我国非营利医疗机构税制的问题及对策，本文主要内容关键词为：税制论文,医疗机构论文,对策论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2000年，卫生部等部委联合发布了《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》（以下简称意见），将我国医疗机构划分为营利性和非营利性医疗机构，并规定了相应的资格认定依据及程序。这里的医疗机构包括各级各类医疗机构、门诊部（所）、社区卫生服务中心（站）、急救中心（站）、城乡卫生院、护理院（所）、疗养院、临床检验中心等。截至到2003年底，我国有29万多个医疗机构，其中，非营利医疗机构14万多家，营利医疗机构15万多家；全国县级以上医院约有1.8万家，非营利性医院占88.05％；卫生从业人员527万多人，2003年的卫生总费用为5684亿元。
长期以来，卫生费用增长幅度过快，医疗资源投入不足的问题，严重制约了医疗服务事业的发展。作为国家财政对医疗卫生间接补助的税收优惠，在医疗机构的运营和发展过程中处于非常重要的地位。而现有医疗机构税制存在一些问题，这些问题对我国医疗机构的运行及其改革的深化有着很大的影响，本文试对此作一探讨。
一、医疗机构税制现状及问题
（一）医疗机构税制现状
2000年，财政部及国家税务总局发布了《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（以下简称通知），规定了营利性和非营利医疗机构的税收政策及纳税管理。非营利医疗机构享受较多的税收优惠，营利医疗机构通常不给予减免税，但为鼓励其发展，对其用于机构发展的收入给予减免税。
1.医疗机构税收优惠政策。《通知》中对非营利医疗机构的税收优惠政策规定如下：（1）按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项政策。（2）从事非医疗服务取得的收入，如租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等应按规定征收各项税收。（3）取得的非医疗服务收入，直接用于改善医疗卫生服务条件的部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税。（4）自产自用的制剂，免征增值税。（5）非营利医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按规定征收各项税收。（6）自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。
2.关于捐赠的税收政策。为促进我国公益事业的发展，2001年，财政部和国家税务总局发布的《关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税问题的通知》（以下简称补充规定）中规定：企事业单位、个人等向按国家有关规定设立的公益性、非营利组织的公益、救济性捐赠可以在税前全额抵扣。
3.纳税管理。《通知》未对非营利医疗机构的纳税管理进行规定，仅对营利性医疗机构的纳税管理做了原则规定：取得《医疗机构执业许可证》的营利性医疗机构，按有关法律法规到工商行政管理、税务等有关部门办理相关登记手续。对非营利医疗机构的纳税登记则没有规定。
（二）医疗机构税收政策及征管中存在的问题
1.营利性和非营利医疗机构的划分依据不完善。我国对营利和非营利医疗机构的划分依据不完善，主要表现在以下方面：（1）非营利性组织的特殊性在于资金来源的性质，只有不以获取回报为目的的资金所举办的医疗机构，才是确立非营利性质的必要条件，而《通知》中对此缺乏界定，不利于实际操作。（2）非营利组织的宗旨是从事不以营利为目的的公益事业，财政、税收、价格和财务会计制度是实现非营利医疗机构宗旨的各种措施，宗旨和措施属于不同的层面，因为有非营利组织才有这些措施，因此，不宜将措施和宗旨同时作为认定依据。（3）没有考虑组织的收入是否来源于符合非营利组织的活动，也没有考虑收入的最终用途是否符合非营利组织的宗旨。（4）税收标准是确定组织性质的重要依据，但实际执行的主要依据是《意见》中的规定，忽视了税务方面的作用。
2.税务监管力度不足。税务部门既不参与免税资格认定，又缺乏纳税登记和纳税申报方面的约束。（1）缺乏对非营利医疗机构纳税登记和纳税申报的约束，现行税法不要求非营利医疗机构办理税务登记和日常活动的纳税申报，税务机关的作用难以发挥。（2）会计资料和票证管理不规范。很多诊所和门诊部甚至用自制票据，医疗机构自身的财务管理和会计制度不完善，且又缺乏税务方面的规定。
由于税务主管部门只是被动地参与，因而，在税收征管工作中出现了不少问题。当卫生局对医疗机构的“营利”与“非营利”身份难以认定时，税务机关就无法征税。
3.税收优惠的范围和幅度规定不具体。（1）税收优惠判断标准比较简单。仅以医疗服务价格是否高于国家规定作为享受税收优惠的判断标准，过于粗略。而且，我国按医疗服务项目收费，各种服务项目多达4000多项，以此为判断标准，既不便于税收征管的实际操作，又费时费力。（2）对非营利医疗机构税收优惠范围的规定不够完善：一是对与非营利医疗机构宗旨无关的商业活动的收入项目规定不完全，仅列举了其中的几项；二是没有规定应予扣除的成本费用范围和标准；三是没有说明直接捐赠收入是否要纳税。
4.捐赠的税收政策不完善。关于我国捐赠的税收政策，《补充规定》允许全额扣除，而《企业所得税暂行条例》和《个人所得税法》规定了限额，产生了法规之间不协调的问题。其次，对于捐赠的项目缺乏明确规定；第三，对大额捐赠，缺乏享受税收优惠的时期，捐赠人和受赠人是一次享受，还是分期享受，未有相应的规定；第四，对于直接向非营利医疗机构的捐赠，缺乏相应的会计处理规定。
二、国外医疗机构税收管理及借鉴
各国对非营利组织都有相应的税收优惠政策，其税收优惠的范围、优惠程度有很大的不同。但是，对于公立及非营利医疗保健机构，各国都给予了最优惠的税收政策。
（一）非营利医疗机构的税收优惠
非营利组织的免税规定，主要有两个方面：一是对非营利组织自身的免税规定，二是对个人、企业或其他组织向非营利组织捐赠的免税规定。
1.非营利组织及免税的认定标准。税收标准是判断一个组织是否为非营利组织的基本依据，以美国为例，其主要规定有：（1）税法详细规定了机构的特殊目的，只有符合这些目的举办的机构，才能享受减免税。如果机构的日常活动超出了这些目的，则该机构就不再享有免税资格。（2）免税机构的任何利润都不得向任何个人和出资者分配。（3）机构财政收入的33.3％来自政府或普通公众的捐赠。如果不能达到该标准，则应符合以下条件：一是经济资源至少有10％来自政府或普通公众的捐赠；二是机构的现行活动符合非营利的宗旨；三是公众依然支持该机构所从事的活动。此外，还有对参与政治活动的限制、免税时间申请、总收入的审查等内容。
2.税收优惠范围的规定。组织的收入来源和使用目的是判断减免税的基本依据。（1）与非营利组织的宗旨相关的商业活动所取得的全部收入或部分收入，免征所得税；与非营利组织的宗旨不相关的商业活动所取得的全部收入，所得税照常征收。（2）如果所获得的收入用于非营利目的，则给予免所得税待遇。
3.减免税管理权限及其协调。通常，不同税种的征收管理权限掌握在不同的政府部门，为避免冲突，一些国家规定，各个不同的纳税主管机构要服从于一个主要征管部门的税收优惠决定，即一旦享受所得税优惠，就可自动享受关税和其他税种的优惠。
（二）捐赠的税收政策
通常，向具有免税资格的非营利组织的捐赠，捐赠者可以从应纳税所得额中扣除已捐赠的金额；而向不具备免税资格的非营利组织的捐赠，则不能享受税收优惠。同时，规定了具体的优惠标准和捐赠额。
1.税收优惠形式。税收优惠形式主要是指以何种方式享受税收优惠。这些方式有三：一是从应纳税所得额中扣除捐赠额，从而减少计税基数；二是直接从应纳所得税额中扣除捐赠额，从而减少纳税额；三是捐赠人照常纳税，将捐赠额的减税直接返还给捐赠接受者。三种方式中，捐赠者按第二种方式获得的减免税额多于第一种方式；第三种方式捐赠者不能获得减免税收益，而受赠者获得的更多。
2.关于捐赠额的规定。捐赠者可以是个人，也以是企业或其他组织。捐赠者不同，享受的税收优惠不同。例如，美国规定：公司一般捐赠的扣除限额不得超过其总收入的10％，而个人则不得超过其总收入的50％。
（三）纳税管理
各国对非营利组织的纳税管理均有系统、规范的管理。以美国为例，主要规定有：非营利组织的减免税资格需向税务部门提出申请，并经税务部门审批；所有收入必须办理纳税申报。
1.免税申报。非营利组织必须向税务机关办理纳税申报，经审核批准后才可享受减免税。申报时须填写“组织收入免除所得税申报表”，该表的主要内容有：（1）收入、支出及净资产（基金余额）的变化；（2）财务收支说明；（3）服务项目完成情况的说明；（4）会计调整说明；（5）高级职员、董事、委托人、重要雇员的名单；（6）其他信息；（7）对盈利活动的分析；（8）收入活动与应税税目的关系。
2.商业活动所得税纳税申报。非营利组织从事的与其宗旨无关的商业活动所取得的全部收入，均应缴纳所得税。纳税时需要填写“免税组织商业所得税申报表”。该表的主要内容有：（1）应税所得及纳税情况：不相关贸易或者商业收入，在别处没有进行的扣除，纳税计算，纳税和偿付，有关的陈述和其他信息。（2）有关成本与收入明细情况：货物销售成本，租赁收入、不相关金融债务收入，来自受控组织的利息、年金、特许权使用费和租金，组织的投资收入，免税开发活动收入（不包括广告收入），官员、董事和理事的报酬。
（四）借鉴
国外非营利组织的税收政策比较系统，税收征管比较规范，在我国非营利医疗机构税收政策的建设中，有许多方面值得我们借鉴。
1.税务机关制定非营利组织的免税标准。一个组织是否属于非营利性质，享受相应的税收优惠，其判别标准主要由税务机关负责制定，值得借鉴。
2.税收优惠对象和范围有明确规定。享受税收优惠的条件是双重的，（1）机构是否属于享受减免税机构；（2）机构的应税收入是否符合税收优惠条件。只有同时符合这两个条件，才可以享受减免税待遇。
3.税法中明文规定了免税收入的种类。这种做法，可以避免免税收入和应税收入之间的混淆，真正落实国家财政对医疗卫生事业的补助
4.税收征管规范化。非营利医疗机构即使免税也要进行纳税登记、纳税申报。是否享受减免税取决于税务机关的审核。对于申报的资料有详细的规定，尤其是对于会计资料，规定的比较明确和具体，对完善我国医疗机构财务会计制度有借鉴意义。
三、完善医疗机构税收优惠政策及征管的对策建议
（一）规范非营利医疗机构认定标准
对于非营利医疗机构资格认定标准应从行政主管和税务机关两个方面制定。
1.界定非营利医疗机构的经营目的及服务任务。以提供基本医疗服务为主要目的，或承担国家公共卫生任务的医疗机构，其性质才属于非营利，否则，就不应定为非营利，为此，应进一步完善各类基本医疗服务目录。
2.资金来源及其目的。非营利医疗机构的资金来源应具有公众性或国家财政性，即这些渠道的资金量在组织的净资产中应占有一定的比例；而且，出资者不以获取回报为投资目的。如果不符合规定，就不应认定为非营利医疗机构。
3.制定减免税的医疗服务目录。税收优惠针对的应是医疗服务，而不应是针对医疗机构。也就是说，如果某一医疗机构从事的主要业务不属于免税项目，即使该机构符合其他非营利机构的条件，也不应享受税收优惠。
（二）规范税收征管
1.纳税登记。非营利医疗机构应与营利性组织一样，执行国家统一的“税收征管法”，全部进行税务登记。
2.免税申请及审批。非营利组织是否享受税收优惠，应向税务部门提出免税申请，由税务主管部门核准。免税申请表中填写的服务项目，应体现非营利医疗机构的特征，特别应注明其资金来源及支出用途是否符合组织的宗旨。税务部门应按机构性质及业务项目双重标准认定。
3.纳税申报。为促使医疗机构建立健全各种财务会计制度并有效执行，便于掌握通过税收优惠政策对医疗卫生事业给予的财政支持情况；发挥税务部门对非营利医疗机构业务活动的监管作用，非营利医疗机构无论是否享受减免税优惠，均应办理纳税申报。税务管理方面应对医疗机构的会计核算及财务报告进行规范，纳税申报资料应区分免税收入与非免税收入进行翔实、详细的填写；支出也应分类，以便于判断其收入和支出用途是否符合组织的宗旨。
（三）确定减免税种的优惠范围及适用条件
关于非营利医疗机构减免税种范围及适用条件，医疗服务收入的合理性，医疗机构捐赠收入及捐赠者的减免税等，《通知》中的规定比较粗略，应予以完善。
1.所得税的优惠。对于所得税的减免优惠，一是区分免税收入项目与不免税收入项目；二是规定免税收入种类及相应的成本开支项目，既要防止非免税收入“混进”免税收入之中，也要防止将成本计入不免税项目中，以此逃避纳税的弊端；三是将药品、餐饮等非医疗技术服务收入与“纯粹”医疗技术服务收入予以区分，分别采用不同的税收政策。此外，为支持非营利医疗机构的发展，对于依据该机构宗旨开展的业务活动所取得的收入，给予税收优惠，但需要分别核算和纳税申报。
2.协调药品销售收入与医疗用药收入的减免税政策。《通知》中规定：“非营利医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按规定征收各项税收”。同时又规定：对非营利医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，包括与医疗服务有关的提供药品收入，免征各项税收。同样是药品销售，与医疗服务“打包”的收入不纳税，一旦与医疗服务分离单独销售，就要缴纳各项税收，可见，这两条规定存在不一致。从另一个角度看，药品收入依然是医疗机构成本补偿的重要收入来源，将药房分离为独立零售企业后缴纳各项税收，会减少医疗机构的收入来源。因此，非营利医疗机构药房分离为独立零售企业，如果仍由该机构全资控股，应享受同等税收待遇。
3.完善医院自产自用制剂的税收规定。《通知》中规定：对非营利医疗机构自产自用的制剂，免征增值税。我们认为，该规定不细致，没有考虑其价格。建议修改如下：非营利医疗机构自产自用的制剂，在规定价格之内销售的，免征增值税；超过规定价格销售的，应按全部销售收入征收增值税。其价格应为全部生产成本加合理利润率。
4.完善捐赠的税收政策。向非营利医疗机构的捐赠，无论是货币形式，还是非货币形式，在一定限额内，捐赠人均可在所得税前全额扣除；如果超过限额，应分若干年度扣除。对于医疗机构接受的捐赠，可免于纳税。
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