

       (1)持有至到期投资与应付债券摊销额及差额抵销。

       借：应付债券——摊销额 0.71

      

      贷：持有至到期投资——摊销额 0.36

       财务费用(多确认的利息) 0.35

       (2)利息收入与利息支出的抵销。将利息收入与利息支出进行比较，取金额较小者进行抵销。

       借：投资收益 4.36

      

      贷：财务费用 4.36

       经过上述抵销处理后，“持有至到期投资”项目(摊销额)抵销0.36万元，“应付债券”项目(摊销额)抵销0.71万元，“投资收益”项目抵销4.36万元，“财务费用”项目抵销4.71万元(0.35+4.36)。至此，A、B公司分别在个别财务报表中确认的摊销额已全部抵销，投资收益与财务费用也已抵销完(参见表1、表2、表3)。

       3.应收利息与应付利息的抵销。

       借：应付利息 4

      

      贷：应收利息 4

       三、连续编制合并财务报表相关项目的抵销处理

       (一)年初未分配利润的调整

       企业集团上一期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润应与本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润相等。但本期合并财务报表是以母公司和子公司当期个别财务报表为基础编制的，得出的期初未分配利润金额与上一期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润金额之间会存在差额。因此，在编制合并财务报表时，必须将持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额以及以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额对本期年初未分配利润的影响予以抵销，进而调整本期期初未分配利润金额。

       1.持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的调整。当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时，借记“应付债券”、“未分配利润——年初”项目，贷记“持有至到期投资”项目。当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时，借记“应付债券”项目，贷记“未分配利润——年初”、“持有至到期投资”项目。

       2.以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的调整。

       (1)持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时，分情况处理：对于折价发行与购买的长期债券，借记“应付债券”(债券发行企业累计摊销额)项目，贷记“持有至到期投资”(债券购买企业累计摊销额)、“未分配利润——年初”(差额倒挤)项目；对于溢价发行与购买的长期债券，借记“持有至到期投资”(债券发行企业累计摊销额)项目，贷记“应付债券”(债券购买企业累计摊销额)、“未分配利润——年初”(差额倒挤)项目。

       (2)持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时，无论是折价还是溢价发行的债券，均与上述抵销处理类似，只是应借记“未分配利润——年初”项目。

       (二)本期应付债券与持有至到期投资相关项目的合并抵销

       一方面，由于债券尚未到期，双方均需确认该债券的利息收入或利息支出，同时对“利息调整”明细账余额进行摊销，因此企业集团连续编制合并财务报表时，需要将利息收入与利息支出以及债券摊销额及差额予以抵销；另一方面，企业集团需要对应付利息和应收利息进行抵销，抵销处理方法与初次编制合并财务报表时相关项目抵销处理相同，只是金额不同，这里不再赘述。

       例2：接例1，2016年末，A公司编制合并财务报表时，编制的抵销分录如下：

       1.年初未分配利润的调整。

       (1)持有至到期投资与应付债券初始确认金额及差额的调整。

       借：应付债券 76

      

       未分配利润——年初 2

      

      贷：持有至到期投资 78

       (2)以前期间持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的调整。

       借：应付债券——摊销额 0.71

      

      贷：持有至到期投资——摊销额 0.36

      

      

       未分配利润——年初 0.35

       2.本期持有至到期投资与应付债券相关项目以及利息收入与利息支出的抵销。

       (1)持有至到期投资与应付债券摊销额及差额的抵销。

       借：应付债券——摊销额 0.76

      

      贷：持有至到期投资——摊销额 0.38

      

      

       财务费用(多确认的利息) 0.38

       (2)利息收入与利息支出的抵销。将利息收入与利息支出进行比较，取金额较小者进行抵销。

       借：投资收益 4.38

      

      贷：财务费用 4.38

       (3)应收利息与应付利息的抵销。

       借：应付利息 4

      

      贷：应收利息 4

       以后债券持有期间，年末合并抵销处理略。

       (三)债券到期时的抵销处理

       应付债券与持有至到期投资在以后存续期间都会涉及年初未分配利润的调整和本期相关项目的抵销处理，只不过各期抵销金额不同。债券到期支付与收回债券投资时，由于个别财务报表中“持有至到期投资”项目与“应付债券”项目以及“应收利息”项目与“应付利息”项目金额均为零(仅指本债券)，只需要抵销“未分配利润——年初”项目及本期的“投资收益”、“财务费用”项目即可。当持有至到期投资初始确认金额大于应付债券初始确认金额时，借记“未分配利润——年初”、“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。当持有至到期投资初始确认金额小于应付债券初始确认金额时，借记“投资收益”项目，贷记“未分配利润——年初”、“财务费用”项目。

       例3：接例1、例2，2019年末，B公司(子公司)发行的债券到期。A公司编制合并财务报表时，会计处理如下：

       1.调整年初未分配利润。

       年初未分配利润调整金额=初始确认金额的差额-累计摊销额的差额=2-(0.35+0.38+0.40+0.43)=0.44(万元)

       借：未分配利润——年初 0.44

      

      贷：财务费用 0.44

       2.将当年利息收入与利息支出进行比较，取金额较小者进行抵销。

       借：投资收益 4.44

      

      贷：财务费用 4.44

       经过上述抵销处理后，调整的“未分配利润——年初”项目累计差额、本期“投资收益”项目金额和“财务费用”项目金额全部抵销完毕(见表1、表2、表3)。

       四、持有至到期投资计提减值准备的抵销处理

       (一)初次计提减值准备的合并抵销

       1.持有至到期投资计提减值准备的抵销。资产负债表日，对债券购买企业的持有至到期投资的账面价值进行检测，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。在编制合并财务报表时，应将持有至到期投资计提的减值准备予以抵销。借记“持有至到期投资——减值准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。

       2.计提减值准备形成递延所得税资产的抵销。由于债券购买企业对持有至到期投资计提了减值准备，则该金融资产的账面价值与计税基础的差额构成了可抵扣暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税资产。企业集团在编制合并财务报表时，应将递延所得税资产和所得税费用项目抵销，借记“所得税费用”项目，贷记“递延所得税资产”(可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响额)项目。

       (二)计提减值准备以后期间的合并抵销

       持有至到期投资计提减值准备以后会计期间，企业集团在编制合并财务报表时，除调整年初未分配利润外，还要将本期继续计提的减值准备或转回的减值准备与相应的递延所得税资产予以抵销。

       1.年初未分配利润调整。

       (1)调整减值准备，借记“持有至到期投资——减值准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

       (2)调整递延所得税资产，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“递延所得税资产”项目。

       2.以后会计期间继续减值或减值准备转回的抵销。资产负债表日，若有客观证据表明导致该持有至到期投资减值的原因未消除，则需将本期计提的持有至到期投资减值准备和由此形成的递延所得税资产予以抵销。其抵销分录为：借记“持有至到期投资——减值准备”项目，贷记“资产减值损失”项目；借记“所得税费用”项目，贷记“递延所得税资产”项目。若有客观证据表明该持有至到期投资价值已经恢复，则购买债券企业应当对原已确认的减值损失予以转回，计入当期损益。

       在编制合并财务报表时，应将转回金额及对递延所得税资产影响金额予以抵销。做抵销分录：①将减值准备的转回金额予以抵销，借记“资产减值损失”项目，贷记“持有至到期投资——减值准备”(减值准备转回金额)项目；②将减值准备转回对递延所得税资产的影响金额予以抵销，借记“递延所得税资产”(可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响额)项目，贷记“所得税费用”项目。

       例4：接例1，假定2016年12月31日，有客观证据表明B公司发生严重财务困难，A公司认定对B公司的债券投资发生了减值，并预测2017年12月31日能收到4万元利息，2018年12月能收到4万元利息，但2019年12月仅能收回本金76万元。只考虑持有至到期投资减值准备的抵销，其他项目抵销略。相关处理如下：

       2016年12月31日，A公司确定减值损失并计提减值准备。

       该债券投资预计未来现金流量的现值=4×(P/A，5.59％，2)+76×(P/F，5.59％，3)=71.94(万元)

       该债券投资减值准备=债券投资摊余成本-该债券投资预计未来现金流量现值=78.74-71.94=6.8(万元)

       2016年12月31日，A公司确认相应的递延所得税资产。

       递延所得税资产=6.8×25％=1.7(万元)

       2016年末，A公司编制合并财务报表时，编制如下抵销分录：

       (1)持有至到期投资减值准备的抵销。

       借：持有至到期投资——减值准备 6.8

      

      贷：资产减值损失 6.8

       (2)计提减值准备形成递延所得税资产的抵销。

       借：所得税费用 1.7

      

      贷：递延所得税资产 1.7

       例5：接例1和例4，假定2017年12月31日，有客观证据表明B公司财务状况有显著改善，A公司估计2018年12月31日将收到4万元利息，2019年12月31日将收到4万元利息和本金78万元。只考虑持有至到期投资减值准备的抵销，其他项目抵销略。相关处理如下：

       2017年末，A公司确定减值损失并计提减值准备。

       该债券投资预计未来现金流量的现值=4(P/A，5.59％，1)+(78+4)×(P/F，5.59％，2)=77.34(万元)

       债券投资减值准备转回金额=该债券投资预计未来现金流量现值-债券投资摊余成本=77.34-｛71.94-[4-(71.94×5.59％)]｝=77.34-71.96=5.38(万元)

       本年度计算转回金额为5.38万元，小于原计提减值准备6.8万元，因此本年度应转回的金额为5.38万元。

       因减值准备转回而减少的递延所得税资产=5.38×25％=1.35(万元)

       2017年末，A公司编制合并财务报表时，编制如下抵销分录：

       (1)对年初未分配利润与减值准备进行调整。

       借：持有至到期投资——减值准备 6.8

      

      贷：未分配利润——年初 6.8

       (2)对年初未分配利润与递延所得税资产进行调整。

       借：未分配利润——年初 1.7

      

      贷：递延所得税资产 1.7

       (3)减值准备转回金额的抵销。

       借：资产减值损失 5.38

      

      贷：持有至到期投资——减值准备 5.38

       (4)转回的递延所得税资产金额的抵销。

       借：递延所得税资产 1.35

      

      贷：所得税费用 1.35

       以后年度编制合并财务报表抵销处理略。

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