非审计服务与审计独立性，本文主要内容关键词为：独立性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、非审计服务供求关系与审计独立性
非审计服务是否影响审计的独立性是个颇具争议的老问题。安然事件发生后，它再一次引起了人们的兴趣，见仁见智，莫衷一是。以下我们将在回顾有关研究的基础上提出我们的看法。
（一）规范研究的结果各执一词
从规范研究的成果来看，长期以来的争论形成了两种截然相反的观点：
1.认为非审计服务影响审计的独立性
该观点主要有这样几点理由：
(1)非审计服务实质上影响审计的独立性。维护审计的实质独立性是审计理论界和实务界的不懈追求。持该观点的学者认为，审计监督的对象是决策行为或决策者，而注册会计师提供非审计服务（尤其是提供管理咨询服务）时，事实上就在某种程度上起了决策者的作用，因此在既提供审计服务又提供非审计服务时，实质上是自己监督自己，监督行为自然难以客观、公正、独立。这正如R.K.Mautz and H.A.Sharaf(1961)所指出的：“在提供管理咨询的过程中，注册会计师作为顾问师，实际上是扮演决策者的角色。虽然管理当局可以自主地接受、修改或拒绝注册会计师所提出的建议，但是其前提是管理当局必须对建议作一番斟酌。况且，管理当局向注册会计师征求意见当然是打算要采纳他们的意见或建议，而不是忽略它。”[1]
(2)非审计服务至少影响形式上的审计独立性。持该观点的学者认为，形式上的独立由于其可观察性而给相关利益者以信心、以证据，从而和实质性独立一般重要。注册会计师在向客户公司既提供审计服务又提供非审计服务时，注册会计师至少在形式独立方面受到损害，而这与20世纪30年代以来人们对形式独立日益重视的大背景是不相符的。Delmen,P.Hyhon(1964)认为，“即使管理咨询不会影响实质的独立性，也会影响形式上的独立性。因为注册会计师在为管理当局提供管理咨询的过程中，在第三关系人的眼里，肯定会在某些方面表现为不独立”。[2]
(3)非审计服务容易使注册会计师与客户公司形成共同利益。持这种观点的学者认为，注册会计师给客户公司提供非审计服务，实际给注册会计师以另一角色接触客户提供了现实途径。给客户提供的非审计服务与提供审计服务是两种性质完全不同的业务，其委托人是管理当局。提供非审计服务的角色使注册会计师心为管理当局而思，行为管理当局而为，这种结果是注册会计师和客户公司容易在经济上和感情上搅和在一起，损害其提供审计服务的独立性。Arthur A.Schuhe(1966)指出，“即使注册会计师不被视为决策者，但由于他具有双重身份，同客户建立了密切的联系，这种联系促使客户和注册会计师的短期利益保持一致。希望咨询结果被采纳的天生愿望，使注册会计师在逻辑上和感情上都被卷入咨询建议付诸实施的过程和结果”。[3]
2.认为非审计服务不会影响审计的独立性
主要理由有：
(1)提供非审计服务是做强做大事务所的重要途径。持该观点的学者认为，提供非审计服务使事务所经营多角化，财务上更趋安全，且不断发展壮大。这样就更有能力承受失去某个客户造成的损失，从而利于提供审计服务时注册会计师的独立性。
(2)非审计服务与审计服务的目的、手段及对象都不同，因此它不会与审计服务相冲突，不会损失独立性。就服务对象而言，认识上的一个误区是：注册会计师在同一客户公司既提供审计服务，又提供非审计服务，其服务对象都是一样——客户公司。而实际情况是，审计业务是为对财务报表和审计报告感兴趣的全部公众服务，客户公司只不过是负担结算审计费用的责任而已；非审计服务则是为企业管理当局提供的。
(3)注册会计师的独立性是相对的，不是绝对；如果要绝对独立，甚至可以说审计向客户公司收费、对客户进行连续审计等都不能发生。正如Malcolm M.Devore(1967)所言：“在世界上，实际上不存在绝对的、纯粹的独立性”。[4]Erhest Greenwood(1957)也指出，“职业化是一种程度性概念，而非绝对的东西，职业化与非职业化之间真正的区别是定量而非定性的”。[5]
（二）实证研究没有证明非审计服务影响独立性
关于非审计服务与注册会计师独立性的研究成果主要是20世纪70年代以后的。关于这方面的实证研究成果可分为这样几个时期：
1.20世纪60-70年代
该时期，人们对实证研究开始了有益的尝试，但尚无非审计服务与审计独立性的真正实证成果，有些研究充其量也只能是“准实证成果”。若以此观之，则也说明非审计服务并不影响审计的独立性。如Felix Kaufman(1967)的研究认为：“没有证据表明，注册会计师对同一客户既提供管理咨询又履行审计职能损害了其独立性。迄今为止，注册会计师已为客户提供了很多管理咨询服务，在执行这项服务方面，无论是文献记录，还是在规章制度制定机构的文书档案里，都无实例可以证实由于管理咨询服务使得注册会计师的独立性受到了损害”。[6]
2.20世纪70年代至2000年期间
在非审计服务与审计独立性的实证研究方面首推迪安基诺(1981)的成果。其观点广受相关学者支持。迪安基诺的研究认为，“注册会计师报告违约行为的概率（以发生违约行为前提）取决于：①注册会计师发现某一特定违约行为的概率，而该概率又取决于注册会计师的职业能力以及在审计方面投入的人力和物力；②注册会计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率，该概率则取决于注册会计师相对于客户的独立性”。[7]在注册会计师独立性既定的情况下，非审计服务由于能够增加对客户公司的了解而会提高注册会计师发现问题的概率。而非审计服务与注册会计师的独立性的关系则很是模糊：一方面，如果非审计服务收费较高，注册会计师就可能因担心失去客户而屈从管理当局的压力，从而影响独立性；另一方面，非审计服务也可能使客户公司更为依赖注册会计师，如此则有利于增强抵制客户压力的能力，从而增强独立性。据此推论，则非审计服务对审计质量的影响通常是利大于弊。
3.2000年SEC新独立性规则出台所引发的实证研究
2000年6月29日，SEC对外公布了修订注册会计师独立性规则的建议草案，向社会公众征求意见。“草案”主要拟从三方面对注册会计师独立性规则进行修改，其中之一便是注册会计师为客户公司提供的非审计服务的范围。SEC的这一举动引发了新一轮的关于非审计服务与注册会计师的独立性的研究。研究结果虽然不尽相同，但大部分成果都表明，非审计服务并不影响审计质量及注册会计师的独立性。
例如，美国孟斐斯大学Lawrence Abbott等(2001)选择了265家上市公司为样本进行实证研究，在《审计、非审计服务与信息技术服务费：一些实证证据》一文中有这样的结论：“美国SEC修订注册会计师独立性规则所依据的数据并不准确，事实上只有4%的上市公司客户未从会计师事务所购买非审计服务，超过51%的公司支付的非审计服务费超过审计费。并认为，联合提供审计和非审计服务有助于提升审计的质量，SEC新独立性规则限制非审计服务会对审计质量产生消极作用”。[8]
4.安然事件发生后的实证研究
安然事件发生后，美国南加州大学Mark De Fond等(2002)也就非审计服务与审计的独立性进行了实证研究，结果表明，非审计服务收费与注册会计师签发审计意见的倾向性之间并不存在任何联系，而声誉损失与诉讼成本等市场制度动机，提供给注册会计师的独立性动机显著强于高服务收费所产生的对客户的依赖。其研究结论是，没有证据证明非审计服务影响审计的独立性。
二、各国对非审计服务的规定及安然事件后的反应
1.经合组织(OECD)主要国家非审计服务政策的差异见表1
2.安然事件后各国对非审计服务的反应
安然事件发生在美国。因此，对非审计服务的反应最大，有关改变也最多。安然事件后，首先，媒体“一边倒”地支持全面禁止注册会计师向客户提供非审计服务。其次，“五大”曾持非审计服务不影响独立性观点的坚定立场，然而，安然事件后，也对外发出了不再向客户公司提供信息咨询和内部审计的承诺。第三，美国注册会计师协会于2002年2月对外宣称，不再反对限制注册会计师为上市公司审计客户提供非审计服务的联邦立法，特别是支持对信息技术咨询和内部审计的限制。第四，2002年3月7日，布什总统就安然事件后如何强化公司约束、加强会计行业监管、保护投资者利益发表演讲。其内容以“布什总统的十点计划”为名登在白宫政府网站上，即著名的“布什十点”。其中的一点是：“应当使投资者对公司审计师的独立性和诚实性拥有足够的信心。SEC应给审计委员会制定指南，禁止外部审计师为审计客户提供影响审计独立性的其他有偿服务，尤其应该禁止提供内部审计外包服务。此外，客户将被要求强制性地披露支付给审计师的全部费用。”第五，2002年5月3日，美国审计总署(CAO)应参议院银行委员会主席保罗·萨贝恩斯的要求，向该委员会提交了一份报告——《会计职业：监管、审计独立性与财务报告问题》。报告中，美国审计总署建议美国注册会计师协会修改其独立性准则，提高独立性的要求标准。GAO同时建议AICPA参考其2002年发表的《政府审计准则》黄皮书对审计独立性之规定。GAO对注册会计师为联邦政府或接受政府资金资助的审计客户提供的非审计服务做了严格的原则限制，并附加了一些防范措施。其中两项最为主要的原则是：①注册会计师不得执行管理职能，不得参与管理决策；②注册会计师不得审计自己的工作，如果非审计服务的数量或种类对审计的对象事项构成重要或重大影响时，则不得提供非审计服务。第六，2002年7月25日，美国国会通过了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)。7月30日，该法案经美国总统布什签署后，正式成为法律并生效。为了提高注册会计师的审计质量，重树注册会计师的形象，法案对审计独立性作了专门而详细的规定。如禁止执行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计服务，对于未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的事先批准。该法案对非审计服务禁列的范围大为扩大。
表1 OECD国家是否禁止会计师事务所为法定审计客户提供非审计服务情况
附图
资料来源：Benito Arrunada,(1999).The Economic of Audit Quality:Private Incentives and the Regulation of Audit and Non-Audit Services.KLUWER ACADEMIC PUBLISHERS.
加拿大原先对非审计服务是不加限制的，美国安然等财务丑闻的发生对其也产生了深刻的影响。2002年7月，加拿大证券管理局、金融机构主管办公室和加拿大特许会计师协会等联合宣布了一项改革方案，拟重构一套新的注册会计师监管制度，旨在提升公众对资本市场的信心。其中措施之一就是要求限制会计师事务所为审计客户提供非审计服务，以增强注册会计师之独立性。虽然，安然事件发生的时候，英国刚刚经历了一场深刻的注册会计师监管制度的变革，但为了避免类似问题的出现，2002年2月在英国贸工部长（贸工部代表政府监督注册会计师审计）和财政大臣的联合倡议下，由多个政府部门和会计监管机构共同成立了“审计与会计问题协调小组”，旨在对照安然事件，对现有的审计监督和财务报告制度进行检查。2002年7月，英国贸工部已向国会提交了中期报告，在其提出的多项改革建议中，其两处涉及到非审计财务问题：其一是改革公司审计委员会，即审计委员会完全由独立的非执行董事担任，代表股东监督注册会计师的审计质量和非审计服务；其二，强制要求上市公司披露注册会计师提供的非审计服务。
三、本文的分析和结论
如何看待现有文献的观点？非审计服务审计独立性的关系有没有结论？若有，结论何在，以下我们拟就此试作分析。
1.提供非审计服务情形的界定
在研究非审计服务对审计独立性的影响时，我们是界定在对同一客户同时提供审计和非审计服务这种情况，而非给甲提供审计服务，给乙提供非审计服务。在明确这一点的基础上，对该问题的分析研究至少还存在这样两种情况：第一，不考虑其他因素，仅就同时向客户提供审计服务和非审计服务这一情况进行分析研究；第二，将同时提供审计服务和非审计服务这一现象置于一个大环境中来对其进行分析研究。明确这一点是十分重要的。例如，基于人的本性，大多数人在工作中偷懒的可能性很大，但若有监督机制介入时，其可能性则会大为降低，甚至消失。因此，“考虑”与“不考虑”相关影响的研究结果是有很大出入的。我们认为，首先应研究的是上述“第一种情况”。
2.非审计服务使注册会计师与客户间形成财务利益关系
当注册会计师向客户提供审计服务时，注册会计师就和审计客户之间形成了一种生意上的伙伴关系。在市场竞争日趋激烈的今天，市场份额是企业生存发展的一个重要的指标，客户就是上帝，是事务所的衣食父母，从当今的整体状况来看，发达国家非审计服务收入占事务所收入的比重越来越大。以美国的情况为例，“五大”1999年管理咨询收入已全面超过会计审计服务，“会计审计服务收入”与”管理咨询服务”收入的比重分别为：安达信(18:70)；普华永道(35:45)；安永(34:43)；德勤(31:50)；毕马威(36:40)。因此，注册会计师提供非审计服务与客户之间形成的商业伙伴关系是一种财务利益关系，而且它是注册会计不容小视的财务利益关系。
3.财务利益关系必然影响审计独立性
由于提供非审计服务而形成了注册会计师与客户之间的财务利益关系，而这种关系的重要性还有加强的趋势。由于这种关系的客观存在，当注册会计师在实施时对同一客户的其他行为决策时，难免会考虑这一财务利益，当利益出现冲突时，甚至还会为保持这一财务利益而不得不向管理当局屈从。因此，非审计服务在不考虑其他因素的情况下，影响审计独立性是毫无疑问的事。“利益冲突的发生，有两种情况：一种情况是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务相冲突；情况二则是某人身兼双重角色时，相应的两种义务发生冲突[9]。”非审计服务对审计独立性的影响能同时用这两种情况来解释：因提供非审计服务而取得收入是注册会计师的一种财务利益，发现（若有违约行为）并报告管理当局在提供会计信息方面的违约行为是注册会计师的义务，但在是否报告违约行为时可能注册会计师会面临管理当局的压力，甚至失去客户，此时自身利益就与应尽义务发生冲突；在注册会计师为审计客户提供非审计服务时，注册会计师这一主体身兼二职，同伺两主，一方面为股东、债权人等尽义务，另一方面又为管理当局尽职责，这两种义务也因为管理当局在“审计收费”方面的重要作用而难免冲突。
根据以上分析，我们可得出这样的结论：非审计服务从理论上讲，它有影响与之同时提供审计服务的注册会计师独立性的可能性，但可能性是否转化为现实则受多因素制约。
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