创新农业税制理论与实践，本文主要内容关键词为：税制论文,理论论文,农业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中国经济的二元结构和社会的二元形态，决定中国农业税、工商税制度的异同。中国城市化的加快，首先要求工业化的加快。产业结构的调整，一二三产互动，城乡经济相融，必然要求农工商税制的一体化。税制的统一，必然要求税收征收的方式统一和执法主体统一。创新农业税制，实现中国农工商税制统一，势在必行。
一、统一规范农业税制的客观必然
这里所指农业税制，包括实体法制和程序法制。
（一）农工商税制分立的历史性。从理论上看，税收分类标准很多，通常将税收分为流转税、所得税、财产税、行为税等；但在二元经济结构、二元社会形态下的中国，税收界限和沟壑最分明的分类是——工商税收和农业税收，因为流转税、所得税、行为税、资源税等等，都很难诠释农业税收真正的全部意义。
从税制演变情况看，新中国成立后，工商税制几度分合，多次改革，但农业税制自1958年后，几乎未作大的调整；从征收主体看，工商税收统一由税务部门征收，且早已取得社会共识，但农业税条例规定农业税由县、乡征收，而在实践中，各地或财政或地方税务作为征收主体，或单设农业税征收机构，不仅不统一，且争议颇多；从税制要素设计看，工商税收分别在流转、分配、特定行为等环节征收，增值税、营业税、消费税、所得税等计税依据，与市场经济相适应，分别确定为已实现商品价值的销售额和营业额或所得额，而农业税兼具流转税、所得税、资源税、行为税等特性，且以生产量为计税依据，换句话说，一定程度上不是对商品课税，而是对产品生产行为课税；从课税对象看，农业税又区分粮食和农特产品（经济作物、林木、牲畜、园艺、水产品等）、牧业分别实施完全不同的课征计税方法，尤其是农业特产农业税具有强烈的目的性和独立性，而工商税制中没有类似现象；从征收方式看，工商税收实行货币征收，而农业税的征收，征金与征实并存。
从市场经济发展情况看，工商税与农业税的迥异显示，农业税的改革远远落后于时代。但这不仅是政策制定形成的差异，其根本原因是二元城乡社会形态使然。在发展中国家，社会和经济分化为城市和乡村的二元形态，而农村地域广阔人口众多，经济发展水平远远落后于城市：农业附加值低，缺乏先进生产手段，属于劳动密集型产业，资本积累低，生产集约化程度低；受制于各种自然因素，经济产出波动预测性差，区域发展极不均衡；农村人均收入水平低，公共事业发展、基础设施建设滞后；农村人口数量庞大，劳动力剩余严重，但人口流动限制；农村经济形式单一，农民收入渠道不多；发展中国家在工业化进程中，往往还通过价格“剪刀差”征集部分收入支持正业。从新中国看，建国初期，与落后的农村经济发展现实和计划经济管理模式相适应，在制度选择上沿用了对田亩征税，以人为推定的常年产量为计税依据，以主观确定的粮食收购价为计税价格，对农业产出与农民收入合并征收农业税的办法。这种税收制度与工商业税收制度完全相异。
（二）税制统一的趋势性。城市和乡村的二元社会形态是政治驱动、经济分化下历史的自然选择，但在现代经济社会中，严重畸形的二元城乡形态已成为中国现代化进程中一大突出障碍。尽管目前我国仍是农村城镇二元社会形态共存，但工业化、城市化和城乡一体化，是历史的、必然的发展趋势，统一畸形的二元经济结构和社会形态，是中国现代化的必由之路。调整产业结构，促进农村经济发展、城乡经济融合，加快中国工业化和城镇化，解放农民、转移农民、富裕农民，客观要求与之相适应的社会管理制度，包括税收制度。四川是典型的农业大省，省委提出“一二三产互动，城乡经济相融”的方针，正是变二元经济社会形态为一元经济社会形态的具体体现。在这一转型过程中，一方面经济决定税收，经济形态转变必然要求税收制度与之相适应进行改革；另一方面税收作为重要的政策工具，理应积极作为，促进产业结构调整，促进城镇化进程，促进二元经济结构和二元社会形态的统一。
考察农民与市民、农业与工商业不难发现，一方面农民总体负担重，且税轻费重，客观上存在对农民和农业的超额提取和非规范提取；另一方面现在农业税收的征收成本过高，税制老化，税收行政效率低下。当前在全国进行农村税费改革试点，就是要从总体上减轻农民负担，把大量非规范性收费规范为具有法律权威性、稳定性的征税，应该说是统一国家、集体、农民分配关系的第一步，因此农业税在农业收益分配中的地位、在整个税制中的地位，无疑都将被大大强化，其未来改革方向必然受到广泛关注。
近一时期，社会各界对农业税征与否观点异同。从经济财政角度研究，农村税费改革方案实施前，全国征收农税300亿元左右，税费改革后的农税总收入也只是700亿元左右，约占近几年全国税收总增量1/3左右，似可认为农税征否不关紧要。其实农民负担重原因不在税负上，税费改革前的税负仅占农民负担1/6左右，不征农税不仅解决不了农民负担问题，更为重要的是埋下了“税退费进”的隐患。从法律制度规范角度看，目前在农村涉及面最广、影响最深刻的莫过于农税，农税的缴纳无不体现农村居民的爱国主义精神和遵纪守法的理念。再从政治政策层面看，继续征收农税，同时进行农村税费改革，是党和国家的重大决策，农业税收制度继续坚持理所当然。配合农村税费改革，完善农业税制亦乃当务之急，具体可分两步走。
第一步是从客观现实看，农业税近期内不能停征。因为农业税是国家农村税费改革的主要载体，是在农村普及税法的主要方式，是县乡财政收入的主要来源。因此，一是农业税应当从取缔杂费、减轻负担、稳定税收的角度出发，对纳税人、计税面积、常年产量、税负水平等税制要素进行调整，以减轻农民负担，规范征收行为，稳定农村社会，为农业税的进一步改革创造社会条件。尤其是在农业人口众多、农业结构调整困难的西部农业大省，推进农村税费改革，创新规范农业税制度十分重要。日前农业税负的计算征收，四大税制关键要素均存在问题：计税面积不实。第二轮承包有的按标准亩计，有的按习惯亩计，习惯亩往往大于标准亩。在承包时，有的签了字，有未签字；承包后的土地因经济建设、退耕还林、自然灾害、土地整治又发生了新的变化。常年产量不准。往往经济发达地区标准低、欠发达和较贫困区标准较高。计税价格偏高。往往政府确定的计税价格高于市场价格，有的地方收购部门压级压价，最终农民交纳的实物达到应交实物（标准级）的2倍。税率高于二三产业。现行工商税收小规模纳税人，一般流转税负3-5%，所得税负1-2%，而农业税整体税负达到8.4%，农业税负高于工商服务业，显然不利农村、农业、农民问题的有效解决。改革优化农业税制，须很好研究四大税制要素设计问题。二是全面取消农业特产税。该税是1983年国家针对当时粮食紧缺，而多种经营发展迅猛、比较收益高、与粮食作物争地情况严重的背景下开征的，实事求是评价，该税在当时起到了平衡税负、稳定粮食生产的作用，但从当前情况看，粮食紧缺已成历史，粮食生产过剩、粮价低迷成为客观现实，农民收入增加问题，已成为农村最大的政治、经济、社会问题，而农民增收，必须改革传统生产观念，调整农业经济结构。而现行农业特产税政策总体上不利于农村产业结构调整，不利于农民增收，不利于农产品加工业链条形成，应当予以取消。但事物总是一分为二的，由于各地的经济条件不同，加以农业特产税个别税项仍然具有现实可行性，因此农业特产税改革不能“一刀切”，但是必须“切一刀，”。凡是经济条件好的地区，可以省为单位，全面停征农业特产税；其他地区必须缩小征收范围，减少课税品种，降低适用税率。比如烟叶和毛茶，一直是工商税制的征税项目，且税率较高，1994年改征农业特产税，并适当降低了税率，对其继续课税，有历史习惯，在收购环节课征，不直接影响产业结构调整和农民利益。再如原木和原竹，也是原工商税制确立的课税内容，且税收由收购者缴纳，对其课税，有利于天然林保护，有利于生态环境建设，有利于避免计税土地上林木产品纳税，非计税土地上林木产品不纳税的弊端。
第二步是从长远发展情况看，要根本矫正农业税收缺陷，适应市场经济发展和产业结构调整的需要，应当统一现行处于分割状态的农业税制和工商业税制。国际经验证明，税制统一的优越性十分明显，一方面保证了税制本身的简化、统一、高效，降低了税收成本；另一方面也在社会权利、义务方面达成了农民与社会其他成员的平等。从国际税制比较看，多数国家不单设农业税，而是适用统一的流转税、所得税、财产税，在统一的税制中给予农村、农业、农民相对宽松的税收优惠。因此可以说，统一农业税制和工商税制，也是国际接轨的需要。
再从有利农村经济结构调整看，必须消除就农业论农业观念，在农民增收上，税收当有所有有所不为。在农工商税制统一前提下，一是对农业专业化组织的经济行为可不予课税；二是对农产品加工行业在所得税上实行优惠，以提高农产品附加值，增加农民收入；三是对设立在县城（不含城市市区）及乡村的中小企业，凡安排农村劳动力达到一定比例的，实施所得税减征优惠，以促进农村劳动力转移，加快工业化、城镇化进程。
（三）税收征管统一的必然性。长期以来，由于农业税收在制度要素设计上相对独立于工商税收，所以农业税收征管方式自有体系。在规范税收征管行为标准的最高法律——《中华人民共和国税收征收管理法》中，专门条款明确农业税的征收管理办法，由国务院另行规定，足可见农业税收征管的特殊性。但是，税收实体法的统一是经济发展的大势所趋，而实体法的统一，必然要求程序法的统一，即建立统一、高效、规范的、不分农业税、工商税的征管模式。从现实情况看，虽然农工商税收实体法的统一还有待时日，但事实表明，征管方式的总体统一已经具备了现实可能性：统一的征收机关为征管方式的统一确定了主体内容；统一的利益公平需求为征管方式的统一确定了社会价值内容；统一的税收信息化建设为征管方式的统一确定了技术内容。而且城乡经济的日益融合、农村市场化程度日益提高、信息技术的日益普及和粮食体制改革的日益深入，又为税收征管制度的统一提供了社会经济条件。
二、创新农业税收征管制度的基本思想
当前，在我国大部分农村地区，农业税征收广泛存在着征收机构不统一、征收方式不统一、征管基础薄弱、征管手段落后、行政执法不规范、税收征收成本高、征纳矛盾比较尖锐等问题。虽然全面推进农村税费改革大幅度地减轻了农民的负担，一定程度上缓解了农业税征纳矛盾，但从制度体系上，固有矛盾依存，新的问题还在产生。一是程序法缺失。“程序正义”是依法行政的重要内涵，依法治税要求依照法定程序征收税款。税收征管法虽明确指出，农业税征收管理的具体办法由国务院另行制定，客观现实是，农业税征管办法始终未能出台。缺少了程序法的农业税收，在征收实践中不可避免带有浓烈的地方色彩和巨大的随意性，严重损害了税收的权威性和公信力。二是征管观念陈旧。由于不少地方农村经济相对落后，农民群众文化程度相对不高，以致长期处于弱势群体地位；个别农税征管人员法制观念薄弱，“官贵民贱”思想严重，以管理者自居，漠视农民作为纳税人的基本权利，不仅违反规定超标准摊派农业税收，而且缺乏服务观念，滥用职权，执法粗暴，往往激化征纳矛盾，给社会稳定埋下隐患。三是执法主体多元。有的在财政，有的在地税，有的在基层农业管理部门，还有的由乡镇政府临时组织人员突击收取，由于有的不具备执法主体资格，导致政府在与农民发生农业税纷争时，常处于被动状态，既不利于维护税法权威，又损害了政府形象。而且，名义执法主体与实际征收主体不一致，委托代征现象十分普遍。由于机构隶属关系不同，人员素质千差万别，农业税征管整体性和统一性差，致使征管效率和执法水平不高。四是征管手段落后。和城市工商业税收已基本普及计算机管理、自觉主动申报纳税不同，多数地区农业税仍是以上门催收、手工开票为征收特征，费时耗力，成本高，效率低，而且在上门催收中，“一对一”征收极易出现税费混收、平摊税款、白条子收税、滞留税款等违法犯规征收和腐败行为。农业税征管手段落后，客观上阻碍了全国税收征管改革尤其是税收信息化建设的整体推进。因此，当务之急是尽快规范农业税征管体制，创新农业税征管模式。
结合中国客观现实理性思考。农业收征管方式应当多元化和社会化，同时应当科学化和规范化。即在现实征管多元化、社会化的基础上，实现税收征管方式总体上的统一，建立统一、科学、高效、规范的征管制度。
（一）制颁农业税收征管程序法。法治社会只有依法治税，才能从根本上规范税收秩序。由于情况复杂，涉及国家、集体、个人多方利益，税收实体法的统一是渐进的，需要较长期的思想、理论、实践准备。但在实体法统一前，农业税征管程序法不应当长期虚置，留下空白。尽快出台农业税征管办法，就是要使农业税收的征收管理过程有法可依，从法律上明确农业税征纳职责、征纳方式、征纳期限、强制措施、法律责任等问题，以统一的法律、法规规范农业税收的执法程序，保护农民合法权益，加强对征纳行为的约束，减少行政干预，维护农业税收良好秩序和国家利益。
（二）更新农业税收征纳观念。“皇粮国税，古已有之”，交“皇粮”的观念，在农村可谓根深蒂固。但“皇粮”只是“皇权”社会的产物，把农业税视之为“皇粮”，是农业税征纳观念陈旧的典型体现。因为是“皇粮”，农民摆脱不了被“管治”的角色，纳税时诚惶诚恐，出现不满时把抗税作为惟一手段；因为是“皇粮”，个别征税人。漠视农民正当权益，执法不依法，言语生硬、行为粗暴，视“民好讼”为劣习，把反映税收问题的农民当作“刁民”；因为是“皇粮”，征纳矛盾容易激化，税收问题容易演变为社会问题。创新农业税征管制度，首要是更新农业税征纳观念，树立现代税收理念。在现代税收征管中，征纳双方地位平等，征税人依法征税，纳税人依法纳税，遵守共同的法律法规。农民作为共和国的纳税人，理应受到全社会的尊重，其合法权益理应受到法律的保护；在现代税收征管中，管理是服务，应当寓管理于服务中，提供纳税辅导，宣传税收政策，落实税收减免，都是征税人职责所在；在现代税收征管中，法律救济天然存在，应鼓励农民通过申诉、复议、诉讼等法律渠道解决税收纠纷。只有在具有现代税收理念的社会里，现代税收征管制度才有生存的土壤。在现代税收征管中，农民群众应当自觉遵守宪法，依照农业税收法律法规诚信纳税，主动履行公民应尽的义务。
（三）统一农业税收执法主体。税收征管法和国务院规定，农业税收由税务机关进行征收管理，国家税务总局农业税征收管理局具体负责全国农业税收管理。中央决定由税务部门征管农业税收，符合社会管理分工要求，财政与税收理应分居收支“两条线”，职责不应混淆。由税务机关征收农业税，可有效避免以支定收、加码加价、上清下不清问题，有利于规范政府收入分配秩序；深化税收改革要求均衡城乡负担，将征收主体统一到税务部门，有利于税负公平，避免各地因财力不同而引发税负不公问题；从效率原则来看，统一机构设置比多个机构征税效率更高，成本更低；加入WTO要求规范政府行为，规范统一征税机构应是题中之义；按照国际惯例，税务机关征税执法名正言顺，纳税人容易接受，有利于减少征纳矛盾。
我们认为，从健全国家税收制度角度考虑，农业税征收主体应进一步明确为地方税务机关。因为农业税收入是地方财政收入的重要来源，农业税职能由财政划转税务后，地税部门征收农业税责无旁贷，既有利于从整体推进依法治税，也有利于保证农业税收入任务完成，同时避免多征、摊派、截留、转移税款等现象发生。统一由地税机关征收农业税收，符合税收规律，符合现实需要，符合税改改革发展方向。
（四）规范农业税收征收方式。农村地域广阔、经济发展层次明显、税源状况不一，一味追求农业税征收方式的高度统一是不现实的，但基本方式必须规范、统一。否则，征收方式的差异，必将带来事实上的税收负担差异，违背税收公平原则，而一些征管痼病亦难根除。
首先，在农业税收方式的统一过程中应考虑与工商税征收的衔接，积极谋求与工商税收征管模式的统一。长期以来，农业税制与工商税制的异同，执法主体的分治，导致税收征管方式的差别。工商税收由纳税人依照税法规定的纳税义务时间和主管税务机关依法核定的具体纳税期限，在指定地点或按指定方式申报纳税，而农业税收主要是依照乡镇政府确定的具体纳税数额，由村社干部集中时间、集中人员、集中精力上门催收。税收征收方式的不同，反映出税收管理观念的不同，政策观念的不同，服务方式的不同，进而反映出不同纳税人社会地位的不同。统一农业税收方式，应促使工商税收与农业税收执法主体相统一，名义执法主体与真实执法主体相统一，农民被动的外因型纳税观与主动的内因型纳税观相统一，现代的税收管理理念与发展的税收规范征收方式相统一。
其次，坚持以税务部门独立执法、直接征收为主的征收方式。税务机关既然是执法主体，就应当承担历史赋予的使命，切实履行执法主体职责，以谋求政治上的主动、社会上的地位、法制上的保障，使依法治税和减轻农民负担有良好的法治基础。农业税必须改变当前普遍委托代征的方式为地方税务机关直接征收，同时加强征收队伍建设、提高人员素质，有效改变政出多门、多头收税、搭车收费、截留税款等情况，维护税法权威。对个别实行自征为主暂时有困难的地方，也必须采取税务专业管理与群众协税护税相结合的办法，税务干部必须担负起计划安排、政策掌握、票证管理、税款征收等主要管理职责。
第三，努力推行农民自行申报、税款集中征收的管理方式。建立“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的税收征收模式，是税收征管改革的基本任务和发展方向，农业税征收方式应当向其转变。催收与申报、分散与集中，表面上只是纳税地点的改变，但本质上有着深刻的转变，农民由被动纳税到主动申报履行纳税义务，这是历史性的进步，是社会文明的重要标志，意味着现代税收观念日益深入人心。税务部门应当抓住农村税费改革农民减轻负担的有利机遇，因势利导，加强政策宣传，激励自觉申报纳税热情，规范征收行为，提高服务水平，通过设立多种形式办税服务网点等方式，引导农民群众自觉主动申报纳税。
（五）改进农业税收征管手段。由于不少地方农村经济相对落后，农业税收收入规模较小，一些基层征收部门现存因陋就简的思想，征管手段基本停留在手工操作上，导致工作量大，办税效率低，差错问题出现频繁，信息资料利用差、传递慢。粗放型的农业税征管方式不适应新形势新发展的新需要，必须破除陈旧观念，改进征管手段，向科学管理、微机监控转变。以计算机网络为依托征管农业税收，让农民负担不仅上墙而且上网，这是规范农业税收征管，提高征管质量的重要措施，是适应WTO公平、透明原则的要求，是税收信息化建设的必然趋势。虽然受制于经济发展水平和地方财力状况，农业税收征管现代化不可能一蹴而就，但应转变观念，创造条件，逐步改善农业税征管手段，以提高征纳行为的透明度，减少执法随意性，促进农税征管规范化、科学化，为税收信息化建设中计算机网络的广泛化、深度化运用创造条件。
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