区域间税收分配与财政转移支付探析，本文主要内容关键词为：探析论文,税收论文,转移支付论文,分配论文,财政论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国市场化程度的进一步提高，跨区域生产经营现象越来越普遍，由此带来的区域间利益分配问题越来越突出。税收分配、财政转移支付作为区域政府之间利益分配的主要方式，各有特点，不可替代。但是，选择哪种方式去实现和平衡区域之间的利益分配关系，需要关注两种分配方式的分配效率及其分配结果的公平合理性。本文拟从理论和实证上对税收分配效率加以分析，以帮助人们客观地认识、理解和把握税收分配的实质，进而在实践中做出正确抉择。
一、税收分配、财政转移支付的理论及现状概述
（一）基本概念
按照政府之间的行政关系，可以将税收分配分为纵向和横向两种。纵向税收分配是指中央政府与地方政府之间，依据既定的财政体制、分配机制和分配政策实行的制度性分配；横向税收分配，即区域间税收分配，是指不同地方政府之间对其相关税收利益，依据政策体制或惯例进行的局部性分割。两者存在本质上的区别：一是分配主体不同。横向税收分配的利益主体是区域政府；纵向税收分配的利益主体，既有中央政府，也有区域政府。二是分配性质不同。横向税收分配是相关政府协商一致进行的横向利益分割，带有直接有偿性；纵向税收分配是中央政府与地方政府的纵向利益划分，利益主体之间地位不对等，中央政府主导分配行为，具有全局性、总括性和兼顾性。
税收分配、财政转移支付都属于广义的财政分配。两种分配方式有着本质上的区别：其一，分配主体和内容不同。财政转移支付主体是中央政府和地方政府，并且由中央政府主导分配行为，分配的内容是包括税收、规费、国有资产收益等在内的全部财政收入；税收分配的分配主体是各级政府，由所属税务部门具体实施，分配的内容是属于地方分享的税收收入。其二，分配依据和方式不同。财政转移支付主要依据《预算法》、现行财政体制和政策等，在预算环节进行分配，有比较严格的预算程序；税收分配依据的是税收管理体制和税收政策法规，是在税收征管和税收入库环节通过划分入库级次进行的分配。其三，分配特点和时效有别。财政转移支付的法定性较强，是一种制度性分配，集中度高，透明度不强，实行的是先集中后分配的分配程序，资金使用的时效性相对滞后，且由于缺乏科学的评估监督机制，人为因素较大，容易导致权力寻租；税收分配的分配机制相对灵活，透明度高，在收入实现过程中进行分配，分配层级较少，实行即征即划或是各自征收，资金使用时效性强，可以减少权力寻租带来的税收流失和分配不公。
（二）税收分配与财政转移支付的关系
税收分配与财政转移支付的关系是复杂的。一方面，税收分配的效率高于财政转移支付的效率。我们从经济学社会福利成本的角度来评价税收分配和财政转移支付效率，可以发现转移支付的数量越大，所产生的社会福利成本也越大，也就是说，单就分配过程和结果的经济效率而言，税收分配效率优于财政分配效率。另一方面，财政转移支付能消解税收分配的负效应。现行税收政策无法解决税收分配产生的地区间分配不公平现象，而政府转移支付制度是基于各级政府收入能力和支出需求的不一致，以实现各地公共服务水平均衡化为目标而实行的一种财政平衡制度。规范的转移支付制度是调节各级政府财政收支、平衡区域经济差异的重要手段，其主要目标是实现公共服务水平的均衡化，能够削减税收分配的负效应。
税收分配与财政转移支付应该相辅相成，只有发挥各自的优势才能实现各地财权与事权的匹配，以及区域经济的均衡发展。因此，一要按照既定的收入划分比例，在中央政府与地方政府之间进行纵向税收分配，二应将税收收入在利益相关的区域政府之间进行横向税收分配；三由中央政府对地方政府进行财政转移支付，解决欠发达区域政府的财政困难，推进区域之间协调发展。
（三）我国现行税收分配和财政转移支付模式及其主要特点
我国现行税收分配依照分税制，按征收管理权和税款支配权的标准划分。凡征收管理权、税款所有权划归中央财政的税种，属于中央税；凡征收管理权、税款所有权划归地方财政固定收入的税种，属于地方税；凡征收管理权、税款所有权由中央和地方按一定方式分享的税种，属于共享税。
我国目前的分税制体制具有以下三个主要特点：一是按照税源大小划分税权，税源分散、收入零星的税种一般划为地方税，税源大而集中的税种一般划为中央税；二是部分税种的征收管理权归地方，地方政府对地方税可以因地制宜地决定开征、停征、减征、免税，确定税率和征收范围；三是区域税收优惠政策配合分税制实施。围绕各阶段不同的战略目标，中央政府在税收领域进行了一系列的制度安排，如20世纪80年代实施了加快东部沿海地区经济发展的区域税收优惠，90年代中央又提出了西部大开发战略和中部崛起战略，并给予一定的税收优惠。
财政转移支付的模式主要有三种：一是自上而下的纵向转移；二是横向转移；三是纵向与横向转移的混合。我国转移支付的方式主要有体制补助或上解、税收返还和专项拨款，目前实行的仍是不规范的转移支付制度。
我国目前财政转移支付制度具有以下两个特点：一是转移支付的资金并不是公共部门本身所耗用的资金，而是通过政府这个“中介”，把一部分人的收入转化为另一部分人的可支配收入；二是转移支付并不形成新的社会总产值，具有明显的“挤出效应”。从短期和直接的角度看，不影响社会经济的总量，但从长远和间接的角度看，则会影响社会供给与需求的结构与总量。
二、关于区域间税收分配的几个案例
随着跨区域生产经营的逐渐增多，在实际工作中已经遇到区域间税收分配的问题，这里我们结合湖北省的几个现实案例来探讨区域间税收分配问题。
（一）湖北中烟工业有限责任公司案例
武烟集团2003年起兼并了湖北省内多个烟厂，2007年更名为湖北中烟工业有限责任公司，被兼并企业的税收由武烟集团集中缴纳，通过税收划转的方式确保各地既得利益。该案例属于省域总部经济案例，是典型的“先税后分”①的跨区域税收分配案例，有以下几个特点：一是税收执法主体体现惟一性，一家征收，多家入库，既降低了税收成本，又提高了税收效率；二是武烟集团在兼并重组全省烟草企业过程中，武汉市政府与各地政府充分协商，体现了分配比例的协商性；三是跨区域税收在税收征收环节进行分配，省去了财政转移支付等诸多环节，在时间上没有滞后性，体现了税收分配的效率性；四是分配管理机制健全，分配方案具有很强的可控性，可以更好地监督税收的入库及使用情况。当然，这种分配方式也有不足之处：一是税源和税收可能不匹配；二是优惠政策可能“利益均沾”；三是主管税务机关的工作量较大。
（二）三峡电站案例
三峡工程横跨湖北和重庆，是一例特殊的跨区域税收分配案例，其中有几点是可以借鉴的：一是承认了跨区域经营企业税收应该在相关利益政府之间进行分配；二是采用了单一税收征管主体，即电站生产经营所在地湖北省宜昌市主管税务机关为税收的征管主体；三是实践证明税收征管权与税收归属权可以分离，税收征管地可以只有一个，而税收归属地可能有多个。但是，三峡电站税收分配也有值得商榷的地方，主要体现在：一是分配的法律依据不充分，停留在一般性规章层面；二是分配方案缺乏充分的协商，相关利益政府事前没有充分的沟通和协商；三是分配比例的确定缺乏充分的科学论证，没有经过专家参与论证或论证不够；四是税收征管机制还不够顺畅，主要是税收执法主体惟一性原则贯彻不充分；五是参与分配的税种不完全，企业所得税未参与分配。
（三）京九铁路电气化工程武汉铁路局管段工程案例
中铁电气化局集团公司承接的京九铁路电气化武汉铁路局管段工程，北起河南省的淮滨县，南至湖北省的黄梅县。湖北省地方税务局与河南省信阳市地方税务局按特大、独立项目单列原则、确定税收比率原则以及其他涉税事项，按施工所在省境内的里程比例进行划分，并以此为依据来从事税收征管。这是一个“先分后税”②案例。这个案例给我们的重要启示：一是区域间税收分配在法制的框架内进行，坚持依法分配原则，这是确保区域间税收分配合理、合法、科学的基础；二是区域间税收分配具有很强的平等协商性；三是税收分配比例、分配要素的确定，税收征收管理事项的划分以及主管税务机关的确定都要本着实事求是的原则，按照客观实际情况协商确定。
（四）湖北省高速公路和铁路案例
湖北省高速公路、铁路的营业税及附征税、费全部由省地方税务局统一管理，直接指定湖北省地方税务局重点税收征收所（即目前的直属征收管理局）征收，待税费征收上来后，交由省交通厅统筹安排。这种分配方式的好处在于：可以统筹安排，用活、用好财政资金，集中力量办大事。但同时，此种方式也带来了种种弊端：一是会出现财权与事权的不对称，出现上下级政府对同一项公共服务重复提供，或对某些地区急需的公共服务因上下级政府推诿责任而无人提供的现象，由此导致财政支出整体效益的低下；二是会出现税收与税源背离的现象，使得税源地政府得不到相应的税收利益，直接造成地区间财政收入差距不断拉大和经济发展不平衡；三是资金交函交通厅，资金的安排缺乏监督，造成各地跑要资金现象，极易产生腐败。
三、区域间税收分配和财政转移支付的国际借鉴
各国根据自身实际情况的不同，实行不同的区域税收分配与财政转移支付政策，实现地方政府事权与财权的匹配。以下为几个国家的成功做法：
美国属于分权较为彻底的联邦制国家，联邦、州和地方政府都有独立的课税权和固定的税源，形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。美国的区域间税收分配制度有两个特点：一是采用了“先分后税”模式，按三因素公式分配跨区所得，即本州划分的公司所得=公司总所得×（本州工资额比重+财产份额比重+销售份额比重）÷3。按公式分配区域税收，使得税收分配既具有法律上的严密性，又减少了各区域政府之间的争议。二是建立了完善的区域税收协调制度，从而保证税收分配的顺利进行。既通过州际组织进行协调，如税务管理协会、州税收委员会、财产税协会等，又通过合作协议或双边交换协议进行协调。美国区域税收协调制度的建立，使得其区域税收分配制度在法律刚性的基础上又不失灵活性。
德国政府建立了一套独特的政府间转移支付制度，即多层次的财政均衡制度。德国的财政均衡制度以地区间的直接横向均衡为主体、联邦政府的纵向转移支付为补充，使全国各地区获得基本上均等的财政能力以提供公共服务。德国的财政均衡制度由四个层次组成：基础层、微调层、中间层和补充层。首先，基础层将75%的州增值税按人均分配给各州；其次，微调层将25%的州增值税分配给低于全国平均水平92%的州，以使其达到全国平均水平的92%；再次，中间层将实行州际间的直接转移支付，以使低收入州达到全国平均水平的95%最后，补充层是联邦政府对州的纵向转移支付，以使低收入州达到全国平均水平的99.5%。至此，德国各地区财力达到基本均衡。德国的这种以横向均衡为主、多层次的财政转移支付制度，一方面横向转移支付平衡了各地的财力；另一方面，多层次的调节制度扩大了转移支付的调节面，提高了转移支付的透明度。
巴西现行税制是以间接税为主、直接税与间接税相辅相成的税制结构。间接税占全国税收总额的 70%左右，直接税占全国税收总额的30%左右。由于间接税的税负易转嫁，纳税人与实际负税人不一致，容易引发税收与税源的背离。为了解决间接税的背离问题，巴西政府以决议的形式规定了税收如何在各地间分配。该决议规定：当商品由一州销往另一州时，商品流通税一部分在生产地征收，一部分在目的地征收；生产地征收后再由目的地征收剩余部分，总的征收税率不超过18%或19%；从富州到穷州，前者税率为7%；后者为12%；从富州到富州，前者为12%，后者为7%；从穷州到富州，前者为 12%，后者为6%。穷州多得，富州少得，以平衡各地区的经济发展水平。至于哪些州是富州、哪些州是穷州，由巴西联邦法律确定。巴西秉承区域经济平衡发展的原则，以决议的形式规定了富州与穷州的征收税率，使税收政策向穷州倾斜，避免了富州、穷州之间因政府讨价还价能力的差异而给穷州造成的损失。
阿根廷区域间税收分配的主要特点是通过省际多边协议来分配营业税。营业税是各省级政府的主要收入来源，企业的营业活动一旦跨省，就会出现区域间税收分配问题。为此，阿根廷通过各省间的多边协议来实现营业税的省际分配：营业税收入中的50%按销售收入比例分配，另外50%按成本费用比例分配。各省税务局如就分配有争议，需交由依照多边协议设立的专门委员会进行处理。阿根廷以省际多边协议分配营业税，既考虑了收入实现地政府的税权，又考虑了收入来源地政府的税收利益，当税收分配出现问题时还有专门的委员会进行处理。
四、构建我国区域间税收分配制度的思路与建议
虽然在实际工作中已有针对具体跨区企业或工程的区域间税收分配做法，但我国缺乏相应的财政体制和税收政策，区域间税收分配问题还未纳入法治轨道，仅停留在操作层面。这里，我们结合实际工作中和国际上的成功做法提出一些建议：
（一）基本原则
我国在构建区域间税收分配制度时，需遵循以下原则：一是依法分配原则。依法治税是依法分配的前提，没有依法治税，就没有规范的依法分配。二是公平效率原则。即根据效率原则和公平原则界定区域政府之间的事权与税收利益。三是税收属地征收原则，以纳税人的收入来源地或经济活动地为属地。四是税收归属与税源相一致原则。在坚持税收属地管理原则下，税收征收管理与税收收入归属可以分离，税收收入归属与有权参与税收分配的区域政府具有对应关系。五是统一税政、区别对待的原则。一方面需制定统一的区域间税收分配的基本法规；另一方面，在统一税制的前提下，应适当放权，由区域政府因地制宜地合理确定分配比例。六是有利于均衡地区经济发展的原则。在制定区域间税收分配政策时，要兼顾各方利益，缩小贫富差别，促进经济协调、均衡发展。
（二）总体思路
关于跨区域税收分配模式，主要有“先分后税”和“先税后分”两种模式。“先分后税”的优点是保证了税收的归属与税源的一致性，维护了税源产生地的税收利益。但它对税收政策的严密性要求较高，不利于降低税收成本，增加了税收管理难度。“先税后分”则既保障了各利益政府的税收利益，又有利于简化手续、降低税收成本、方便纳税人。
我国区域间税收分配模式的选择，建议实施以“先税后分”模式为主、“先分后税”模式为辅的综合分配体系。这是因为：1.我国为发展中国家，经济不发达，区域发展不平衡；2.我国税收法制不健全，财税分配体制不完善，税收立法权主要集中在中央，地方实质上没有税收立法权，使得实行“先分后税”难度较大；3.我国行政区域多，有许多相对独立的利益主体，如果单独采取“先分后税”模式，容易出现争税、抢税和重复征税问题。
（三）政策建议
我国应尽快制定区域间税收分配管理办法，以解决目前区域间税收分配所有在的问题。根据我国实际情况，这个办法至少应该明确以下几点：1.区域间税收分配的主体是对跨区域经营的纳税人享有共同税收管辖权并享有税收归属权的区域政府；分配的对象是税收收入，而不是财政收入；分配环节是税收征收环节；分配比例应该由各税源共辖地政府与税收征收管理所在地政府协商确定；参与分配的税种主要是增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税。2.对于涉及多个政府管辖地的纳税人，税收由总机构所在地或企业经营核算地主管税务机关统一征管，然后再将征收的税款划解各利益方政府。具体征管方式为：共同登记，联合征管，集中征收，分级解库。税收的征收成本建议由主管税务机关与各地税务部门之间协商解决。3.出现区域间税收分配纠纷时，先由企业总部所在地或经营核算地主管税务机关负责征收管理，再上报上级省政府或国家税务总局相关机构裁决。
（四）若干配套措施
为了更好地实施区域间税收分配办法，我国还需完善如下配套措施：1.完善税收立法。不仅要尽早制定出台《税收基本法》，明确界定税收分配的基本原则，还要以范本形式制定具体的横向税收分配办法。2.组建区域间税收分配协调机构。国家税务总局、各省人民政府应尽早成立区域间税收分配协调机构，配备相关人员，负责协调处理有关有争议的区域税收分配事宜。3.制定统一规范的区域间税收分配流程及税款划解凭证。以规范统一的税收划解凭证，作为区域政府之间税收划解入库的凭据。 4.进一步完善和规范汇总纳税办法。适时修改原有的所得税区域分配办法，为简化管理可只将一定规模以上的跨区域经营企业纳入分配范围。另在税收分配权数中可增加应税所得额与应纳所得税两个因素，以调动各地税务机关的积极性。5.建立规范的“因素法”财政转移支付制度。加快财政转移支付制度改革，改“基数法”转移支付为“因素法”转移支付。6.建立向中央政府备案制度。涉及区域间税收分配问题的省级人民政府要向中央政府报告备案，对于重大分配案例，要一例一报，以确保横向税收分配依法、合理、科学、规范。
注释：
①先税后分，是指采取汇总纳税的跨区域经营的纳税人先按照税法和财务制度规定，将各分机构的经营额或所得额进行汇总，向其机构所在地税务机关申报纳税；主管税务机关再按照各利益政府的协商比例，将应征的税收按比例分配到各利益政府，通过税款划缴凭证直接从国库划转各利益政府所在地国库。
②先分后税，是指采取汇总纳税的跨区域经营的纳税人先按照税法和财务制度规定，将各分机构的经营额或所得额进行汇总，然后再按照一定的比例分配到各分机构，各分机构再向其机构所在地税务机关申报纳税。
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