海峡两岸企业（营利事业）所得税之比较，本文主要内容关键词为：海峡两岸论文,所得税论文,事业论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所得税制成为现代税收制度的重要组成部分，随着一国或地区经济的迅速发展，国民所得的提高，所得税收亦呈快速成长的趋势。以台湾1992年为例，所得税收占台湾地区整个赋税总收入8,395 亿元新台币的29.1%，其中营利事业所得税占14%，在台湾现行税制各税目中居第二位〔1〕；而同期的大陆，企业所得税收亦高达674.3亿元，占2,888.7亿元的工商税收入的比例达23.3%，仅次于流转税收入〔2〕。 战后40多年以来，台湾经济快速成长，人均GNP（国民生产总值）由1952 年不及200美元增至1993年的10,500美元〔3〕。造成此一成果的因素很多，包括正确的发展策略、高素质的人力资源、安定的社会、灵活的中小企业、有利的国际经贸环境等，但租税制度在台湾经济发展的历程中亦扮演了相当重要的角色。台湾自1955年12月全面修正所得税法，建立起个人综合所得税与营利事业所得税并行课征的所得税制的基本框架。此后，根据岛内外经济形势的发展变化，台湾当局对所得税法进行了多次不同层次的修正，使所得税制日臻完善。
1994年，大陆根据社会主义市场经济体制的要求，本着统一税法、公平税负、简化税制的原则，全面推广新税制，在税收制度与国际接轨方面迈出了巨大的一步。虽然海峡两岸社会制度不同，其建立税收制度的原则也不尽相同，但追求公平、规范及简化等原则是共同的，这也是现代税制的一般准则。本文拟对海峡两岸现行的企业（营利事业）所得税作一比较研究，并在此基础上，参照西方发达国家公司所得税，对台海两岸现行企业（营利事业）所得税之规范性作一探讨。
一、海峡两岸企业（营利事业）所得税基本规定比较
（一）、纳税人
大陆税法规定，凡按照中国有关法规注册、登记的企业或组织（外商投资企业和外国企业除外），为企业所得税的纳税人。具体包括：实行单独核算的国有企业、集体企业、联营企业、私营企业、股份制企业以及有生产、经营所得和其他所得的组织（指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业、社会团体等组织）。台湾税法则规定，凡在台湾境内经营的营利事业，必须依法课征营利事业所得税。具体包括：“公营、私营或公私合营，以营利为目的，具备营业牌号或场所的独资、合伙及其它组织方式之工、商、农、林、渔、牧、矿、冶等营利事业”〔4〕。
对比台海两岸的税制，可以看出，营利事业所得税课税范围较企业所得税的课税范围广。台湾对在境内的营利事业，不论其何种性质，内资或外资，只要以营利为目的，均为营利事业所得税的纳税人。与之相比，大陆企业所得税的纳税人仅限于中国境内的内资企业，并且不包括金融、保险业。
（二）、征税范围
企业所得税的课税对象为纳税人源于中国境内外生产经营所得和其他所得。纳税人源于境外的所得，如果境外所得已在有关国家及地区纳税，准予在汇总纳税时，根据有关规定予以抵免。与之相对应，台湾税法规定，总机构在台湾境内有营利的事业，应就台湾境内外全部营利所得，合并课征事业所得税。对源于台湾境外所得，已依所得来源国及地区税法规定缴纳的所得，也可依据有关规定进行抵免。另外，对于总机构在台湾境外而有台湾来源所得的营利事业，必须就其在台湾境内的营利所得，课征营利事业所得税。
（三）、企业（营利事业）所得税税率
台湾营利事业所得税税率采用累进税率。税率置三级， 即免税、 15%、25%。全年应纳税所得额在5万元新台币以下的营利事业， 实行免税；全年应纳税所得额在5万元～10万元新台币以下的营利事业， 就其全部所得额课征15%，但其应纳额不得超过应纳税额5 万元以上部分之半数；全年应纳税所得额超过10万元新台币以上的营利事业，就其超过课征额课征25%〔5〕。与台湾营利事业所得税相比， 大陆企业所得税税率较简明，除依法减征或免征外，一律课以33%。与国际惯例更接近。
（四）、应纳税所得税额的确定
应纳税所得税额，系指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目以后的余额，应纳税所得额的确定主要包括：应计税收入的确认、准予扣除项目的范围和标准、资产的折旧、亏损结转等方面。
1、应计税收入的确认
海峡双方在应计税收入的确认上的规定基本相同。双方在应计税收入项目上都包括生产经营所得、财产转让所得、利息所得、租凭所得、股息所得、特许权使用费所得及其他所得。双方不同主要是对某些利息收入的处理。大陆对纳税人购买国债所得的利息收入不计入计税收入总额。台湾税法则规定，一年内到期的国库券、可转让的银行定期存单、银行承兑汇票、商业本票及其他经“财政部”核准的短期债务凭证的利息所得，除依台湾所得税法第88条规定扣缴税款外，不计入营利事业所得额。
2、费用扣除
两岸在费用扣除的总原则上是一致的，即只能扣除与取得收入有关的成本、费用和损失的金额。双方在利息支出、工资支出、保险费、租凭费、坏帐准备金及呆帐损失等项目处理基本相同。双方的差异主要表现在特许权使用费、资产折旧、捐赠、业务招待费、亏损结转等方面的规定上，主要包括以下诸方面：
（1）、特许权使用费
海峡双方税制都规定特许权使用费不允许税前列支。大陆对特许权使用费采用直线法，根据其使用年限分期等额摊销；没有规定使用年限的，或自行开发的无形资产，摊销年限不少于10年。台湾除规定特许权使用费按年进行摊折外，还规定营利事业因引进新生产技术或产品、或因改进产品品质、降低生产成本，而使用外国营利事业所有的专利权、商标权及各种特许权，经政府主管机关专案核准者，其给付外国事业的权利金，免征所得税〔6〕。
（2）、资产折旧
大陆规定，固定资产折旧前，应估计残值，并从固定资产原价中减除，其余额作为折旧基础，残值比例在原价的5%以内， 由企业自行确定，因特殊情况，需要调整残值比例的，应报主管税务机关备案。固定资产的折旧方法为直线法和工作量折旧法。固定资产的折旧年限一般为20年。台湾除了允许企业采直线法和工作量折旧法外，还允许选用快速折旧固定资产的定率递减法，由营利事业向该地主管机关申请，未经申请者，视为采用平均法。固定资产耐用年数，按固定资产耐用年表的规定。但为了防止水污染或空气污染而增置的设备，其折旧年限可以缩短为2年。除经政府特许外， 固定资产耐用年数一般不得短于该表规定的最短年限。对于使用年数已达规定所限的固定资产，若其折旧累计额不足，允许以原折旧率继续折旧，至折足为止。采用平均法预留残值者，其最后一年度未折减余额，以等于残值为合度，如无残值者，以最后一年度折足成本原额为合度。采用定率递减法者，其最后一年度未折减余额，以等于1/10为合度。另外，台湾对固定资产折旧的宽免已完成实行指数化。固定资产遇有剧烈涨价时，其当期折旧额，得将原折旧额按照取得、制造、或建筑年份零售物价指数与营业年数同项指数比例升算，其超过的所得额的差额，列为资产涨价补偿准备。其已依法重估增值的折旧额，以重估增值的倍数照还原法，算出重估增值前应提的折旧额，再以取得、制造或建筑年份的零售物价指数，与营业年度同项指数比例升算，超过重估增值后所提折旧额差额，列为资产涨价补偿准备。纳税人以所在地政府编制的物价指数作为计算标准〔7〕。 固定资产在使用期折足额后毁灭或废弃时，其废料售价收入不足预留残值者，不足部分，可以列为当年度的损失，但有废料售价收入者，其售价列为收益。对耐用年限不满2年的固定资产，其成本可以列为取得、制造或建筑年度 的损失，不必按年折旧。
对比海峡两岸对折旧的处理，可以看出，台湾在固定资产折旧方法选定、折旧年限及对折旧宽免实行的指数化等方面规定远较大陆税制严密、完备、规范，更符合90年代以来世界范围的税制改革潮流。
（3）、捐赠
台湾规定营利事业对于“国防”建设、慰劳军队以及各级政府捐赠或经财政部门专案核准的捐赠，准予列为当年度费用或损失，不受金额限制。对于慈善捐赠，台湾则规定以不超过所得额10%为限；大陆只允许纳税人用于公益、救济事业方面的捐赠支出， 在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。
（4）、业务招待费
台湾双方对于纳税人发生与生产、经营有关的业务招待费，由纳税人提供确实单据或凭证，可在一定限度内准予扣除。台湾根据交际应酬的使用目的，来确定费用的扣除限度。其扣除标准见下表：
注：①以进货为目的营利事业为例，全年业务金额在1 千万元以下者，以不超过全年进货价1.5‰为限，经核准使用蓝色申报书者， 以不超过2‰为限，全年进货价在1千万元—5千万元者， 超过部分所支付的交际应酬费用，以不超过1‰为限，使用蓝色申报书者，以不超过1.5‰为限，以下各栏以此类推。
②蓝色申报书，台湾专为奖励诚实申报的营利事业而设置的一种结算申报书。
此外，公营事业的交际应酬费用的限度，由主管机关核定，列入预算。为鼓励营利事业外销创汇，对取得外汇收入者，除可享受前项各款规定列支的交际应酬费用外，还可列支特别交际应酬费用，以不超过当年外销结汇收入总额的2%为限。与台湾相比，大陆仅按营业收入额制定扣除标准。全年营业收入在1,500万元以下的，不超过年营业收入的5‰；全年营业收入在1,500万元—5,000万元之间，不超过该部分营业收入的3‰；全年营业收入在5,000万元—1亿元之间，不超过该部分营业收入的2‰；全年营业收入超过1亿元以上部分，不超过该部分营业收入的1‰。
（5）亏损结转
海峡两岸对此采取了不同态度。大陆对纳税人发生年度亏损，允许用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延期弥补期最长不得超过5年。 台湾则对营利事业的往年度营业亏损，不允许列入本年度计算，仅对会计帐册数据完备并使用蓝色申报书的公司组织，根据主管机关查帐核定的前三年内各期亏损，允许在本年纯益额中扣除。
综上所析，从整体上看，大陆企业所得税在税制规范性上与台湾营业事业所得税存在一定差距。毕竟营利事业所得税建立已有近50年历史，并随着经济形势的发展，经历了多次修正，才形成了今日局面。而企业所得税是适应社会主义市场经济体制需要设计的，历程尚短，随着大陆进一步对外开放与深化改革，社会经济水平的提升，其规范性也必将得到进一步完善。
二、台海两岸企业（营利事业）所得税之规范性探讨
八十年代以来，在全球税制改革的大潮中，海峡两岸对自身的税制亦不断调整；尤其是1994年的大陆税制改革。今后，两岸都面临“复关”的需要，进一步完善企业（营利事业）所得税，在税制规范性方面与国际接轨成为不可避免的趋势。这不仅对海峡两岸企业在世界市场竞争中处于有利地位，而且对两岸的经济交流也是十分有益的重大举措。
（一）、大陆企业所得税之规范
1、统一内外资企业所得税。 大陆目前对内外资企业分行两套税法，因而，统一内外资企业所得，将企业所得税课税范围扩大到外商投资企业和外国企业成为必然。
2、允许企业采用快速折旧方法、 适当缩短固定资产的折旧年限并对折旧宽免实行指数化。固定资产采用快速折旧或缩短折旧年限，会在一定时期内减少国家的财政收入，给财政预算和国民经济计划的执行带来一些困难。但是如果因为短期内财政收入而任意延长折旧年限或降低折旧率，由此而形成的财政收入，并非企业新创造的真实积累，很可能把一部分固定资产的补偿金，变相以利润或税收形式上缴国家财政，这种做法极有害于我国经济长期稳定的增长。与此相反，如果国家采用快速折旧法或适当缩短资产的折旧年限，可以以此进行设备更新和部分技术开发，既减少国家的财政支出，而且效果与前者大不相同。此外，对折旧宽免实行指数化，可以避免因通货膨胀而形成企业的虚盈，从而对资本本身征税。九十年代以来，有的发展中国家为对付持续的通货膨胀，已经从过去采用的通货膨胀特别调整法和部分指数化措施向更为规范的通货膨胀处理办法和整个税制完全指数化的方向发展，实行所得税税制指数化。我国当前所得税税制指数化应成为税制改革的当务之急。
3、联属企业税收优惠
亦称参股优惠，西方国家为鼓励企业投资和避免双重课税，对公司控股比例和时间达到规定条件时，在征税时允许全部或部分抵免对股息、利息和特许权使用费征收的预提税。英、美、法等国规定控股比例达10%以上的公司享受免税。荷兰还规定不能以实物参股。我国至今未对联属企业的税收优惠作出相应规定，有待及早制定。
4、特许权使用费
西方国家一般允许与生产有关的特许权使用费税前列支。我国应从鼓励企业采用先进技术，增强企业竞争力，加速科技成果转化为生产力角度出发借鉴西方发达国家的做法。
（二）、台湾营利事业所得税之规范
营利事业所得税自1955年12月建立至今，台湾当局曾多次根据经济发展变化，进行过多次修正，但从未作根本性变革。近年来，台湾对综合所得税制作了较大幅度的调整，但对营利事业所得税的改革很少，与台湾经济发展很不相适应。其存在的弊端主要有：
1、税率采用累计税率，不利于投资意愿及资本形成。 营利事业所得税税率置三级：免税、15%、25%。此种税率结构过于复杂，形成税负主要集中于年课税额在5万元—10万元以下的纳税人身上， 明显不利于投资意愿及资本的形成。鉴于此，台湾应废弃此种累进税率，改用比例税率，考虑到台湾的实际情况，除了一般企业实行统一税率外，对中小企业可实行特别优惠的低税率。
2、所得税税基侵蚀严重。 台湾现行所得税法第四条所列举的免征营利事业所得税的项目有9项，而《促进产业升级条例》、 《中小企业发展条例》也另有多项所得税减免规定。此外，台湾地下经济活跃，偷漏税现象较普遍。如此合法与非法侵蚀所得税税基，使所得税税基遭受严重侵蚀。据台湾“财政部”次长王政一称，“500万户的营利事业， 能够课到税的仅有200万户”〔8〕。税基遭受侵蚀，不仅影响了台湾的财政收入，也违背了税负的公平性。如此之多的优惠，不免养成企业过度依赖的心理，对企业的正常成长产生极为不利影响。现今，台湾经济已发展到相当程度，对外贸易巨额出超，外汇存底已突破1000亿美元，在此情况下，如果台湾仍沿用减免租税的直接支援方式来激励投资与外销，极易遭致贸易保护主义，反而不利于台湾经济进一步发展，并且过多的减免税收，造成产业间税负分配的不平衡，各厂商为取得优惠而将资本流向减免税的产业，从而不利于资源的有效配置。因而，保护所得税税基不受侵蚀，维护税法的刚性，应成为所得税制今后改革的方向。
此外，西方发达国家在联属企业税收优惠、特许权使用费、亏损结转、资本弱化等方面的规范做法，值得台湾借鉴。
（1）联属企业税收优惠。台湾对纳税人为公司组织有营利事业， 投资于岛内其他非受征营利事业所得税待遇的股份有限公司，其投资收益的80%，享受免纳所得税待遇。但台湾对公司的控股比例及时间限制均未作出明确规定。从税制规范角度出发，应吸收西方公司所得税对此的规定，以完善税制，防止关联企业利用税法的缺失，达到合法避税的目的。
（2）特许权使用费。台湾对特许权使用费一般不予税前列支。 但对因使用外国营利事业所有的专利、商标权等各种特许权，而支付给外国事业的权利金免征所得税。对于处于产业升级中的经济来说，借鉴西方国家对企业因生产需要而支付的特许权利费，允许税前列支的作法，不仅有利于企业利用先进技术，也可提高生产者的投资意愿。
（3）亏损结转。西方发达国家对此均采取了比较宽容的态度。 美国规定净营业亏损可以抵前，并相对冲销前三年的应税所得。如果这些年的所得不足，余留的亏损可以向前结转三年，后转无限期。台湾则对营利事业以往年度的营业亏损，不允许列入本年计算，但对公司组织的营利事业会计帐册簿据完备，使用蓝色申报书并如期申报者，允许将经该主管稽征机关查帐核定的前三年内各期亏损，自本年度纯益额中扣除。从激励投资意愿出发，台湾应允许亏损结转并适当放宽亏损结转的年限。
（4）资本弱化。资本弱化系指资本负债达到一定的比例。 如果企业负债过大，会对整个社会经济产生不良影响，关联公司可藉此增大利息支出，转移利润，合法避税。因此，西方发达国家对此作了严格规定，公司债与资产之比超过某一限度即为资本弱化，其超过部分利息支出不予税前列支。西方各国对资本弱化规定的比例不一样。大多数国家规定的比例为3:1，德国是7:1，荷兰规定的比例为6:1。 根据此项规定可以迅速判定利息支出的合理性及是否允许税前列支。海峡两岸所得税法都未考虑到此因素，从台海两岸税制规范角度来看，双方对此应作出明确规定。
注释：
〔1〕台湾“财政部”统计处编印《“中华民国”八十年财政统计年报》1992年6月，第227、223页。
〔2〕（1993）《中国税务年鉴》，金鑫主编， 中国税务年鉴编辑部。
〔3〕台湾《自由中国之工业》，1993年1月，第1页。
〔4〕台湾所得税法第11条。
〔5〕台湾修正所得税法第5条，“《总统府公报》”，1991年12月30日。
〔6〕台湾所得税法第20条。
〔7〕台湾所得税法第54条、第55条、第56条。
〔8〕台湾《工商时报》，1995年6月18日。
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