美联储与人民银行会计标准比较
杨润坤
（中国人民银行西宁中心支行 青海西宁 810001）
摘 要： 本文对美联储及人民银行的会计标准主要内容进行比较，分析美联储在央行会计标准方面的先进经验和人民银行现行会计标准存在的不足，提出推进人民银行会计标准改革、权责发生制改革、加强资产风险管理、加大会计人才培养力度等建议。
关键词： 中央银行 会计标准 比较
一、会计标准制定比较
鉴于央行职能的特殊性，目前国际上并没有统一的央行会计标准来供各国央行参考和借鉴，各国央行均是按照本国实际，结合通用会计标准来制定央行会计标准。
3.潜水医学领域专利权人排名：前10排名中，中国企业占3家，分别是中国海洋石油总公司、海洋石油工程股份有限公司和宝鸡石油机械有限责任公司，排名分别为第3位、第6位和第10位；中国高校和科研院所占7家。这说明我国潜水医学专业技术和产品的规模化生产特征不明显，个性化需求研制和定制的市场大，主要靠研发能力比较雄厚的研究机构和大专院校来实现。见表2。
美联储理事会指定联储银行业务与支付系统司（以下简称RBOPS）负责制定、修订、解释美联储会计制度。RBOPS参照美国《公认会计准则》（以下简称GAAP），结合美联储的性质和职能，制定了《联邦储备银行财务会计操作指南》（Financial Accounting Manuel for Federal Reserve Bank，以下简称FAM）① https://www.federalreserve.gov/aboutthefed/financial-accounting-manualfor-federal-reserve-banks.htm ，用于规范美联储理事会及12个联邦储备银行会计工作，并根据业务变化、GAAP相关准则发展对FAM进行修订，目前使用的FAM就是2018年1月修订的最新版本。
人民银行由会计财务司主要负责制定会计制度。现行《人民银行会计基本制度》是由会计财务司结合人民银行实际，参照政府会计标准，于2005年制定出台。从实施范围来看，《会计基本制度》也仅限于在人民银行各级分支机构实施。
二、会计标准主要内容比较
从表1可看出，FAM内容基本涵盖了美联储的所有经济活动的会计核算，操作性较强。而《会计基本制度》更偏重于对人民银行会计任务、体制、机构人员、核算规定、会计科目等内容进行原则性规范，具体操作另行出台各类业务核算办法，操作性相对较差。
2.人民银行会计计量属性选择。人民银行采用历史成本作为计量属性，按照资产、负债发生时的实际成本计量，存续期间不调整账面价值，另有规定的除外。相较其它计量属性，历史成本以支付凭据为入账依据，具有可靠性和可验证性，数据取得较为容易，核算简单，但缺点是随着人民银行业务复杂化，历史成本难以准确反映资产的现有价值及价值变化，提供的会计信息决策相关性、有用性较差。
表1 美联储及人民银行会计标准主要内容比较
续表 表1 美联储及人民银行会计标准主要内容比较
（一）会计核算基础比较
1.美联储采用权责发生制作为会计核算基础。作为美国的中央银行，美联储既具有公共特征，又具有私有特征。从公共特征来看，美联储履行中央银行职能，服务于公共利益；从私有性来看，美联储保持财务独立，不由政府预算控制，自负盈亏；联邦储备银行的股份私有化，商业银行按照自身总资本6%的金额来认购12个地区联储股份，但不能参与联储管理，股份也不得抵押和转让，而联储则每年需要向各股东支付6%的股息。美联储的所有权特征使其会计目标更偏重“决策有用观”，即向国会、股东、债权人等利益相关者提供关于报告主体的、有助于利益相关者进行决策的财务信息。因权责发生制更能真实反映当期收入和支出，更准确地计算和反映经营成果，在信息相关性、有效性上更具优势，“决策有用观”目标下的会计主体通常选择权责发生制作为核算基础。
根据式(1)～(7)可得:第10个考核期Cpv为3.976万元，Cav为4.704万元，Ev为3.96万元，Vs为-0.016万元，Vc为-0.744万元，Is为1.034，Ic为0.842。由计算结果可知:该项目在第10个考核期实际安全成本投入处于超支状态，实际安全保障水却没有达到计划水平，可以排除是由于安全成本节约导致了安全度的降低，很明显是由于管理措施不到位而造成的，项目经理部应结合专家对当月安全评价体系的评分情况和项目实际安全投入情况进行深入分析，找出原因，加强安全管理力度的同时严格控制安全成本的支出，保证项目施工安全顺利开展。
2.人民银行采用收付实现制作为会计核算基础。人民银行作为政府部门，实行政府预算，所有权属于国家，其会计目标更偏重“受托责任观”，即反映人民银行的受托责任履行情况，向国家、决策层提供尽可能客观可靠的会计信息。因收付实现制能直观反映各级预算收支情况，有利于加强预算管理和监督，操作简便，易于核算，所以“受托责任观”目标下的会计主体通常选用收付实现制进行核算，例如我国各政府部门、事业单位会计。但随着经济发展，决策层对政府部门会计信息的“决策有用性”需求不断提升，再加之货币政策执行过程中工具多样化、复杂化，大量计息金融资产和负债出现在人民银行资产负债表上，收付实现制基础的会计核算已难以准确反映人民银行的资产、负债及损益状况，难以满足决策层的会计信息需求。
会计电算化是时代进步发展的产物，顾名思义，会计电算化运用了电子计算机技术，会计电算化对会计工作方法的进一步完善起着重要作用，会计电算化是会计发展的必然结果，会计电算化更是会计工作发展所必须的技术。
（二）会计要素下的主要项目比较
美联储按季对各项贷款价值进行评估，如果有客观证据表明贷款在到期日很可能无法全额收回本息，则在第4季度末确认贷款减值情况，计提贷款损失准备并计入当期损益。此外，FAM规定在资产负债表日，如有明确证据表明固定资产可回收金额低于其账面价值且不可恢复，也应该补充计提减值准备，确认减值损失并调整其资产价值。而以公允价值计量的资产，由于其公允价值变动时已确认损益或权益，因此不需要对该类资产计提减值准备。以上各项减值准备均作为备抵项在报表中反映，报表中的资产价值反映摊销和备抵后的净值。
解析：向Ca(HCO3)2溶液中加入少量NaOH溶液的离子反应为OH-==CaCO3↓+H2O,故A项错误。向含有0.4 molFeBr2的溶液中通入0.3 molCl2,首先氧化亚铁离子,后氧化溴离子,反应的离子反应为4Fe2++2Br-+3Cl2==4Fe3++6Cl-+Br2,故B项正确。用惰性电极电解MgCl2溶液:Mg2++2Cl-+2H2O==Cl2↑+H2↑+Mg(OH)2↓,故C项错误。磁性氧化铁溶于稀硝酸,只有形成的亚铁离子被氧化,反应的离子方程式为3Fe3O4+28H+,故D项错误。
2.人民银行会计要素主要项目。资产要素中，由于我国出口型经济特征和汇率政策等原因，占比最大的资产项目是外汇储备；其次是再贷款、再贴现；此外，与美联储不同，人民银行不直接在公开市场上认购国债和其它政府债券，现存的国债余额仅是中央政府为特定用途而发行的特别国债，占比较少。负债要素中，占比最大的项目是储备货币，包括机构存款、货币发行，政府存款占比也较高。人民银行的权益要素只包括自有资本，且在总资本占比非常小。
（三）会计要素计量属性比较
1.美联储会计计量属性选择。美联储采用了历史成本、公允价值、摊余成本等多种属性来计量会计要素，在具体计量属性的选择上体现出实质重于形式原则。
当代大学生亦需要补“钙”，大学生的成长成才离不开思政工作者对理想信念的指引与诠释。思政工作者在新环境下应尽量避免使用传统的“大满灌”“一言堂”等老旧的话语模式，应主动占领网络媒体新阵地，占领主流文化传播平台，多层次、全方位、重深度地宣传励志教育话语。高校思政工作者一是要善于从大量的事实中科学分析概括，得出让学生信服的合乎规律的结论；二是要通过创新宣传教育话语方式、丰富宣传教育手段、更新话语体系等，来增强大学生思想信念的引导力；三是可以通过身边的先进典型，摆事实、讲道理，通过启发式的话语模式来增强人物形象的渲染力度，让先进典型扎根于大学生心中，内化于心、外化于行。
在资产负债表日，美联储对以摊余成本计量的债券资产账面价值进行检查和评估，如有客观证据表明资产公允价值低于其账面价值，且价值下降是非临时性的，那么应该对该资产计提减值准备，并将计提的减值准备计入损益。计提时采用的公允价值作为该资产新的摊销基础，并对其未来现金流入重新进行计算，在剩余期限内进行摊销。日后如已计提减值准备的资产价值恢复，已计入损益的金额也不能转回。
非系统公开账户（NON-SOMA）项目中，对于价值变动不影响决策的项目，如黄金、特别提款权、铸币、递延资产、固定资产、流通中货币、存款等项目，美联储均采用历史成本计量；对于有持续资金流入的项目，如贷款和应收款项、持有至到期投资采用摊余成本计量。为避免公允价值变动使美联储的资产负债表出现较大波动，美联储对公允价值的运用也较为谨慎，使用公允价值计量的资产主要有可变利益实体（VIE）的投资和负债、与联储雇员退休计划相关的资产，占比较小。
美联储对计量属性的选择，使其会计信息具有较强的相关性和有效性，反映出更真实的财务状况和经验成果。但多种计量属性的会计核算操作相对复杂，对会计人员的操作水平、专业性和判断力有较高要求。
酒的品类众多，但不论是啤酒、白酒、黄酒、葡萄酒，还是露酒，其共同特点都是含有一定量的酒精及各类微量物质。适量饮酒有精神兴奋的作用，使人产生愉悦感。但过量饮酒，特别是长期过量饮酒会对健康带来危害。成年男性和女性每日的最大饮酒量分别不超过25 g和15 g（以酒精量计算）。孕妇、乳母、儿童、青少年和特定职业等人群不适宜饮酒，正在服药和患病的人群应遵医嘱。同时，专家建议不喝或少喝含糖饮料。
（四）资产减值处理比较
美联储对资产减值的处理，充分体现了其在会计核算中的谨慎性：在面临不确定性因素时，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用，确保资产的真实性。此外，计提减值准备也是一种对资产检查和评估的过程，不仅能加强资产管理，还能有效降低经营风险。
系统公开市场账户（SOMA）内的资产均采用实际利率法摊余成本计量，未实现的收益或损失不确认到当期损益。SOMA账户中的资产主要是各类债券，有明确的利率和到期日，持有目的不是为了盈利，而是为了实施货币政策和维持金融稳定，一般以持有至到期为主，资产价值的变动并不影响其持有数量，因此美联储使用摊余成本进行计量，以准确反映此类资产的账面净值。
1.美联储主要项目。美联储资产、负债等会计要素下的项目设置反映出鲜明的货币政策工具特性。资产要素中，美联储主要通过直接在公开市场买卖债券来实施货币政策，因此其资产要素中“系统公开市场账户（SOMA）”下的各类债券，包括国债、联邦机构债券、政府支持企业债券占绝对比重等；而其持有的外汇资产、对金融机构的贷款占比则较少。负债要素中，美联储机构存款、联邦储备券、“系统公开市场账户（SOMA）”下的负债等项目占比较高。权益要素包括实收资本和盈余公积项目，占总资本比重高于人民银行。
为了系统考察法律环境完善程度对水利产业集聚水平的影响，本文在控制经济规模、城市化水平、政府干预、收入差距、FDI、交通基础设施、劳动力素质和市场化程度等变量的基础上，重点考察区域法律环境指数（包括律师、会计师等市场中介组织服务条件，行业协会对企业的帮助程度，对生产者、消费者合法权益的保护程度，对知识产权保护的程度）对其产业集聚水平的所起作用的效应。本文采用的计量模型如下式所示。
相较而言，人民银行则不对相关资产计提减值准备，仅在年底按照一定比例提取风险准备金；对实际已经发生减值的各类资产，没有客观反映出其减值信息，导致账面价值与实际价值不符；计提的固定资产折旧也并不在表内反映，财务报告难以反映出真实的资产状况，也不利于自身资产及风险管理。
（五）会计报告比较
1.报告种类。美联储和人民银行会计部门均需要按规定编制和报送会计报表，主要包括资产负债表和损益表，但并不编制现金流量表，这是因为对中央银行来说，流动性和现金状况并不是其稳健运行的重要因素。（见表2）
表2 会计报告种类及报送时间要求对比
2.信息披露。美联储对外披露的最重要的会计报表就是资产负债表。美联储资产负债表规模庞大，包含大量的资产和负债信息和货币政策信息，市场参与者非常关注美联储资产负债表的变化，以便清楚地了解有关货币政策的细节。美联储每周四会公布其资产负债表周报及相关附表① https://www.federalreserve.gov/monetarypolicy/bst_fedsbalancesheet.htm. ，包括影响存款机构准备金余额和联储银行状况的因素、备忘事项信息和债券、贷款、其它资产、负债的到期、展期情况等内容；每季度公布《联邦储备银行合并财务季报》，包括货币政策执行情况和资产负债表变化情况② https://www.federalreserve.gov/monetarypolicy/quarterly-balance-sheet-developments-report.htm. ；每年对外公布经过独立事务所审计和未经过审计的合并报表和各行年度财务报告③ https://www.federalreserve.gov/monetarypolicy/bst_fedfinancials.htm. ，包括资产负债表、损益表、权益状况变动表、财务报表附注。
人民银行对外公布的会计报表有按月公布的货币当局资产负债表以及货币供应量、黄金储备、外汇储备、官方储备等报表；按年公布的人民银行年报，内容包括货币政策执行情况、金融运行情况、人民银行报表及相关统计数据。近年来，人民银行会计信息披露的内容和标准逐步与国际接轨，较为全面地公开了人民银行经营情况和财务状况，以满足相关决策者对央行会计信息的需求，货币政策和会计信息的透明度有很大提高。
三、启示和建议
（一）推进会计标准改革，建立人民银行会计准则体系
一是在现有会计基本制度的基础上，借鉴财务会计概念框架体系，制定人民银行会计基本准则，明确人民银行会计目标、会计主体、会计核算基础、会计要素、计量属性、信息质量要求等基本原则和规范。二是依据基本准则制定具体准则，明确人民银行会计科目设置，详细规定经济业务引起的会计要素变动的确认、计量、记录和报告，以及规范财务报告编制。三是梳理完善各会计核算系统的操作应用指南，实现各核算系统与具体准则的有效衔接。
（二）推进权责发生制改革，适当引入其它计量属性
尽快推进人民银行权责发生制改革，逐步建立以权责发生制为会计核算基础，以编制资产负债表、损益表等报表为核心的财务报告制度，全面、清晰地反映人民银行财务信息，为制定和执行货币政策、加强资产负债管理、防范经营风险等提供会计信息支持。在推进权责发生制改革时，可以尝试逐步分离财务会计和预算会计。财务会计方面，可借鉴美联储的经验，适度、谨慎地引入其它计量属性，形成以历史成本计量为主，多种计量属性并存的计量体系，合理反映市场波动，以提高会计信息的相关性和及时性。预算会计则继续使用收付实现制作为核算基础，侧重加强预算、绩效管理。
（三）加强资产风险管理，建立资产减值准备制度
一方面，随着会计核算体制改革的推进，建立资产减值准备制度和资产减值评估程序，及时评估各类资产，尤其是债权类资产的风险和损失，计提减值准备。另一方面，加大对现有资产中不良资产的清理和核销力度，对确定无法收回的呆账、坏账进行剥离处置，并另外建立台账进行登记管理和后续清收，以提高资产质量和会计报表资产信息的相关性和真实性。
（四）加大会计人才培养力度，培养高层次会计人才
随着会计标准改革推进，会计人员不仅需要熟练掌握金融工具会计准则、摊余成本计算、公允价值运用等专业知识，还需要专业的判断力。因此，为推进会计标准改革，人民银行应重视和加强会计队伍建设，加大高层次会计人员培养力度，增强会计人员的专业能力，打造一支具有广阔国际视野、扎实会计功底和丰富实践经验的会计队伍。
【中图分类号】 F830.31
【文献标识码】 A
【文章编号】 1007-841X-2019（7）-0031-04
作者简介：
杨润坤（1986～），女，云南大理人，汉族，硕士研究生，会计师，现供职于中国人民银行西宁中心支行。
责任编辑：汪金祥
校 对：WJX
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