纳税评估：一种新方法的构建，本文主要内容关键词为：新方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在现代国家所征收的商品税、所得税和财产税这三类税中，商品税处于征税链条第一环节。商品税是以商品和劳务销售额或营业额为征税对象的一系列税种的总称，包括增值税、消费税和营业税等及其附加征税。商品税纳税评估准确与否不仅对所得税、财产税征收具有重要影响，而且对整个税收制度和纳税评估系统建设都有重要意义。尤其是对我国来说，商品税收入在财政总收入中一直在70％以上[1]，商品税纳税评估方法及指标设计更具理论和实际意义。
一、当前我国纳税评估存在的主要问题
虽然国家税务总局已经于2005年颁布了《纳税评估管理办法(试行)》(以下简称《办法》)，提出了《纳税评估通用分析指标及其使用方法》(以下简称《通用指标》)和《纳税评估分税种特定分析指标及其使用方法》(以下简称《特定指标》)，但是当前纳税评估还存在以下不足：
第一，纳税评估主体指标设计不科学，难以评价纳税人行为。当前《办法》规定，纳税人的税收负担率是《特定指标》的主要评估指标，然而纳税人税收负担率是一个简单描述税额与课税对象比率的指标，并没有考虑纳税人其他情况。而且，税收负担率指标的应用需要二个前提条件：一是纳税人的纳税申报表必须是真实的；二是纳税人无账外经营行为。一般来说，这两个条件是不能满足的，税收负担率指标失去了比较的基础。另外，以税收负担率作为纳税评估指标还存在以下局限：一是比较税收负担率只能监测纳税行为变化，不能提供准确的应纳税额数据，因而不能进行纳税性质的认定、补税和处理；二是对税收负担率正常的纳税人的评估失效，纳税人税收负担正常并不能说明纳税人正常纳税，因为当纳税人存在大量的账外经营时，其税收负担有可能正常。
第二，纳税评估信息过分依赖于纳税人会计报表，不能有效评估纳税经营。当前的《通用指标》大多来自企业会计报表，对严格执行会计政策的纳税人来说，“通用指标”的分析是有用处的，但对会计报表不实的企业，尤其是对精心策划的偷税行为来说，“通用指标”的分析就没有意义了。
第三，没有形成科学的纳税评估体系。虽然《办法》同时颁布多种指标，但这些指标并没有形成一个系统和整体，于是各省市税收征管部门各自为政，他们在进行纳税评估时，一般都是参考《办法》，分别颁布不同的纳税评估指标和办法，这与以《税法》为基础的科学评估是不相称的。
第四，纳税评估系统建设滞后，纳税评估效率较低。发达国家的“计算机自动评估系统”能依据设定的评估指标，对纳税人的纳税情况进行自动检索和分析。这种“自动评估系统”不仅效率高而且能避免主观对纳税人造成的伤害，同时也解决了专业评估人才缺乏的问题[2]。然而，我国大概是由于评估理论和评估指标研究的滞后，我国“自动评估系统”还处于探讨阶段。其中，我国《办法》第二条规定：各地的纳税评估遵循“人机结合、简便易行的原则”，《办法》第三条规定：纳税评估工作“由税收管理员负责”。当前评估不仅自动化低，而且评估效率低，税源失控和税收流失不可避免[3]。
面对当前纳税人众多而评估人才奇缺的征管环境，我们迫切需要探讨新的评估理论，以指导评估实践，加快我国评估系统建设。注意到我国传统评估理论忽视纳税人投入产出分析，但是应纳税额只能来自纳税人的经营行为即投入产出，为此，笔者构建了基于投入产出的新纳税评估方法。
二、基于投入产出的新纳税评估思路
(一)企业消耗系数与行业消耗系数的辩证关系
投入产出核算作为国民经济核算的重要组成部分，是由美国经济学家瓦·里昂惕夫创立的。目前，投入产出分析主要应用于宏观经济计划和预测。它的基本思路是：将国民经济划分为若干个性质不同，但互为联系的部门或产品群，然后借助于线性方程组，模拟现实经济结构和社会生产过程，最后，通过测定技术系数，编制国民经济计划或预测经济未来[4]。
投入产出分析主要借助于投入产出方程进行，而生产技术系数矩阵A则是分析的基础，系数矩阵
式中a[,ij]称为直接消耗系数，是反映生产一个单位产品对各种生产要素，如原材料、辅助材料、燃料、动力等的消耗数量，q[,j]表示一定时期内生产的第j种产品的数量；x[,ij]表示生产一定数量的第j种产品对生产要素的消耗数量。
国民经济中的直接消耗系数是一个宏观变量，反映某一部门或行业内所有的企业生产同样一种产品所耗费的生产要素的数量，是一种社会平均消耗量，所以我们也可以将其称为行业单位产品消耗系数。行业消耗系数与企业单位产品消耗系数有如下关系：一是二者在性质上完全一致，他们本质都是单位产品对生产要素的消耗。二是二者在数值上不完全一致，因为，一些企业采用先进的生产技术或较高的管理水平，则企业消耗系数低于行业消耗系数；反之，则高于行业消耗系数。但是，不管什么企业，其单位产品消耗系数与行业消耗系数的偏离应该保持在一定的范围之内，这种“偏离的稳定性”是我们构建商品税评估指标的理论基础。
(二)商品税纳税评估的基本思路
一般地，考察微观经济常用的生产函数是
其中，Y为产量，X为生产过程中一般使用的生产要素，当然，这些生产要素也可以抽象化为Y=F(K，L)，其中，K为投入的资本，L为投入的劳动力，或者抽象化为会计成本要素：直接材料、直接人工、制造费用等。在分析时，本文将采用微观生产函数和一般生产要素，但为了便于应用，在举例时使用成本要素，并假定：
(1)在某一时期内，行业内的企业竞争处于均衡状态，技术水平保持稳定。
(2)行业内的企业只生产一种产品，生产该产品的投入要素是共同的知识。
(3)本期生产等于本期销售，即产品库存变动为零。
在一个较短时期内，如几个月或一年，一个行业的技术水平是相对不变的，但如果时间延长，则技术水平是上升的。行业内的各企业也可能生产多种产品，但是生产费用也可以摊入到不同的产品中去，因此，企业生产的每种产品所耗费的生产要素理论上也是可以各自分开的，所以，这里可以只考虑一种产品的情形。
假设企业使用n种生产要素，征税人评估的生产要素数量为X*[,i](i=1，2，…，n)，评估的应税对象的数量为Y*，纳税人申报的生产要素的数量为
如果记λ*[,i]为第i种生产要素的行业消耗系数，
；λ[,i]为第i种生产要素的企业消耗系数，
，P[,i]表示第i项要素的企业消耗系数与行业消耗系数的偏离值的绝对值(以下称为“偏离系数”)，即
，P表示该企业对行业的消耗系数的总偏离值(以下简称为P值)，ω[,i]为第i项生产要素的权数(0＜ω[,i]＜1，且
ω[,i]=1)，则p=ω[,i]p[,i]。那么，依据前面分析可以得出如下结论：
第一，企业消耗系数λ[,i]是企业的第i项要素的消耗是否正常的主要评估指标。因为不正常经营企业的消耗系数与行业消耗系数不一致，而正常经营企业的消耗与行业消耗是一致的，即存在如下关系：
第二，P值是企业是否正常纳税申报的综合评估指标。因为P值反映了企业各种生产要素的综合消耗，非正常经营企业的综合消耗肯定不正常，即P值不趋近零。P值越大，偷税的可能性越大。另外，如果要求从一定的样本容量中抽取一部分样本进行税务稽查，那么，这种综合评估指标P值的计算也十分有用，因为，同样可以肯定，样本中P值最大的企业其偷漏税的可能性最大。
dT*=tdY*(t为税率)
(三)一个简单的评估模型
显然n种生产要素的表述是为了使理论探讨具有一般性，其实，在评估实践中，我们并不需要对企业消耗的所有生产要素进行比较和评估，只需将注意力放在若干种对产品成本产生较大影响的生产要素上面。这些生产要素既可以为具体的生产要素，例如：钢材、煤、布料等，也可以为会计科目归集的生产要素，例如：直接材料、直接人工、燃料和动力等。
申报的课税对象Y=
(6)
(四)修正评估指标以达到精确评估
虽然以消耗系数和P值作为评估指标，可以对商品税纳税情况进行评估，但这些评估指标在两种情形下必须进行修正：
第一，企业技术水平与行业技术水平不一致。例如，某企业因为P值异常而进入专家评估范围，并被实施税务稽查，但稽查的结果是该企业不存在偷漏税，那么，这种“P值不能代表偷漏税可能性”的原因只有两种可能：一是该企业生产技术水平与行业生产技术水平不一致；二是税务机关稽查结果不正确。在此，我们假定问题属于第一种情况，那么，有必要对评估指标进行修正。
假定经稽查，某企业的P值不为零，其原因是因为该企业的消耗系数高于行业水平，那么企业的这组消耗系数就是企业特有的真实消耗系数，并成为以后对该企业实施税基评估的依据，即令λ*[,i]=λ[,i]，使P值为零。这样经修正后的该企业的消耗系数将可以反映企业的生产技术水平，当然也就有了进一步评估该企业税基的可能。
第二，行业技术水平提高。在短期内，行业消耗系数是不变的，但在长期中，随着行业技术水平的提高，行业边际产出呈上升、消耗系数呈下降趋势，因此，行业消耗系数必须不断的修正；但对单个企业来说，企业的消耗系数不管在任何时候都应与行业的消耗系数保持一个允许的偏离值范围，如果超出这个范围，那么是不允许的。
在实际应用中，只要测定行业消耗系数和企业申报的消耗系数就可以计算P值，如发现P值异常，则以企业一定时期(即评估时期)内投入的生产要素为基础，可以测定企业应纳税额。
(五)进行商品税纳税评估时要注意的几个问题
第一，企业总产出与企业应税收入之间必须进行适当的调整。根据投入产出原理，消耗系数是以产品的总产出为基础的，而国民核算中的总产出是根据权责发生制原则计算的，也就是说，凡是本期生产的产品，无论是否销售出去，一律计入本期的产出。因此企业总产出包括两大部分：一是本期生产本期销售的产品价值；二是产品库存变动价值(包括产成品价值和在产品价值的变动值)。但是，企业应税收入是以销售行为的实现为前提的，凡是确认了销售行为，就应确认销售收入，而不管销售收入是否实现、销售货物是否本期生产、是否自产自销等。
可见，企业总产出与企业应税收入虽有联系，却是两个不同的指标范畴，前者为统计概念，后者为税法概念，彼此在数值上往往不相等。为了正确计算企业消耗系数，以便与行业消耗系数进行比较，有必要对企业应税收入进行调整，调整公式如下：
评估期企业总产出=销售收入+库存变动值
销售收入=本期应税收入+本期免税收入-非本期产品销售收入
其中，非本期产品销售收入主要指那些可以确定的以前年度的产品收入，例如：退货转售增值收入。
然后将企业消耗的主要生产要素数量与企业总产出相比较，就可以得到企业消耗系数，这是税务部门进行税基评估的依据。一般来说，如果评估的时间跨度较短(例如一个季度)，企业应税收入与企业产出偏离相对较大些；反之如果评估的时间跨度较长(例如一年)，应税收入与产出偏离较小，但为了提高投入产出税基评估法准确性，在实际评估中必须考虑对应税收入的调整。
第二，企业生产多种产品条件下的纳税评估。对于生产多种产品而会计核算健全的生产企业，由于每种产品对每种生产要素的消耗都可依据成本报表直接计算，因而也可以计算消耗系数与偏离系数；对于生产多种产品而会计核算不健全的生产企业，纳税评估人员则必须按一定的标准(如机器生产工时等)，对不同产品消耗的同一种生产要素进行成本分摊，然后计算企业的产品消耗系数和实施纳税评估。
三、实施新纳税评估方法的征税环境要求
我们认为，任何公共管理都必须符合效率原则和目标原则[5]。也就是说，纳税评估必须能客观公正地评估纳税状况，而且有利于构建现代评估体系。如前所述，以投入产出为基础的纳税评估与传统的评估方法相比较，优点是显见的：一是所需资料容易取得。行业产品消耗系数和企业产品消耗系数，可以通过国家投入产出表和通过分析企业成本会计报表获得；二是评估方法比较科学。投入产出的消耗系数具有稳定性，既不受企业生产结构变化，也不受经济波动的干扰，且能够还原应税收入，得出较为准确的应纳税额；三是有助于实行计算机自动评估。根据投入产出税基评估法的基本原理，可以编制有关程序，建立计算机税基评估系统，以取代传统的人工评估方式。
然而，由于目前我国的征税现状，要建设以投入产出为基础，通过计算机自动进行的商品税纳税评估，还必须做好以下工作：
第一，重视对投入产出进行分析的征税思路。并在《增值税纳税申报表》、《消费税纳税申报表》和《营业税纳税申报表》及其附表中，应当明确要求企业提交生产成本报表。然而，目前只有外商投资企业和外国企业所得税申报时，税务机关要求他们提交产品生产销售等方面的成本报表，但这时，税务机关征税的重点却不是商品税，是企业所得税，结果，征税第一环节的商品税问题难以查明，所得税问题就更难了。
第二，掌握行业消耗系数。税务机关必须充分关注生产企业的工艺流程和它们的产品消耗系数，关注行业技术水平和管理水平，适时更新行业消耗系数指标，使其与现实的行业消耗系数相一致。
第三，要求企业按主要成本要素申报成本信息。目前，企业申报是按《会计法》列示成本信息，是对企业所有投入要素的粗略描述，并没有按产品消耗进行详细陈述。例如：企业“制造费用”科目，不仅包括不同产品的制造费用，还包括不同性质的成本内容。
第四，必须以“计算机自动控制”为主。把行业消耗系数和企业申报的消耗系数编制成计算机程序，探索预警P值，生成纳税评估系统，并建立纳税信息搜索系统和纳税遵从系统，使计算机自动完成纳税评估。