合伙企业会计和税务处理中若干问题的探析，本文主要内容关键词为：探析论文,若干问题论文,企业会计论文,税务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
有限合伙是我国《合伙企业法》修改后，在私募股权投资(PE)和风险投资(VC)中兴起的企业组织制度。合伙企业由以前纯粹的自然人之间的组织形式演变为自然人与法人以及法人与法人间的投资组织模式，无论是在法律、会计和税收处理以及税收法律政策等环节都亟待对接、调整和完善。
一、合伙企业与公司制企业在会计与税收处理上的差异
(一)合伙企业是否适用《企业会计准则》问题
笔者认为目前的《企业会计准则》是针对具有股权或股份性质的公司而言的，其整个逻辑体系及其假设和前提都不适用于合伙企业：一是《企业会计准则》中对资产的定义是“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源”，相应地，也不存在可抵减未来应税所得的资产计税基础，显然与《合伙企业法》中劳务出资的规定冲突。二是被投资企业是否能确认一项资产？按照《企业会计准则》不可以，但按照《合伙企业法》是可以的。劳务的评估价值及其增值能否视同销售，以及税前扣除问题等按照《企业会计准则》均操作不了，在实践中也缺乏操作的依据和原则。
(二)合伙份额及其投资的会计核算方法
1.合伙份额的会计科目。有限合伙人投资于合伙企业后，即按占伙比例在合伙企业中占有相应份额。此时，对于有限合伙人在账面上如何进行财务处理，《企业会计准则》和会计制度均未作出明确规定。如果记入“长期股权投资”科目显然不妥，因为合伙企业不存在股份和“股权”问题；如果记入“长期应收款”等作为普通债权性资产也存不当，因为《合伙企业法》中规定，合伙人在合伙企业清算前，一般不得请求分割合伙企业的财产。为此，笔者建议增设“长期投资”科目，用于核算有限合伙人的投资资产。
2.合伙企业的权益与公司型企业权益上的区别。合伙企业接受合伙人投资的会计处理与有限责任公司接受股东投资的会计处理存在明显不同。具体表现如下：
第一，设置的会计科目不同。合伙企业接受合伙人投资要通过“合伙人资本”账户核算，合伙企业一般不设置“资本公积”账户，由投入资本引起的各种资产增值可直接计入“合伙人资本”账户。其也不需要设置“盈余公积”账户，其实现的利润应通过提款或追加投资方式全部分给合伙人。
第二，“合伙人资本”账户与“实收资本”或“股本”账户的核算内容也不同。“实收资本”或“股本”账户核算企业实际收到的投资者投入的资本金。而“合伙人资本”账户除了核算各合伙人的原始投资额、追加投资额及减少投资额外，还要核算企业因对外投资和生产经营而形成的净收益的增加或净损失的减少。“合伙人资本”账户按不同合伙人分设明细账。
值得注意的是，《合伙企业法》规定合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机构评估。合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。但《合伙企业法》并未明确劳务出资的确切含义和估价办法。笔者认为可用以下三种方式确认劳务投资额：第一，对企业有突出贡献的合伙企业发起人，在合伙企业筹建期间所提供的各种劳务，经全体合伙人同意后，可计入开办费，作为该合伙人的投资。第二，对具有特殊知识、技能或声誉，能使合伙企业获得更大利益的合伙人，可与其他合伙人协商，以发放红利的方式享有一定的资本份额，并作为其投入劳务的价值，或以商誉的形式确认其劳务投资的价值。第三，会计师事务所、律师事务所和医师诊所等，根据人力资源会计理论确认每个合伙人的人力资本，个人能力突出的合伙人有较高的人力资本数额。既投入货币等物质资本又参与合伙企业经营的合伙人，其投入的资本总额为物质资本与人力资本(或劳务资本)之和。人力资本所有者与物质资本所有者在参与企业收益分配过程中享有同等的权利。
3.权益法还是成本法。合伙企业对于投资的核算存在权益法与成本法之间的选择问题，笔者认为基于合伙企业的特性及谨慎原则，特别是基于一般合伙人与有限合伙人间在控制管理力与风险承担能力上的区别，对待有限合伙人应采用成本法，这种核算方法是基于有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业；对待执行合伙人或者普通合伙人，则基于其在《合伙企业法》中规定的控制权、管理权条款，应该采用权益法，反映其动态权益。
(三)关于劳务出资及能否视同销售问题
1.能否用劳务出资的问题。投资人对被投资企业投资，既可以采用货币出资方式，也可以采用非货币性资产出资方式。但是，投资于公司制企业时，不得以劳务出资。《合伙企业法》第六十四条规定：“有限合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利作价出资。有限合伙人不得以劳务出资。”但是，普通合伙人可以用劳务出资，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。不同的投资方式下，相应产生了非货币性资产投资的视同销售问题，以及接受投资资产的计税基础问题。
2.劳务出资能否按照《企业所得税法》及其实施条例将其视同销售处理的问题。
第一，《企业所得税法》不适用于合伙企业。《企业所得税法》第一条第二款明确规定该法不适用于合伙企业。
第二，对于有限合伙人以非货币性资产投资于合伙企业，不能依照新《企业所得税法实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换应视同销售的规定，对合伙企业中劳务出资的资产增值部分应作视同销售处理。
第三，目前只能依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)、《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号)中关于合伙企业接受投资资产计税基础应为公允价值的规定处理。
3.劳务出资与执行合伙人取得的运营收入的性质认定及其税收处理间有无法律和原理上的关系和联系，目前缺乏明确的规定。
二、关于合伙企业的税收处理分析
(一)自然人投资公司与投资合伙企业时，仅就所得税税率而言，作为合伙人的税负低于股东的税负
自然人拟设立一家企业，如果设立公司制企业且有所得，则其所得税综合税负为：25%+(1—25%)×20%=40%。即假定公司有应税所得100万元，先缴纳企业所得税25万元(税率按25%计算)，税后利润75万元在分配给个人时，再扣缴股东20%税率的个人所得税，计15万元，合计的所得税税额为40万元。如果所投资公司为上市公司，则分红环节的个人所得税目前减半征收，综合税负略低。
如果改为设立合伙企业，则企业不缴纳企业所得税，100万元利润全部分配给合伙人，由合伙人缴纳个人所得税，税率为五级超额累进税率。根据规定，假定上述利润由两名合伙人平分，则应缴个人所得税为：(500 000×35%-6 750)×2=336 500(元)。所得税综合税负为33.65%。
(二)投资合伙企业和公司制企业的分项税制与综合税制在亏损扣除上的区别
我国目前的个人所得税制度为分项税制而非综合税制，它不以一名纳税人或其家庭为单位综合其全年各种来源的收入，也没有综合考虑其减免和费用扣除计算所得。具体到合伙企业与公司制企业时，个人投资合伙企业不能实现亏损跨企业抵补，而投资公司时则可以相互抵补亏损，降低应纳税所得额，从而降低税负。
情形一：自然人投资两个合伙企业
自然人甲投资一家合伙企业A，占伙比例为90%，2×10年实现所得50万元，同时，又投资于另一家合伙企业B，占伙比例为80%，B企业2×10年度亏损80万元。《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)第十四条规定，投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。据此，2×10年甲需就A企业的所得45万元缴纳个人所得税。2×11年，甲从A企业实现所得70万元，并于当年将B企业清算，清算后的投资损失为90万元，甲仍须就A企业的所得63万元缴纳个人所得税。同理，如果甲作为普通合伙人，投资于B合伙企业发生失败并因此而承担无限责任，甲个人承担的这部分民事责任并不能抵销其个人从A合伙企业的所得，或其他项目如财产转让所得的应税所得。
情形二：自然人设立两个公司企业
如果甲投资的A、B企业均为有限公司，只要2×10年度对股东不作利润分配，便不产生甲个人所得税，对B公司投资失败也不会招致无限责任。
2×11年度，如果甲将A、B两家企业合并，则B公司的未分配利润(负数)自然与A公司的留存收益相抵，对应地减少了甲的终极所得及未来的股息、红利个人所得税。
对比情形一和情形二可以发现，自然人设立合伙企业，特别是作为普通合伙人设立合伙企业不如设立公司型企业税收优惠。
(三)征税时间、纳税环节的界定问题
1.环节。目标企业实现利润后，如果是公司制企业，则不管是否向股东分红，都必须先缴纳25%的企业所得税，企业税后留存的用于企业发展的收益只剩余75%，该企业再向境内法人股东分红时，法人股东不再纳税；如果目标企业为合伙企业，合伙企业虽无须缴纳企业所得税，但如该合伙企业有实现的利润，则合伙人必须及时缴纳所得税；如该企业是有限合伙企业，则是在分配后由合伙人各自缴纳所得税，不分配则不需缴纳所得税。
2.有限合伙人中合伙人纳税义务发生的时间问题。财税[2000]91号文第五条规定了合伙企业中自然人作为合伙人的纳税时间问题。法人作为合伙人及有限合伙人的纳税时间所适用的法律依据应为2008年1月1日起实施的《企业所得税法暂行条例》第十七条：“企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”如果未实际分配红利之前，对作为有限合伙人的公司不予征税，合伙企业便可将实现的属于有限合伙人的利润100%留存于企业。
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