美国COSO框架的借鉴与启示——基于文化视角的研究，本文主要内容关键词为：美国论文,视角论文,框架论文,启示论文,文化论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
国外关于内部控制理论的研究，已经实现三次实质性突破：一是认识到内部控制不单纯是会计或审计领域的问题，而是一个跨领域的问题。Maijoor(2000)从审计学、组织理论和经济学视角三个方面对内部控制进行研究。二是认识到内部控制是一个完整的体系(或框架)。从内部控制框架到风险管理框架，COSO框架当之无愧地成为内部控制理念的集大成者。三是认识到社会文化因素对组织控制结构的影响。Inzerilli(1983)将组织控制分为外部控制和内部控制，认为外部控制对社会文化因素不敏感，而内部控制对社会文化因素较敏感。COSO框架是美国文化的产物，但美国文化如何为COSO框架提供环境支持，文化因素又如何影响内部控制制度，国外还未见较为完整的研究体系。
相对于欧美等西方发达国家，我国内部控制理论的研究起步较晚，直至上世纪80年代，我国学术界才开始对这一领域进行探索。吴水澎等(2000)、李凤鸣(2002)、朱荣恩等(2003)、郑石桥(2006)从整体架构、设计和评价、风险管理等方面结合COSO框架对内部控制进行了研究。王棣华(2001)认为，内部控制既有国际化问题，也有国家化问题，应当结合国情和企业实际认真研究。谷祺等(2003)将内部控制机制划分为制度控制、市场控制和文化控制三种类型，深入探讨了其作用机制、适用条件及优缺点。但是，将文化与COSO框架两方面相结合的研究较少。1999年修订的《会计法》、2001年发布的一系列企业内部控制规范、2006年颁布的新审计准则、企业会计准则等都在不同程度上借鉴了COSO框架的相关内容。然而，将先进的美国COSO框架“嫁接”到中国企业，必然存在着与中国文化相冲突的地方。因而，有必要从内部控制制度所依赖的制度环境(文化视角)入手进行分析和研究，这对我国企业内部控制制度的建立健全和有效运行具有深远影响。
二、文化与内部控制的关系
(一)文化对正式制度的影响
制度是约束人们行为及其相互关系的一套行为规则，包括正式制度和非正式制度。正式制度是人们有意识建立起来的并以正式方式加以确定的各种制度安排，如各种成文的法律、法规、政策、规章、契约等；非正式制度是人们在长期的社会生活中逐步形成的习惯习俗、伦理道德、文化传统、价值观念、意识形态等对人们行为产生非正式约束的规则。我们观察一个社会内部的制度，既要看到这个社会宣称的写在纸上的所谓正式制度，还要看到这套正式制度在多大程度上被付诸实施，更要看到在正式制度的背后有哪些非正式的规则在起实际的作用。非正式制度来源于社会的文化积淀，是对正式制度的拓展、说明和修正。
埃尔斯特(1989)认为，非正式约束(非正式制度)是指人们对其他人的行为产生某种预期的精神状态，这种预期不是基于正式规则(如成文法律)，但却会导致对个人的某一类行为的有效限制。诺思(1990)认为，在人类行为的约束体系中，非正式制度具有十分重要的地位，即使在最发达的经济体系中，正式规则也只是决定行为选择的总体约束中的一小部分，人们行为选择的大部分行为空间是由非正式制度来约束的。从长期来看，个人行为的非正式约束决定着正式约束的演变，即使一个经济体的正式制度结构有了整体性改变，其实际结果也要取决于新建立的正式制度同那些只能逐渐改变的非正式行为规则之间的互动关系的变化。利希特、戈德斯切米德和施瓦茨(2005)认为，20世纪90年代前苏联的几个国家在社会变革过程中引进了属于英美法系的投资者保护法律，但是几乎没有成功的。这就说明，只是写在纸上的法律并不一定能起作用，还要看这个法律体系与文化价值观是否相容。格雷夫(1994)论证了一类特殊的文化信念对社会的制度框架的形成与演进产生了决定性作用。这类特殊的文化信念是“理性的文化信念”，是指社会内部每个人预期他人在不同情况下的行为所形成的共同预期。这种理性的文化信念一旦形成，为该社会每个人所知，则在社会成员之间的博弈中具有自我实施的特点，因而决定了每个人的最优战略选择，并进一步决定该社会的组织方式和制度选择。而理性的文化信念主要由社会的文化传统所决定，故不同社会在理性的文化信念上可能有差别。
(二)文化对内部控制的影响
内部控制一直存在于几千年的历史沉迹之中，迈克尔·查特菲尔德认为，“在内部控制、预算和审计程序等方面，(中国)周代在古代世界是无与伦比的。”为什么直到在近几十年内部控制才得到人们的普遍重视并加以广泛应用，而且首先在一些经济发达的国家发展起来呢?有学者认为，一是受自然科学发展的影响；二是宏观控制的促成；三是提高经营效率的需要；四是外部审计发展的要求。笔者认为，文化传统也是影响因素之一。青木昌彦(2004)认为，产业关系和法人结构在各国表现出来的多样性一定有其文化根源和制度惯性。Inzerilli(1983)从人的本性和人与组织的关系两个维度分析了社会文化因素对内部控制的影响。对于前者，人是善还是恶?人是否天生自私自利?对这些问题的不同认识会导致不同的控制。对于后者，例如，日本公司中员工与公司的关系和欧美公司中员工与公司的关系是显然不同的，这种不同导致了控制的不同。COSO框架也明确地指出：“正式的政策指明了董事会和管理当局希望发生的情况，公司文化决定着实际发生的情况，以及哪些规则被遵循、扭曲或忽视了。”
三、美国COSO框架与中国传统文化的冲突
(一)COSO框架中蕴涵的美国文化
1.以商业经济为基础。爱琴海中的克里特岛是西方文明的发源地，克里特人是以商业的方式和社会的交往来获得物质生存条件的。钱穆(1994)认为，与中国彻头彻尾的农业文化相比，西方是彻头彻尾的商业文化，也正因为如此，西方常常运用国家力量来保护和推进其商业发展。例如，美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》，使企业内部控制问题外部化。届时，美国资本市场也开始从弱式有效发展到半强式有效，投资者越来越理性，对上市公司的经营提出了更高的要求。2002年《萨班斯——奥克斯利法案》的颁布使企业内部控制问题再次成为人们关注的焦点，这些都是COSO框架出台的背景。COSO框架也说得很清楚：“企业风险管理的一个基本前提是每一个主体，不管是盈利性的、非盈利性的，还是政府机构，存在的目的都是为它的利益相关者提供价值。”
2.以个人自由发展为背景。西方海洋文化所孕育出来的社会精神，使西方人形成了一种以个人为中心的价值取向，每个人要对自己的行为负责。家庭与个人是一种暂时的关系，强调家庭成员的自由、权利和独立意志。家庭中的财产归属十分明晰，血缘形成的家庭亲属关系被法律关系所取代。西方人具有极强的法律意识，认为法律是调节人与人、人与社会冲突的手段。西方文化讲求平等、自由，注重人格和尊严，钱穆(1994)指出，“自由”一词是西方人向来最重视的。西方文化就是一部人类发展自由的文化。COSO框架就明确地说：“企业风险管理依靠牵制和制衡，包括职责的分离，以及不会‘睁一只眼，闭一只眼’的员工。”
COSO框架认为，通常通过将权力与受托责任相结合来鼓励个人在限定的范围内发挥主动性。权力的委派意味着将特定经营决策的核心控制权交给较低的层级，即交给那些更靠近日常经营业务的人员。在人力资源方面，COSO框架强调教育背景、前期工作经验、过去的成就和有关诚信和道德行为的证据，以便雇佣资质最好的个人。在监控方面，可以以两种方式进行：通过持续的活动或者个别评价。前者一般由直线式的经营管理人员或职能式的辅助管理人员执行。他们提出问题并追查必要的其他员工，以确定是否需要矫正或其他措施。后者通常采取自我评估的形式，负责一个特定单元或职能机构的人员决定针对他们的活动的企业风险管理的有效性。这实际上是对契约的尊重和保护其执行。
总之，内部控制(或者风险管理)受到“人”的因素的影响，它并不仅仅是政策手册和表格，不仅仅是管理人员、内部审计或董事会，而是组织中的每一个人，每一个人都有一个独特的参照点，都对内部控制负有责任并受到内部控制的影响。这种观念的确立有利于企业的所有员工明确自己的责任和权限，主动地维护及改善企业的内部控制。也只有在以个人自由发展为背景的美国文化环境中才会首先提出这种观念，并将该观念付诸实施。
3.以基督教教义为核心。基督教从犹太教中继承了一神论的教义，引入了希腊哲学逻各斯的理性观念，把犹太教中犹太人的神耶和华，推崇为各个民族共同的神，这就克服了狭隘的宗教民族主义。另外，基督教又吸纳了古希伯来的契约意识和原始法律观，糅合进了古罗马的法律思想，在弃旧扬新的过程中，基督教构筑了全新的宗教理论。基督教的现世幸福观对个人的奋斗精神给以大胆肯定，并对财富观予以新的诠释，认为财富是上帝眷顾一个人的标志。劳动者追求财富的过程，就是实现个人价值的过程，也是一个基督教徒完成上帝使命的过程。柏杨先生由衷地赞叹道：“盎格鲁撒克逊是一个伟大的民族，这个民族为世界文明建立了钢架。”
联系到COSO框架，我们发现，它实际上就是指导企业创造财富、实现价值的教义。COSO主张，诚信和道德价值观是一个主体内部环境的关键要素，它影响着其他构成要素的设计、管理和监控。作为主体中的居于支配地位的人员，CEO往往确定了道德基调。董事会职位的候选人在决定是否接受提名时，越来越密切地关注高层管理当局的诚信和道德价值观。
控制活动是指为确保管理层指示得以执行，削弱风险的政策(做什么)和程序(如何做)。它们有助于保证采取必要措施来管理风险以实现企业目标。控制活动贯穿于企业的所有层次和部门，它们包括一系列不同的活动，如批准、授权、验证、调节、经营业绩评价、资产安全以及职责分离等。在很多时候，政策是口头沟通的。但是，不管是否成文，政策都必须仔细地、有意识地和一贯地执行。这实际上是契约意识在起作用。
在信息与沟通方面，许多公司在董事会或审计委员会监督之外还提供直接向首席内部审计师或法律顾问或其他能接近董事会的高层官员沟通的渠道，而法律和法规也日益呼吁公司建立这些机制。这实际上是法制意识在起作用。
COSO框架还举了一个小例子，一名从小额备用金中拿了几美元用于个人用途的员工，无论从性质还是金额来看都不重要。但是，这种明显的对私自使用主体金钱的宽恕，可能会向员工传递一个错误的信息。这实际上也是宗教理论在起作用。
可见，美国社会特有的历史文化传统渗透在COSO框架之中，并对企业内部控制制度的建立与实施产生了重要的影响。
(二)中国传统文化对美国COSO框架的“排异反应”
按照新制度经济学的观点，非正式制度是在正式制度作用的“边际”、作为正式制度的补充发挥作用的。非正式制度并非不能改变，只不过它的改变比正式制度缓慢得多。作为中国社会非正式制度的历史文化传统的形成正是千百年来正式制度作用的结果。这种正式制度的最重要特点就是，从先秦统一中原起到1949年新中国成立，中国社会基本上是一个集权和专制的社会，以封建帝王为代表的最高统治者具有至高无上的地位，存在严格的社会等级结构和社会控制体系，普通民众对“上级”有着严重的依附关系，个人作为等级制度链条中的一环发挥作用而不是作为独立的个体发挥作用。国家(政府)在社会和经济中总是发挥主动、积极和控制作用，任何经济变革都是自上而下的并且始自政府，国家是社会利益的保护者。长期的集权和专制统治形成了中国传统文化的特点是以个体农业经济为基础、以宗法家庭为背景、以儒家伦理道德为核心的大陆性文化。
1.以农业经济为基础。中国文化不像古希腊文化那样，一开始就以海上贸易、海上交通为基础，而是在黄河、长江流域这块土地上以农业为基础发展起来的，两千多年来，历朝历代均采用“重农抑商”的政策。栖息于土地文化之中，形成了中国人安土重迁的心理和质朴厚重的性格，同时也形成了安于现状、不求进取、得过且过、狭隘自私的保守习性。所有这些文化品格与市场经济中的时间观念、效率观念、价格观念、市场观念、信息观念等等是不相适应的。联系到COSO框架，对于风险，中国人的心理偏好是一旦处于不稳定的情况下就会感到不舒服、不适应，做事的积极性就不高。例如，最近开始实行的薪酬包计划，允许高管人员将其所持有的股份对外抛售，某家公司的副董事长立刻套现2000万元。
如前所述，不管是内部控制框架还是风险管理框架，均为主体目标的实现提供合理保证。合理保证就意味着与未来相关的不确定性和风险，因为没有人能够准确地预知未来。一个主体的风险管理理念是一整套共同的信念和态度，它决定着该主体在做任何事情——从战略制订和执行到日常的活动时如何考虑风险。中国企业在面对风险时往往呈现出两种极端现象：一是一味守成，回避风险，出现X非效率，不仅会造成资源配置不合理，而且会造成缺乏动机、有机会不利用的后果；二是出于政治原因，不考虑成本，盲目地承担风险，更会造成资源浪费。
2.以宗法家庭为背景。血缘宗法家庭是中国文化发展最基本的单元和载体，其他像邻里、村落、社区、民族、国家等等的社会群体，都是由血缘宗法家庭群体派生出来的，或者说是它的扩大和延伸。因此，中国人主要是作为社会群体成员而存在，这与西方的个人奋斗、自我实现等理念不同。在中国，如果谁要脱离社会群体而搞个人奋斗、自我实现，肯定要碰壁的，甚至权力分配、经营管理也受宗族关系的远近亲疏所左右。家庭本位强化了等级思想、等级观念，这是与现代平等观念、民主观念、合作观念等等格格不入的。
在风险评估、信息与沟通和监控方面，COSO框架建议采用访谈、问卷或者研讨会的形式对固有风险和剩余风险进行评估、提供有价值的信息和评价。访谈、问卷或研讨会在美国是很好的形式，而在中国却很难进行下去，即使做了，也会无功而返。
COSO框架认为，向上沟通的渠道也很重要，它带来相关信息并使员工感到舒服。而在中国向上沟通却很困难，一是人们没有这个习惯；二是没有设置比较好的向上沟通的渠道。
3.以儒家伦理道德为核心。“锁定”是新制度经济学的一个重要概念，是指一个团体、一个社会一旦选择某种制度，就会对这种制度产生一种依赖并在一定时期出现制度自我强化现象。换句话说，就是制度可以在某一方向上不断繁衍复制。笔者将其移植到文化上，中国文化也有一种锁定现象，且锁定在儒家思想上。上至华夏原始民族，下至近代，古今五千余年，儒家文化乃是中华民族文化的核心，而且至今仍然影响着中华民族的思想方式、行为方式。在处理道德与利益的冲突上，儒家文化主张“义以为上”，要求“见利思义”，必要时“舍生取义”。直到今天，中国的社会关系仍然是建立在亲缘、礼仪、友情、相互信任等等文化情感联系上的，不是像西方那样的契约关系。儒家文化维护了君权至上的思想，因而，中国的正式制度多为纵向的命令方式，政府决策的痕迹过重。而市场经济是一种横向的契约经济，企业本身也是由一系列横向的契约组成的，COSO框架正是保证契约有效执行的制度安排。这便是与儒家文化相冲突的地方。在人才的判断标准上和人际交往之中，儒家文化体现了道德至上的价值取向。如果你老成持重、庄重稳健、谦虚谨慎，即可得到他人的好评；如果你思想活跃、棱角分明、直率刚厉，即使你与人为善、才情过人，也会受到他人指责。这又与COSO框架所提倡的人力资源控制体系不相适应。
长期集权专制制度造成的意识形态和价值观念在近年来的一系列企业改革中的确发挥了优势，起到了如新制度经济学所谓的简化决策过程、节约交易费用、降低运行成本的作用。这些也许可以作为非正式制度对正式制度的积极影响，但是，中国传统文化影响的更多方面很难说是积极的。柏杨先生说：“中国传统文化中有一种滤过性病毒，使我们子子孙孙受了感染，到今天都不能痊愈”，它使外来的东西一到中国就变质了。