论新税制的公平性，本文主要内容关键词为：公平性论文,税制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本文分析了我国新税制的公平性，指出以增殖税为主体的流转税体现了市场竞争的公平性，克服了双重征税、内资企业与外资企业税负不平等的弊端，改善和加强了中央与地方、税务机关与纳税人的关系，进一步理顺了税收分配关系。
１９９４年，我国实行新的税收法律制度。一年来，新税制得到很好的贯彻实施，对我国社会主义市场经济体制的建立和发展起到了重要的促进作用。这不能不归结于新税制所具有的公平性。
一、以增值税为主体的新流转税制充分体现了市场竞争公平性的要求
１９８４年以来，我国实行产品税、增值税、营业税、特别消费税等税种并存，以产品税为主体的流转税制。第二步利改税措施出台后，流通领域由营业税一统天下，生产领域则主要是产品税征税范围。１９９４年开始，国家实行增值税、消费税、营业税等税种并存，以增值税为主体的新流转税制。取消了产品税，增值税的征税范围不仅覆盖了全部的生产领域，而且还延伸到了流通领域。在流通过程中，除了不动产和无形资产的交换征收营业税外，其他所有商品的交换均征收增值税。
（一）在生产领域，增值税克服了原产品税重复征税之弊端，具有明显的公平税负的特性。
原产品税以产品销售额为征税对象，一个生产企业不仅要就自己新创造的价值纳税，而且还要就从外单位购入的协作件（原材料、零配件等）的价值纳税，形成重复征税。而增值税以增值额为征税对象，只就商品销售额中增值部分征税，换言之，它只对销售额中由本企业所新创造的那部分没有征过税的价值征税；而对销售额中由其他企业创造，并已征过税的那部分价值不再征税，因此，它可以有效地排除产品税重复征税和由此导致税负不平之弊端。于是：
１．从一个企业来说，增值税的税负，不受产品构成中（由外单位生产的）协作件所占比重的影响。它改变了原产品税按产品销售额征税，税负随产品构成中协作件多少而上下浮动，协作件越多税负越重的现象，从而给社会化大生产所要求的专业化协作创造了有利条件。
２．就一项产品而言，增值税的总体税负，不受生产结构变化的影响，始终保持平衡。按原产品税以产品销售额征税，一项产品若由一个企业完成，那么，只就其创造的价值纳税；若由几个企业协作生产。则每一个企业（除生产原材料无需从外单位购入协作件的企业外），不仅要就自己所创造的那部分价值纳税，而且还要就从其他企业所购入的协作件（不管是原材料还是零部件）的价值纳税。于是相对而言，一项产品由全能厂（即完成一项产品整个生产过程全部生产行为的企业）生产的税负轻，由若干个专业化生产厂家协作生产的税负重。增值税按增值额征税，一项产品，只要其成品销售价格相同，那么，不管是由一个企业生产的，还是由几个企业协作生产的。其总体税负总是一致的。这样，既有利于产品的深加工，又可以促进生产企业专业化技术水平的提高。
（二）在外贸领域，与原产品税按产品销售额征税相比，增值税一个突出的特点是有利于贯彻奖出（奖励出口）、限入（限制进口）的政策，对进出口贸易进行合理适当的调控，以保护国内生产和国家经济利益。
１．在实行出口退税制度上，增值税比原产品税更彻底。根据原产品税制的规定，一项产品出口时，一般只能退还这一产品生产经营过程中最后一道环节所征的税。而增值税制的规定则不同，它可以把出口产品整个生产经营过程中已征的全部税款如数退还企业，使该项产品以完全不含税的价格进入国际市场，这样，就可以提高出口产品的竞争能力，扩大出口。
２．对进口产品，增值税比原产品税更有利于保护国内同类产品的生产和国家的经济利益。按原产品税制规定，国内生产与从国外进口的同类产品的税率虽是相同的，但由于原产品税制存在重复征税的因素，以及其他国家对出口产品采用减税、免税等保护政策，因此，同类产品国内生产的税负高于从国外进口的税负（进口彩电价格远高于国内彩电，主要是因为关税高），这样，无形中为外国商品大量涌入中国市场打开了缺口。增值税制虽然也对国内生产与从国外进口的同类产品设置同一税率，但由于增值税按增值额征税，消除了重复征税的弊端，而西方主要出口国一般也采用增值税制，因而同类产品，国内生产的税负与从国外进口的税负大致平衡。尽管出口国家也会采取减、免税等优惠措施，但由于进口产品在报关前在我国未缴过税，我国对进口产品征收增值税时，没有扣除项目，其销售额就是增值额，因而，征税基数大了，税额也就高了。这样，就有利于生产同类产品的国内企业和国外企业在平等的税负下展开竞争。
不久的将来我国要恢复关贸总协定的缔约国地位，进口关税将大大降低，采用与国际接轨的以增值税为主体的流转税制，无疑将使国内企业与国外企业处在一个比较一致的税负之下，对国内企业建立现代化、国际化的管理体制将是有益的。
（三）与原营业税相比，增值税使得流通领域的商业企业与生产领域的工业企业处在同一税负之下。
按原流转税制，流通领域是营业税的征税“地盘”，国家对从事商品批发、零售的各个企业征收营业税。批发与零售环节的营业税率分别为进销差价的１０％和零售价格的３％。国家当时为什么要对批发与零售行为分别设置税目及规定相应的两个税率，实际上是基于一定的历史条件的：其一、商品及各类物资的流通是按计划分配的渠道，自上而下，由各级批发站层层下发的；其二、批发行为与零售行为是分开的，一部分企业只从事批发，另一部分企业则只从事零售；其三、国家对绝大部分物资、商品的批发价、零售价采用计划定价或计划指导价的形式，国家有能力控制商业利润，使得其相对低于工业利润。在以上三个特定条件下，国家将商业批发、零售的营业税税率定得相对低于大部分工业企业的产品税税率，以力图在两者之间保持一个相对公平的税负。
随着国家经济体制改革的深入，流通领域的计划体制模式逐步被冲破，商业行为主要由市场进行调节。工业企业从计划渠道获得各种物资供应的比例大大缩小，最终几乎趋于零，工业成本增大。而各类物资、商品价格的放开，商业企业最先获利，商业利润慢慢地最终大大地超过了工业利润。在这样的生产经营环境下，若再按原流转税制征税，工业企业将遭受明显不公平的税收待遇。
新税制适应企业外部环境变化的趋势，体现市场经济的要求，取消批发、零售的概念，打破工业企业与商业企业销售行为的界限，对各种类型企业的商品销售行为几乎均采用１７％统一的增值税税率，从而使得工业企业和商业企业处于同一税负之下。税率不统一，企业会抱怨国家所给的外部环境不公平；税率统一了，企业要做的事只剩下如何从内部经营下功夫，以降低生产经营成本。
（四）从税率设置角度考虑，增值税税率简单、统一，使得几乎所有不同的行业、不同的企业处于同一税负之下。
原产品税按产品销售额征税，国家为了体现税负的公平性，对不同的产品、行业，鉴于生产成本或行业成本不同，设置了高低不等的几十档税率（最高的达６０％，最低的只有３％），以力图使不同行业处于一个平均社会利润率下。然而，不仅不同行业的生产成品很难比较，就是生产同一产品的不同企业，其生产成品受诸多因素的影响也往往是不同的，因而要估计出一个行业的社会平均成本以及与其他行业成本之差距，往往是不现实的，更何况成本是处于变动之中的。因而，依据估计得出偏又往往失真的不同行业之成本而设计的税率，常会有失偏颇，很难做到不同行业之间税负的公平性。
增值税只设置了两档税率。除了对销售或进口粮食、农用生产资料、图书、报纸及居民用煤、气、水等绝少数几类商品征收１３％的税外，其他绝大部分产品的销售、进口都征收１７％的税。由于增值税是就增值额征税，具体操作中又采用销项税扣进项税（进销税率相同）的办法，因此，不管是哪一类企业，也不管各个企业的生产经营成本是高是低，增值税只是就其新创造的价值统一征收１７％的税，这样就从税收法律制度上保障了不同行业、不同企业间税负的公平性。
（五）新流转税制还有一个明显的公平性，那就是将增值税一贯到底，对“三资企业”也适用统一的增值税。
原流转税制对外商投资企业（即“三资企业”）与内资企业区别对待，对前者采用工商统一税，对后者则适用产品税、增值税或营业税，前者的平均税负明显低于后者。新流转税制取消“内”、“外”之分，对外商投资企业与内资企业适用统一的增值税，使得它们相互之间在平等的环境下展开竞争。
二、以收益（入）高低为唯一征税标准的新所得税制充分体现税收调节企业和个人收入的公平性
（一）建立在收入基础上的新企业所得税制，取代建立在所有制基础上的旧企业所得税制，充分体现所得税制改革的公平性，有助于建立现代企业制度。
我国实行新税制的一个重要目的应是要有助于建立现代企业制度。现代企业制度的核心问题是产权问题。建立现代企业制度，就是理顺产权关系，明确产权边界。现代企业制度的主体是公司法人制度。公司是法人，具有法律上独立的人格。各种类型的公司应该享有法律上平等的地位，包括平等的税收法律待遇。公司法人财产是有各股东的投资形成的，公司法所关心的不是股东出资财产的所有制性质，而是股东及其公司对外承担民事责任的界限、程序，以切实保护投资人、债权人的利益。由于公司可以容纳各种所有制性质的投资，因而，公司本身是没有所有制性质的。新的公司登记制度，只有“公司类型”；没有“经济性质”这一登记栏目。在新的公司制度前面，那种以企业所有制性质的不同为依据的税收立法已失去存在的意义。
第二步利改税所形成的所得税制最典型地体现了以企业所有制性质为区别标准而进行税收立法的体例。当时，对全民大中型企业按５５％的比例税率征收所得税，并在此基础上征收调节税；对城镇集体所有制企业、乡镇集体所有制企业按超额累进税率征收所得税，集体企业实际承担的税率平均在２５％—３０％之间；而对“三资企业”则按３３％的比例税率征收所得税。国营大中型企业的税负明显高于其他所有制性质的企业。这当然是企业制度决定的。当时的企业都是划分所有制性质的，每个企业的营业执照上都登记有“经济性质”这一栏。全民企业是国家投资的，国家除了对其征收所得税外，还要收取利润。第二步利改税，就是要将国家对全民企业所收取的利润合并到所得税中一并征收，所以，才有５５％这么高的税率。这种强化国家财政收入的做法，客观上大大加重了全民企业的税收负担，而且从理论上混淆了税收与利润这两种截然不同的收入来源，混淆了国家的政权职能与（对全民企业财产的）所有者职能。
很明显，这种旧的企业所得税制存在着两大弊端：一是不同所有制性质的企业之间税负的不公平性；二是以企业的所有制性质不同而分别制定所得税税法的体例不符合现代企业制度的要求。
新的企业所得税制只有两部所得税法：一是《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税暂行条例》）；二是《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外商投资企业和外国企业所得税法》）。对所有的内资企业，不问其所有制性质，统一按《企业所得税暂行条例》征收３３％的所得税，以充分显示税负的公平性。这种不问企业所有制性质的征税方法，客观上有助于现代公司企业制度的建立。
尽管新的企业所得税制对外资企业与外商投资企业及外国企业采用分别立法的体例，然而，两者之间的税率是统一的，均为３３％，这又一次显示了新所得税制的公平性。
也许有人会说，外商投资企业及外国企业享有很多优惠待遇，真按３３％纳税的其实很少。作者认为，国家之所以要给外商投资企业及外国企业一定的优惠待遇，是考虑到引进外资的需要及其他发展中国家在类似情况下所适用的税率。然而从理论上讲，外商投资企业及外国企业适用的基础税率与内资企业的税率是相同的。更何况，内资企业也可享有一定的优惠待遇。如：经济特区和上海浦东开发区的内联企业适用１５％所得税率；高新技术开发区的高技术企业也适用１５％的税率，而且自投产年度之日起两年免征；新办的第三产业，在一定年度内减征、免征所得税。诸如此类，对内资企业的优惠措施也有十几项之多。因此，可以说现在内资企业与外商投资企业及外国企业的所得税税负已基本趋于一致。
所得税是直接税，其纳税人就是实际负税人。它不像作为间接税的流转税，纳税人可以通过商品销售行为和营业性服务行为将税负转嫁出去。因此，相对而言，所得税比流转税更能体现税负的公平性。
（二）统一个人所得税，而且采用累进税率，一方面体现税负的公平性和一视同仁的原则；另一方面调节个人收入水平，促进社会分配的公平化，以实现税收的社会职能。
在旧的个人所得税制中，有三部个人所得税法。一是个人收入调节税暂行条例，适用于中国人；二是个体工商户所得税暂行条例，适用于中国人中的个体工商户；三是个人所得税法，适用中国境内的外国人。相比较而言，个人收入调节税起征点低，税率递进速度快，税负最重；个体工商户所得税虽无起征点，但税率递进速度相对较慢，平均税负比个人收入调节税要低；个人所得税起征点最高，税率递进速度最慢，实际税负最轻。难怪当时有人说，中国境内的外国人，享有的不是国民待遇，而是超国民待遇；而一部分缴纳个人收入调节税的中国公民则呼吁要享受平等待遇。
新的个人所得税制，不问是中国人，还是外国人，也不问是不是个体工商户，均适用统一的重新制定的个人所得税法，取消个人收入调节税和个体工商户所得税，从而使得所有的自然人，就其所得，承担同样的税负，真正体现了新税制一视同仁的原则和个人所得税税负的公平性。
而且新的个人所得税制，对个人的工资薪金所得采用累进税率，收入越高，税率也越高，客观上起到调节个人收入水平，促进社会分配公平化的作用。随着社会主义市场经济的进一步发展，个人之间的收入差距也将进一步扩大，这也许是市场经济必然规律。从社会发展的角度考虑，要允许一部分人先富起来，以形成一种竞争激励机制，最终实现社会财富积累的增加和整个社会的进步。而从宏观管理的需要出发，要保持社会的平稳发展，尽量避免体制不完善因素引起的社会分配不公的现象。征收个人所得税，一方面本着公平税负的原则，对个人收入进行必要的调节；另一方面，缓解新旧体制交换过程中因某些环节调控措施不衔接而造成的公民之间收入相差过分悬殊分配不公的现象。
（三）新的所得税制另一个明显的特点是开辟了一个新的税种——土地增值税。
这一新税种设立的目的是为了公平分配国有土地的增值收益，避免房地产开发商利用土地自身增值获得额外利润。
土地增值税是就转让国有土地使用权、地上建筑物（简称转让房地产）取得的收入，减除规定扣除项目金额（土地出让金和土地开发费）后的增值额所征收的一种税。从课征环节看，土地增值税在房地产转让环节课税，具有流转税的某些特点，但是，其征税对象——增值额却是一种所得额，因而土地增值税应归入所得税范畴。
在计划经济体制下，土地是无偿取得的，且不能转让。在市场经济体系中，国有土地使用权可以由国家出让给土地使用者，土地使用者取得这种土地使用权后又可以有偿转让，从中获得收益，也即国家承认土地使用权是一种商品。
然而，房地产作为一种商品与一般商品不一样。一般商品的增值是商品的生产经营者投入劳动所形成的价值；但是房地产的增值往往不是或者不主要是房产的增值，而是地产的增值。地产的增值除了少量属于土地开发性劳动所产生的收益外，绝大部分是土地自身的增值，也即绝大部分不是房地产开发商投入劳动形成的价值。很明显。这一增值全部归房地产开发商所有是不公平的。
国家对房地产增值额征收３０％—６０％的土地增值税，有助于形成房地产收益的公平分配机制，避免房地产开发商获取超过其所投入劳动的额外利润。
三、改善、健全税收管理体制，理顺中央与地方、税务机关与纳税人的关系
（一）增强税务机关的独立性，建立国家税务局与地方税务局两套系统；取消地方财政包干，实行分税制，实现税收征管权利在中央与地方之间的公平分配。
我国税收管理体制的一个传统性弊端表现为从属性、地方性、分离性，即税务局从属于财政机关领导，没有独立的法律地位，不能独立行使税收征收管理权力；国家中央机关在地方上没有直接管辖的税务机关，所有行使征税权利的税务机关均由地方政府领导，中央税收由地方税务局代征；税收立法权基本掌握在全国人大及其授权的中央政府手中，地方人大和地方政府没有税收立法权，但与此同时，大部分税收的优惠减免权交由地方政府和地方税务机关行使，造成税收立法权与优惠减免权的分离，税收的征管权利与义务不相一致，这样，必然是税收征管在实践中的弱化，从而导致大量税收流失。
于是，国家为了稳定和巩固中央财政收入，调动地方积极性，采用地方财政大包干这一行政措施。这一措施曾一度起到积极作用，但随着实践的深入，其弊端也日益显露了出来。其一，它弱化了中央政府的税收管理权和宏观上的统一调配、协调权，造成一个又一个的地方独立利益主体，各地纷纷实行地方保护主义，从而阻碍全国统一市场的形成和市场机制的发育。其二、它造成了各地区之间不公平的待遇。由于各地财政包干的金额高低不平，而且这种金额并不是通过科学的计算程式得出的，更何况，各地财政包干的金额一经确定就是三年五年不变，然而各地经济发展速度却是经常变化的，因而，财政包干后，各地之间待遇往往有失公平、合理。其三、它是导致通货膨胀的重要原因。地方财政包干后，各地政府为了保护本地利益，越权给本地企业减免税收，使得地方企业预算外收入按较大比例逐年上升，其中一大部分直接用于消费，形成消费膨胀。
新税制力图从根本上克服传统税制的弊端，建立中央与地方之间相对独立又相互制约、公平有效的税收征管运行机制，具体体现在以下方面：
第一，提高税务机关的法律地位，增强其独立性和权威性。税务机关从各级财政部门分离出来，不受行政隶属关系制约，独立行使税收执法权。
第二，取消地方财政包干，实行分税制。地方财政包干是一种临时性的行政措施，实行新税制后将予以取消。新税制同时从税种上划分为中央税和地方税两套体系，将那些税源集中，额度较大的税种划归中央税系列；而把那些税源分散，不易于集中统一征收的税种划归地方税系列。中央税和地方税就税种本身而言是相互独立的。
第三，税收立法权、征管权与优惠减免权相一致。实行分税制以后，中央税与地方税分别由中央与地方两级人大及其授权的中央政府与地方政府立法。当然，地方税税种的开征需征得中央同意。同时分别设立国家税务局与地方税务局两套系统。国家税务局在地方设立分支机构。中央税由国家税务局征收、管理；地方税则由地方税务局依照地方法规规定的程序征收管理。中央税与地方税相对独立，谁立法，谁减免；谁减免，谁少税，既公平，又合理。从而，从体制上既保证了中央财政收入的稳定性，中央税税源的不可侵犯性，又调动了地方的积极性，还可以防止地方政府和地方税务机关滥施优惠减免权。
（二）实行税收的“征、管、查”权利相分离，推行税务代理制，理顺税收征纳关系，实现税务机关与中介机构、纳税人相制衡的公平的约束机制，提高税收征管效率和质量。
我国税收管理体制另一个传统性弊端是“征、管、查”一体的专管员一员到厂制。税收专管员集“征收、管理、稽查”的权利于一身，除了国家进行税务大检查以及收到举报后进行突出性检查外，企业所有的税务事宜由专管员一人统管。这样就过份抬高了专管员的价值，使得“征、管、查”之间缺乏相互制约机制，什么事情都由专管员一人说了算，纳税人处于相对不利的地位，所谓“专管员领导下的厂长负责制”就是对征、纳双方关系扭曲的一种说法。同时，专管员制度也为企业逃税提供了方便。一部分企业为了尽量少纳税，千方百计地拉拢专管员，使得少数经不起诱惑的专管员蜕化变质，暗中支持、怂恿企业偷税。这不仅污染了社会风气，而且使国家税源大量流失。这也就是近年来，国家每年要进行税务、财务大检查，每年总能查出一大批偷税户的原因之一。
为了克服以上传统弊端，改变征、纳双方被扭曲的关系，建立一个公平有效的运行机制，新税制实施或推行以下措施：
第一，在纳税环节，建立以纳税人“自核自交”为基础的纳税申报制度。税务机关平时将不再来管纳税人“什么时候纳税、纳什么税、纳多少税”这些日常事务，全然由纳税人自觉交纳，从而为纳税人提供一个较宽松的纳税环境。
第二，逐步推行税务代理制。选择信誉良好的律师事务所、会计师事务所作为中介机构，实施税务代理制度，这是西方国家的成功经验。我国实行新税制后，将予以借鉴，并根据我国国情在税务机关、中介代理机构与纳税人之间建立一个相互制约机制，以保证税收收入及时入库，又最大限度地杜绝营私舞弊的漏洞。
第三，完善税务咨询服务，向纳税人提供有关税收法规、实务等方面的帮助，普及税收法律知识，以利于纳税人自觉纳税。
第四，加强税务稽核、检查和审计制度，实现税务机关职能的转换。税务机关主要职能将不再是具体的征税事务，而是对纳税人的纳税情况进行稽核、检查和定期或不定期审计，以提高纳税人的纳税自觉性。
第五，实行重罚制度。对纳税人的偷税、骗税行为，一经查实，实施重罚，罚得其“喘不过气”，直至破产为止，使得纳税人不敢产生偷税、骗税等违法之念头。
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