税收执法自由裁量权滥用及其救济制度设计，本文主要内容关键词为：税收论文,制度论文,自由论文,裁量权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税收执法自由裁量权的概念及其特征
（一）税收执法自由裁量权的概念
我们可以将税收执法的自由裁量权定义为：税务机关在执法过程中，在法律规定的范围内自行决定如何适用税法的权力。由于税收要随着经济的不断变化而变化，为更好地适应这种变化，税法往往不可能规定得详尽周全，赋予税务机关一定的自由裁量权，能更好地体现立法意图，增强其适应性和灵活性，尽量避免机械地套用税法。如果赋予税务机关的自由裁量权过大，就会有违税收法律主义原则的要求，因而各国税法在赋予税务机关一定的自由裁量权时也不尽统一，有些是直接明确其基准范围，更多的则是分散在相关条文之中。
（二）税收执法自由裁量权的特征
税收执法的自由裁量权不仅是客观存在的，而且是正当合理的。一个合理的税收执法的自由裁量行为不但要合法，而且要尽量与道德、客观规律保持一致，而凡此种种要求皆可归于一点，要符合公平征税的基本观念。由于税收执法的自由裁量权有其自身的特殊性，故其具有这几方面的特征：
1.强制性。强制性是税收三个基本特性中最重要的特性。所谓税收的强制性是指税收是凭借国家政治权力强制征收的。它表现在税收通过国家法律形式事先予以确定，税务机关代表国家行使征税权，依法管理税收活动，在其所管辖的范围内，纳税人要根据税法照章纳税，违反了要受到法的惩处。不仅如此，其他法定代扣代缴、代收代缴义务人要依据税法的规定，履行其法定的代扣代缴和代收代缴义务，若不履行或不按规定履行，同样也要受到法律的惩处。如扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支或者不列支、少列支收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假申报，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款，2001年5月1日中华人民共和国主席令第49号。）
2.单方意志性。税务行政行为主体行使国家政权的行为，只要在税法和相关法律的授权范围之内，便可以自行决定和直接实施，而无需与税务行政相对方的纳税人、扣缴义务人协商或者征得其同意。
3.效力先定性。效力先定性是指税务行政行为一经作出，就事先假定其符合法律规定，在未被国家权力机关依法宣布为违法无效之前，对税务机关本身和税务行政相对方的纳税人和扣缴义务人具有约束力，任何纳税人和扣缴义务人都必须遵从。但这并不意味着税务行政行为必定正确、合法、不可否定，税务行政行为是否正确、合法需经国家权力机关依职权和法定程序审查和认定。如税务机关作出的行政处罚决定，纳税人或者扣缴义务人必须先按税务机关作出的行政处罚规定缴清税款、滞纳金和罚款后，方可向上级税务机关申请行政复议或直接向人民法院起诉。
4.不可自由处分性。税务机关行使征税权作为国家的行政权，体现的是国家的意志。税务机关行使征税权不仅要保障纳税人的合法权益，更要维护国家的公共利益。这样一来作为国家意志执行者的税务机关所行使的征税权，不但是一种权益，而且也应是一种义务。税务机关必须依法征税，履行自己的职责，不得自由处分自己的征税权。税务机关不按法定的程序征税就不得履行自身的征税权，也不得越权或失职，否则相关责任人就要受到法律的制裁。
二、税收执法自由裁量权存在的合理性和被滥用的可能性
（一）税收执法自由裁量权存在的合理性
税收执法的自由裁量权是行政职权的组成部分之一，也是行政权力中最显著的一部分，它是税务机关提高行政效率所必需的权限，它能使税务机关根据复杂多变的实际情况，审时度势地处理征税过程中遇到的各种难题。总之，任何法律体系都会因缺少自由裁量权而难以有效运行。这首先是实现个别正义的需要，立法是为了实现一般的分配公正，而人道主义的要求不允许少数人成为牺牲品；其次是保证法的灵活性的需要；再次是保证法的相对稳定性。依法而治强调执法的正确，税务行政裁量权就是要求税务执法者的执法行为应符合法律的规定，并能体现立法的意愿和精神。行政官署不可能以有限的法条，应付无穷的社会事务，故法规的允许，对行政官署自由裁量来说，确有其必要。所以，作为行政权力之一的税收执法的自由裁量权同样有其存在的合理性。理由如下：
1.立法上允许。税收执法行为涉及到的客观情况复杂多变。市场经济条件下，税收作为国家宏观调控的重要手段，涉及社会经济生活的方方面面，而且由于宏观经济涉及问题的复杂性，客观上要求赋予税收执法的自由裁量权，税务机关必须根据具体情况作出具体决定，税法不能严格规定整齐如一。如营业税、增值税中的起征点及营业税税目中的娱乐业的幅度比例税率，都是各省、自治区、直辖市自行规定。
2.现实国情的需要。我国地域辽阔，人口众多，政治经济文化发展很不平衡，而且现阶段正处在计划经济体制向市场经济体制的转轨时期，政治、经济、文化、教育等方面的改革正在深入进行，许多措施和方法带有“摸着石头过河”的性质，而且发展变化较快，情况纷繁复杂，但民事法律规范又需保持自身的稳定性。为使民事法律适用于复杂的国情和以后变化的形势，客观上要求法律赋予法官民事自由裁量权。
3.执法上允许。法律就是一种指导人们行为的规则的总称。所以成文法要求制定者可以预见未来，未雨绸缪。我国排斥判例法的适用，税收执法以成文法为依据，要符合“法无明文规定，政府不得为”的行政法原则。然而成文法具有不合目的性、拖延性、模糊性、滞后性等局限性（注：毛光烈：《试论行政合理性原则对行政自由裁量权的控制》，《汕头大学学报：人文科学版》1999年第1期，15-24页。），而自由裁量权的行使恰能弥补这些缺陷，在多种税收执法行为的可行方法中自由地选择，作出更加符合征税权归属主体本意的各种具体的行政行为。
4.现代行政高技术性的要求。就我国税收立法来讲，制定税法的机构（全国人大及其常务委员会）缺乏制定税收专业性法律的能力，只能规定需要完成的任务或目的，由税务行政机关采取适当的执行方式。（注：王名扬：《美国行政法》，中国法制出版社1995年版，第548-547页。）
当然，还有不同的价值判断、税收征管效率等其他一些因素。可见，在税务行政中的行政自由裁量权是必不可少的。
（二）税收执法自由裁量权被滥用的可能性
税收执法的自由裁量权，是税务机关在执法过程中在法律规定的范围内自行决定如何适用税法的权力，使征税主体能灵活机动地处理税收执法过程中出现的不同情况，以提高税务行政效率。然而，正如法国思想家孟德斯鸠在《论法的精神》中指出的，一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的经验，有权力的人要把权力一直使用到遇有界限的地方才会停止。因此，任何权力都可能导致滥用，所以对任何权力都要做必要的限制，行政自由裁量权也不例外。美国的大法官道格拉斯说：当法律使人们免受某些统治者……某些官员，某些官僚无限制的自由裁量统治之时，法律就达到了最佳状态。……无限自由裁量权是残酷的统治。它比其他人为的统治手段对自由更具有破坏性。（注：伯纳德·施瓦茨：《行政法》（中译本），群众出版社1986年版，第567页。）
税务执法自由裁量权的滥用可以将其分为客观和主观两个层次：客观上滥用的主要表现是与税收的立法精神和税法的合理性原则相悖；而主观的滥用则是指税务机关的工作人员为了达到某种目的而实施的自由裁量违反了合理和公正原则。且有实体上的滥用和程序上的滥用两种情况。
三、税收执法行使自由裁量权应遵循的基本原则
由于公平、正义以所有的人类经验为载体，而法律、道德、习惯、风俗等各种社会规范以及为人类所认知的客观规律则都是人类经验的对象化，因而，一个合理的自由裁量税务行政行为不但要合法，而且要尽量与道德、公序及客观规律保持一致，即符合公平征税的基本理念。由此可以把税务执法自由裁量权的行使原则归纳如下：
（一）合法性原则。这一原则是指税收执法自由裁量的行政行为只能在有关法律、法规的范围之内进行，严格遵守法律至上的原则。
（二）合理性原则。所谓合理性原则，就是指税收执法在依法行使自由裁量权的前提下，税务工作人员的自由裁量行为还要遵循行政规范。
（三）服务的原则。新的《税收征管法》及其《实施细则》首次在法律层面上将保护纳税人的合法权益、为纳税人服务融入到税务管理、税收征收、税务检查等各个环节之中，因此，同样要求税务执法在自由裁量中贯彻服务原则，以更好地落实《税收征管法》，建立“服务型”的税务机关。
（四）先例原则。税务工作人员在行使自由裁量权时要保持标准的相对稳定性和连续性。对同一类税务违法行为的认定和处理要有一个相对统一的标准。同样的事件或行为，税务机关的处理方法前后不一致，与法律适用的稳定性相悖，对被处理的纳税人来说也是不公平的。遵循惯例和先例应该成为税务执法的基本要求。税务执法部门对每类事件确定一个相对统一的标准，减轻、消除地区内的差别对待。
（五）比例适当原则。如纳税人违反《税收征管法》第六十三条所列的情形，税务机关可以处50％以上5倍以下的罚款。但在实际操作中畸轻畸重的处罚时有发生。要根据《行政处罚法》第4条规定“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”，即“责罚相当”。同时，比例原则还要求税务工作人员在行使自由裁量权时要做到裁量的目的和手段相协调、适应。
（六）程序原则。程序是否公正是实体是否公正的前提和保证，在税收执法的许多事件中也证明自由裁量权的滥用往往与程序相伴随，因此必须严格遵守和执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，在程序上确保自由裁量权的公正。
四、税收执法自由裁量权滥用的救济制度设计
在现代法治国家，权力的赋予与控制总是相伴而行，税收执法的自由裁量权也不能例外。因此，在税务机关执法过程中赋予其一定程度的自由裁量权是合理和必需的。由于自由裁量权有被滥用的可能，因而要对其进行必要的控制。对自由裁量权进行有效控制，就是为达到这样一个目的：一方面是使自由裁量权能够有效地运作，从而使行政管理发挥能动的效能；另一方面是防止自由裁量权的行使者滥用权力，从而保障纳税人的合法权益不受侵犯，保障社会良性运行。一句话，就是既保证税务行政效率，又能实现税务行政公正。为了使税务执法的自由裁量权不被滥用，防止自由裁量权变成一种专断的权力，对应当采取的一些救济措施设计如下：
（一）加强立法解释，使税务抽象行政行为规范化。作为严格意义上的立法部门，人大及其常委会应该加强对税收立法的解释，作为税务行政立法部门，也应规范抽象行政行为，尽量减少裁量空间，从源头上加以控制，使标准更加确定。
自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而立法者不能怠于职责。立法者往往只注意不断地制定新的法律，而忽视对其所制定的法律的解释。另一个现象是在《税收征管法》中，很多规定罚款的条款中有诸如“处以50％以上5倍以下的罚款”的条文，太过宽泛，不能有效规范具体操作。故立法者应尽量制定或完善细密、详备的规则。在法律未修改之前，人大常委会应加强其立法解释职能，从而避免在税收执法过程中出现太大的裁量空间。
（二）完善程序立法，促进税务行政行为程序化。税务行政程序是税务行政主体的行政行为在时间和空间上的表现形式，即指税务行政行为所遵循的方式、步骤、顺序及时限的总和，根据法律是否明确规定和要求为标准，可分为自由行政程序和法定行政程序。自由裁量权既受法定行政程序的规范，也受自由行政程序的合理控制。通过程序的公开和公平原则，立法规范适当的程序，对行使自由裁量权的依据、条件、过程、决定意向、结果等予以公开，对涉及税务行政相对人利益较大的及与公共利益关系密切的或过于集中的权力领域予以公开，从而使权力行使透明化。赋予税务行政行为双方相对公平的程序权利，使形式的平等向促进实质平等的方向转变。我国《行政处罚法》的出台是一种关注程序的良好开端。现在的关键是税务行政程序自身——是税务行政机关在行使其权力时必须遵从的程序。行政法更多的是关于程序和补救的法，而不是实体法。行政法是管理行政机关的法，而不是由行政机关制定的法，因此，要尽量使《税收征管法》成为规定得比较详尽的程序法，这样自由裁量权在税收执法中的滥用就会大大减少。
（三）开展税收执法的自由裁量权限尺度细化，确保执法公正。应通过周密的制度设计有效解决税务机关自由裁量权过大的问题。如《税收征管法》第六十三条主要是对偷税的处罚，偷税的方式方法可能会随时间的推移而出现各式各样的新情况，但只要认定是偷税，则处罚就应该一样。因而笔者认为，对于偷税（未构成犯罪）的处罚应视偷税数额占应纳税额的比例来定。这样既可使各地在处理偷税时做到大体统一，以体现税法的公正，又不丧失《税收征管法》的自由裁量权，同时又可避免由于自由裁量权过大而引发的处罚标准不一的弊端。
（四）强化内部控制。要提高税务执法人员的综合素质。税务行政行为人素质的高低是影响自由裁量权正确行使的重要因素。现在税务行政执法人员素质不高是个较为普遍的问题，这与我国建立和完善社会主义市场经济的战略目标不相适应，有些税务行政执法人员有唯我独尊的思想。为此，一方面要加紧通过各种渠道培训税务行政执法人员，另一方面对那些不再适宜从事税务行政执法活动的人要坚决调出，使得税务行政执法队伍更加廉洁高效。
（五）推行税务行政责任制度。离开了责任行政的原则，合法性原则、合理性原则将失去存在的基础，也失去了判断合法、合理性的意义（注：张树义：《行政法学》，中国政法大学出版社1995年8月第1版，第62～63页。）。而税务行政责任在税务机关内部必须采取相应的措施来加以保证，这就是我们通常所讲的税务行政执法责任制。建立这一制度，是落实责任行政原则和自由裁量权合理行使的根本要求。税务行政责任是一种外部责任，是指税务行政主体（征税人）对税务行政相对人（纳税人）所必须承担的责任，有别于税务机关内部主体之间或内部税务人员之间的责任。而行政责任制的内容包括税务部门实行首长负责制和税务人员的执法责任制等。目的就是要通过税务行政内部责任的落实，促进税务行政主体及其税务人员忠实地履行自己的行政责任。行政责任制建立后，税务人员个人不直接承担对外责任，但可以通过内部责任追究方式，既避免“鞭打快牛”的情形，也可以更加明确地追究税务行政违法者的责任，从而确保税务执法质量的提高。
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