审计回避——确保审计独立性的第一道防线，本文主要内容关键词为：独立性论文,防线论文,第一道论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、制定回避制度的意义
回避制度是指为了保证执法或者执业的公正性，对由于某种原因可能影响其公正执法或者执业的人员实行任职回避和业务回避的一种制度。回避作为一项制度，主要是由法定的回避情形：回避适用的范围；回避的法定程序所构成。回避制度已成为我国人事管理的一项重要制度。事实表明，在会计工作中由于亲情关系而通同作弊和违法违纪的，已不在少数，在会计人员中实行回避制度，其必要性已经十分明显。我国已有相关法规对会计人员回避制度做出了规定，如1993年8月14日国务院发布的《国家公务员暂行条例》第六十一条规定：“国家公务员之间有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲关系以及近姻亲的……也不得在其中一方担任领导职务的机关从事监察、审计、人事、财务工作”。而且，注册会计师的独立性包括形式上的独立和实质上的独立，实质上的独立性是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。审计法为了保证注册会计师审计过程中的独立性也对其制定了确保独立性的第一道防线——审计回避制度。
二、审计回避的情形
基于上述回避的意义，审计法对审计人员相关回避的情形作了规定。《中华人民共和国审计法实施条例》第十一条——审计人员办理审计事项，遇有下列情形之一的，应当自行回避；被审计单位有权申请审计人员回避：
1.与被审计单位负责人和有关主管人员之间有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲以及近姻亲关系的。
2.与被审计单位或者审计事项有经济利益关系的。
3.与被审计单位或者审计事项有其他利害关系，可能影响公正执行公务的审计人员的回避，由审计机关负责人决定；审计机关负责人的回避，由本级人民政府或者上一级审计机关负责人决定。
三、审计回避范围及相应的回避程序
1.注册会计师与客户存在财务利益关系。中国古代有这样一句名言“衣食足而知荣辱，仓廪实而知礼节”。注册会计师作为理性的经纪人，只有在最根本的物质利益得到保证之后，才会去充分地考虑尊重、自我实现等“利益”的追求，才会去积极地发展诸如友爱等品质。所以一旦注册会计师与客户有着某种利益上的牵连，就有可能陷入利益冲突之中，难以做出公正客观之判断。审计回避原则的要旨就是使注册会计师免于利益冲突，奠定正直与客观的执业基础。当注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害，此时注册会计师必须回避；而当存在间接的财务利益时，则要视具体事项分析对独立性的影响程度从而确定注册会计师应否回避。
（1）直接财务利益。直接财务利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有委托人公司的股票或其他所有者权益。值得说明的是，此处的“亲属”并非我们平时所讲的亲属，其范围依国别的不同而有所不同。我国规定的“亲属”是指与注册会计师有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲关系及近婚亲关系的亲属。
直接财务利益对注册会计师独立性的影响是显而易见的，因此，须对注册会计师与客户之间的直接财务利益关系加以禁止。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中指出，公开执业的职业会计师在客户公司中拥有直接财务利益时，独立性将被损害，注册会计师必须回避；同时还指出，在注册会计师非主动地获有客户公司股权的情况下，如公开执业的职业会计继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。
鉴于国际上的做法，我们认为，在我国的注册会计师职业行为规则中，对直接财务利益采取的相应程序为：作为事务所的合伙人或股东的注册会计师，他在客户中拥有直接财务利益，则该事务所不能接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，若其在客户中拥有直接财务利益，则他本人不能参与该客户的审计或其他鉴证项目。对于注册会计师非主动地获得的客户的股权，在执行审计或其他鉴证业务之前应予以妥善处理。注册会计师的配偶及未成年子女在客户中的直接财务利益，应视为注册会计师本人的直接财务利益；对于近亲在客户中拥有的重要直接财务利益，若近亲与京山会计师联系紧密或相距较近，则同样应视为注册会计师本人的财务利益。同时，对直接财务利益的禁止时期，应限定为审计或其他签证业务期间和发表鉴证意见的日期。
（2）间接财务利益。间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产受托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或其职员的合资企业中拥有财务利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。
国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性，从而必须回避；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性，也必须回避。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。
对比上述国际上对间接财务利益的规定，我们认为，在我国的注册会计师职业行为规则中，对间接财务利益采取的相应程序为：构成间接财务利益关系的上述三种情况，皆会影响注册会计师的独立性，因而应加以禁止。作为事务所的合伙人或股东的注册会计师，存在上述三种间接利益关系时，则该事务所不能接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种间接利益关系时，则他本人不能参与该客户的审计或其他鉴证项目。注册会计师的亲属与客户存在间接财务利益应推定为注册会计师本人与客户的间接财务利益关系。
（3）与财务利益相关的情况。与财务相关的情况，主要指注册会计师与客户之间的借贷关系、注册会计师是客户的主要职员、发起人等，由于这些关系的存在，使得注册会计师与客户之间产生了财务上的牵连，从而会对注册会计师的独立性造成影响，因此应加以规范。下面分而述之。
①借贷关系。如果注册会计师为事务所的合伙人或股东，则应禁止他及其事务所的客户公司、其高级管理人员、董事、主要股东之间有借贷关系，禁止为或请客户作贷款担保；如果注册会计师不是事务所的合伙人或股东，即为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应在执行审计和其他鉴证业务时予以回避。如果注册会计师的配偶、未成年子女、生活在一起的近亲和相距很近且关系紧密的其他亲属与客户公司、其高级管理人员、董事和主要股东之间有借贷关系，应推定为注册会计师本人存在该种关系。
②在公司任职。如果注册会计师现在是或在接受任务之前的一段时间内曾是客户的董事、高级管理人员或者与其能力相当的经理人员或职员，则他不能够进行该公司的审计鉴证工作。现在在公司任职之“现在”，可规定为业务聘约期、发表意见时或财务报告期；接受审计任务之前曾在公司任职的时间，可考虑国际会计师联合会的提议，定为开始审计前的两年之内。如果注册会计师的配偶、未成年子女、生活在一起的近亲和相距很近且关系紧密的其他亲属在公司担任职位，如董事、高级管理人员和财务主管，推论为注册会计师本人的任职。但是，注册会计师担任非盈利组织的纯名誉性职务，如名誉董事或信托人，只要他们不参与表决或其他任何管理职能，就不会影响其独立性，因而无须回避。
③前任从业者。若会计师事务所的合伙人辞职到被审计客户中担任高级管理人员，则会计师事务所不宜再接受该客户；若是非合伙人的注册会计师辞职到被审计客户中担任高级职员，则会计师事务所应当披露这一事实。
2.审计服务与非审计服务同时提供。
（1）审计业务与咨询服务同时提供。安然事件后，在安达信审计失败受到的指控中，独立性问题成为焦点之一。有不少媒体和组织声称：安达信的审计失败，是因其在为安然公司提供审计服务的同时，还提供了大量的非审计服务。并特别指出，2001年安达信对安然公司的审计收费是2500万美元，非审计收费则高达2700万美元。由于非审计业务与审计业务之间不可避免的利益冲突，尤其当非审计业务的收费超过审计业务收费时，注册会计师的独立性会受到严重损害，导致审计失败。其实，早在20世纪60年代，职业界就对“注册会计师一方面为客户提供税务咨询和管理咨询，另一方面又向客户提供审计和其他鉴证服务是否会对注册会计师的独立性造成损害”这个问题展开了激烈的争论。但是注册会计师通过招待审计业务的过程，注册会计师熟悉了客户会计制度中的优点和缺点，了解客户内部控制系统的长处和短处，知晓了客户的经营环境及运作情况，因而他们能向客户提出切实可行且有效的建议。如果禁止注册会计师提供咨询工作，注册会计师担任顾问的天生才能就会被埋灭。
因此，我国明确在一定条件下为客户提供咨询服务与提供审计服务是相容的。但是必须同时满足两个前提：其一，注册会计师为客户提供咨询服务时，不能为客户制定管理决策或履行管理职能，亦不应成为客户的雇员；其二，注册会计师对其咨询的内容进行审计时，应严格按照审计准则的要求，执行正规的审计步骤。
（2）审计业务与代客记账同时提供。在实务当中，一些客户，尤其是小公司，其经营规模太小，难于设立单独的内部会计核算部门，因而转而利用注册会计师的服务降低成本。代客记账业务的拓展，给注册会计师带来了新的收入来源，备受小型会计师事务所的青睐。但它也曾给注册会计师带来灾难。“安然”事件中，美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道认为，安达信至少缺乏形式上的独立性，其中之一就是安达信在为安然公司提供审计鉴证服务的同时，还提供了收入不菲的咨询业务，其中甚至包括代理记账。
为了更好地解决代客记账给注册会计师独立性带来的影响，必须对代客记账进行规范。国际会计师联合会提出，公开执业的职业会计师代客户记账时，应遵循下列要求：公开执业的职业会计师应与客户没有任何关系或联合关系或任何利益中突，这些会损害正直性或独立性；客户应承担对报表的责任；公开执业的会计师不应承担雇员或管理部门的角色，以处理公司的运营；指派去编制会计记录的人员最好不参与检查这些记录，公开执业的职业会计师拥有或保持某些记录的事实并不能养活进行充分的审计测试程序。同时还指出，较大的客户，除非极特殊的原因，不应要求这项服务。我们认为，在我国的注册会计师职业行为规则中，规范代客记账服务，也应考虑如上五点。
3.会计师事务所或注册会计师与客户存在实际或潜在诉讼。会计师事务所和注册会计师与客户的关系应是坦诚的，一旦两者在法庭上处于对立地位，这种坦诚关系就不复存在了。不管双方互相对峙，还是双方结为同谋，都会有损于审计独立性。当双方面互相对峙时，一方面注册会计师可能无法对客户公司的财务报表发表公正无偏的意见，另一方面客户公司的管理当局可能不愿意向注册会计师披露相关的信息；当双方结为同谋时，他们就可能向股东等报表使用者隐瞒资料。因此，在我国的注册会计师职业行为规则中至少应明确，当执行审计或其他鉴证业务的注册会计师与客户之间存有实际或潜在的诉讼时，会损害注册会计师的独立性。在此情况下注册会计师应当回避接受对该客户的审计业务和鉴证业务。
四、关于审计回避的总结
为了提高会计信息的质量，增强其可信度，客观上就需要有独立、客观、公正的第三方对会计信息发表见解，以合理保证会计信息在某种程度上可以被用作决策依据。同时，为了维护注册会计师自身的正当权益，注册会计师必须牢牢把握保证其审计独立的第一道防线。因此，注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则；注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立；会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务；执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向会计师事务所声明并实行回避；注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务和职务；注册会计师在执行业务时，应当客观、公正等。只有这样，注册会计师行业才有可能在独立性的制度建设上取得重大突破，整个行业的社会信任度才不会被大打折扣。注册会计师行业发展中所面临的各种问题都很重要，但我们认为，围绕注册会计师职业独立性的建设可能是各项工作中的重中之重。只有抓住了这个主要矛盾，其他问题才有可能迎刃而解。因此，为了确保注册会计师的独立性，首先必须认识和掌握审计回避的情形，自觉加以回避，牢牢把握好这第一道防线！
标签：注册会计师论文; 审计独立性论文; 审计质量论文; 会计与审计论文; 审计准则论文; 审计职业论文; 会计师论文; 财会论文; 职业规划论文;