俄罗斯新一轮税制改革进展与效应，本文主要内容关键词为：税制论文,俄罗斯论文,新一轮论文,效应论文,进展论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一 引言
税制改革在俄罗斯经济转轨中占有十分重要的地位。它既是经济转轨的重要组成部分，又在很大程度上制约或决定着经济转轨的进程。税制改革牵涉到每个人和每个利益集团的切身利益。从一定意义上说，税制改革顺利与否关系到俄罗斯经济转轨的成败。也正因如此，俄在经济转轨进程中一直将税制改革置于特殊地位并不断向前推进。
1998年7月16日，俄罗斯国家杜马通过了《俄罗斯联邦税法典》(第一部分)(以下简称“税法典”)，1998年7月17日经俄联邦委员会批准后，俄总统叶利钦于1998年7月31日签署了该税法典。俄罗斯税法典的通过历尽艰辛，国家杜马对税法典的审议一拖再拖，并多次要求政府修改税法典草案。政府与议会的意见相左，双方争执不下，最后，政府提出的方案一部分得到国家杜马的认可和批准，一部分是以总统令和政府决议的形式得到确认的。直至1998年7月16日，税法典(第一部分)才得以正式通过。足见税法典制定和审议过程中俄立法机构和权力执行机构之间的矛盾与纷争。一方面，许多政治因素在起作用，特别是涉及到不同利益集团的切身利益，因而各方达成共识比较困难；而另一方面，俄政府多年来推进税制改革不力，致使税制改革进展缓慢，问题颇多，因而急于推出税法典以保证税制改革的顺利进行。但由于俄政府始终把“不断寻找增加国家税收收入的途径”作为其税收政策的基本目标(季涅斯，2003)，主张在税法典中设定更多的税种，而且一些主要税种的税率过高，因而得不到国家杜马的认可。这是税法典(第一部分)难以通过的直接原因之一。但不管怎样说，税法典(第一部分)的颁布和实施既是俄罗斯社会政治形势发展的需要，也是深化税制改革并为其提供法律保证的需要。俄罗斯的税制改革就是在这样的背景下全面展开的。而且，本文以下的分析也表明，俄税制改革确实取得了积极进展，税制已基本上与世界接轨。特别是《俄罗斯联邦税法典》(第二部分)于2001年1月1日开始生效后，俄罗斯的税制不仅得以进一步完善，而且也有许多经验和教训可以总结，以供借鉴和参考。
二大规模税制改革的简要回顾与评价
(一)大规模税制改革的措施及特点
大规模税制改革，系指俄罗斯在1999～2001年进行的大范围和实质性的税制改革(郭连成，2001)。综合分析《俄罗斯联邦税法典》及与之相关的改革，可以将这一时期俄罗斯税制改革采取的主要措施及其特点归结为以下五个方面。
第一，以简化税制和减少税种为首要目标。税法典将原来《俄罗斯联邦税收体制的基本原则法》规定的47种税费减至28种。其中，联邦税费16种；联邦主体税费(地区税费)7种；地方税费5种。同时，还取消了各地区和各级政府自立名目自行征收的200余种税费。按税法典(第一部分)第12条第5款的规定，除了税法典规定的税种外，不允许自行新增地区税或地方税。
第二，以调整税率为主要手段。在税制改革中，俄罗斯一直注重对主体税的税率进行调整。在税法典生效前，对自然人所得税实行12％、15％、20％、25％、30％和35％的累进税率，而税法典(第二部分)第23章则规定按13％的税率对所有自然人的所得收入课税，即取消累进制，实行统一税率。虽然对自然人所得税税率的调整俄各方反映不一，存有较大的争议，但俄罗斯还是于2001年初开始实行13％的统一税率。此外，自1999年4月1日起，俄罗斯将利润税税率从35％降到30％，此后根据相关法规再降至24％。银行的利润税税率则从43％降到38％，后来又降至24％，其下降幅度之大前所未有。24％的利润税税率在欧洲也是较低的。
第三，以降低纳税人的税收负担为基本宗旨。在税制改革之初，俄罗斯纳税人的税收负担沉重，如果按税法规定的所有税收诚实纳税，纳税人就必须把自己近60％的收入用于交纳各种税费，这远远超过了世界公认的纳税额一般不应超过纳税人总收入40％的合理界线。为改变这种状况，俄采取有效措施来降低名义税负，使名义税负接近于税收的实际征缴率，从而使税负水平接近于西方发达国家(例如日本和美国的税负占国内生产总值的29％)。据俄政府副总理兼财政部长库德林提供的数字，俄罗斯2002年的税负从占GDP的33.9％降到32.9％，明显低于欧盟国家40.9％的水平。他认为，税负的降低使纳税人不必隐瞒收入，有利于促进生产的发展，改善企业的财务状况。这又保证了税基的扩大，从而能够增加预算的税收收入(库德林，2003)。但税收负担在俄各部门企业之间的分配还很不均衡。由于俄罗斯把降低税负作为税制改革的主要目标之一，俄2001年国家综合预算少收入近1000亿卢布，约占国内生产总值的1.5％。
第四，以取消税收优惠、为所有纳税人拉平课税条件为主要基点。减少甚至取消不合理的税收优惠，一直是俄罗斯税制改革的重要内容和税收政策调整的重点。叶利钦执政时就提出要通过大量减少税收优惠的数量来拉平课税条件。普京当政后也强调要取消一切没有根据的税收优惠，取消对企业的各种直接和间接补贴。尤其是自税法典颁布以来，俄采取若干措施缩减或取消不合理的税收优惠。例如，取消企业所得税的部分优惠，减少对小企业和残疾人就业企业的税收优惠，部分取消增值税的税收优惠等。特别是税法典(第二部分)第23章规定了取消自然人所得税的社会性优惠。从2001年起，所有的自然人，包括海关、法院和检察院工作人员，都必须交纳该税。
第五，以实行关税改革为“入世”铺路。按照国际货币基金组织贷款协议和世界贸易组织提出的“入世”要求，俄罗斯已从1996年起逐步减让关税，减少纳税商品范围。特别是为做好加入世界贸易组织的准备工作，俄从2001年起对万余种进口商品实行5％、10％、15％和20％四种关税税率。其中，对进口原料类商品征收5％的最低关税，对进口工艺设备征收20％的最高关税。
(二)对大规模税制改革的基本评价
正如俄罗斯学者所指出的：“1999～2001年俄罗斯税收体制发生了实质性的变化，当时俄罗斯联邦税法典第一部分以及该法典第二部分的几章得以通过并开始生效。正是这一阶段在现代经济文献中被视为大规模的税制改革阶段(雷科夫，2004)。”税法典为俄税法改革和税制改革奠定了法律基础，税法典的颁布实施是俄罗斯税制改革进入实质性阶段的重要标志。以税法典为基础和准则，经过多年的不懈努力，俄罗斯税制改革已取得重大进展。
从存在的主要问题看，虽然俄政府强调要在税制改革中保持税收体制的稳定性，但是又经常提交税法典的“技术性修正案”，对税法典做频繁修改。税法典第一部分刚刚颁布几个月，所做修改竟达120多处。正如俄总统普京后来所尖锐批评的那样：“对税法的频繁修改明显超过了可允许的程度。我们还是直说吧，这说明的是工作质量，说明工作质量不高。这会给国家、企业家和每一个公民规划自己的生活造成困难(普京，2003)。”因此，保持税法的连续性和稳定性对俄罗斯尤为重要，这也是俄新一轮税制改革要达到的基本目标。
三 新一轮税制改革的进展与前瞻
(一)2002～2005年的税制改革
俄罗斯在经历1999～2001年大规模的税制改革阶段后，进入了税制改革的调整与进一步深化阶段，我们将其称之为新一轮税制改革阶段。这一阶段自2002年起已持续了多年。这期间，俄税制结构由于经常性的调整而不断发生变化。2002年俄罗斯经过调整的税制结构可以从表1和表2反映出来。
从表1不难看出，间接税在综合预算和联邦预算中分别占GDP的12.8％和11.9％(直接税则低得多，分别为8.9％和1.6％)，而且，联邦预算要比联邦主体预算在更大程度上依靠间接税来形成，约占税收收入的79％。
表1 2002年俄罗斯税制结构(从直接税和间接税的对比看)％
税收综合预算 联邦预算
占总额的百分比占GDP的百分比占总额的百分比占GDP的百分比
直接税33.54 8.89
76.13 1.59
间接税49.72 12.80 79.32 11.89
其他税收
15.73 4.05
13.46 2.10
资料来源：[俄]雷科夫(2004)：《俄罗斯税收与课税》，莫斯科：事业出版社。
从表2可见，增值税是俄罗斯综合预算收入的主要税收来源，约占税收收入的27％。而增值税在联邦预算中的作用更大，其比重超过44％。在综合预算中处于第二位的是利润税，其比重约为17％，虽然该税在联邦预算收入中占比略高于10％，但在联邦主体预算收入中其比重则超过26％。自然人收入税在综合预算中位列第三，占综合预算税收收入总额的近13％，但该税在联邦主体预算收入的形成中发挥十分重要的作用，其比重占联邦主体预算税收收入总额的近33％。在综合预算税收收入中占第四位和第五位的是关税和矿藏开采税。在俄综合预算和联邦预算收入中，关税分别约占12％和19％，矿藏开采税则分别占10％和12％。
说明：*2002～2004年，一部分统一社会税计入联邦预算收入，用于劳动退休金基础部分的拨款。因而在报表的“税收收入”一栏中不做统计。
资料来源：[俄]雷科夫(2004)：《俄罗斯税收与课税》，莫斯科：事业出版社。
2002年后，特别是在2004年，俄罗斯对税法典中规定的税种做了一次较大改动，将联邦税、联邦主体税(地区税)、地方税三个级次的税种减至15种，其中，联邦税为10种：增值税、消费税、自然人所得税、统一社会税、利润税、矿藏开采税、继承或遗产税、水税、动物和水生物资源使用权税、国家关税。联邦主体税(地区税)为3种：企业和组织财产税、博彩生意税、运输税。地方税仅为2种：土地税、自然人财产税。这样，自1999年1月1日《俄罗斯联邦税法典》生效到2004年底，俄税种已由28种减为15种(沙塔罗夫，2006)，税种得到了进一步的简化。
俄政府副总理兼财政部长库德林早在2003年就指出，俄罗斯税制改革的主要任务是建立符合经济增长和财政稳定要求的税收体制。俄必须实行有计划的税制改革，包括改进整个税收体制和减少税种。他指出，俄罗斯2004～2005年税制改革的主要方向，一是建立符合经济增长和财政稳定要求的税收体制；二是创造能够使俄罗斯参与资本市场竞争的良好的投资条件；三是拉平经济部门与从事相同经济活动的经济主体间的税收负担(库德林，2003)。
根据俄政府的税制改革计划和确定的改革方向，2004～2005年俄税制改革的主要任务和目标有以下几个方面：
第一，进一步简化并完善税制，减少税种。俄2004年取消了销售税，该税是联邦主体预算即地区预算的重要收入来源。2002年联邦主体预算的销售税收入约为600亿卢布，2003年达1000亿卢布。而取消销售税就意味着大大减少了联邦主体预算收入，因而需要通过其他途径来弥补损失。表3反映了由于取消销售税而给联邦主体预算和地方预算所造成的损失及补偿措施。
表3 销售税变化的计算数据(相对数字，亿卢布)
2004年 2005年
取消销售税给联邦主体预算和地方预算造成的损失总计 606 648
补偿税收总计 567 737
其中：
通过增加企业和组织财产税收入(大约数)
183 198
从小企业征收的税不缴入联邦预算(计算数) 118 136
将缴入联邦预算的一部分石油产品消费税转交联邦主体预算(计算数)
266 403
资料来源：[俄]帕夫洛娃(2003)：《特别税制》，莫斯科：俄罗斯政府直属财政大学出版社。
此外，俄罗斯2004年取消了教育机构事业税、从事企业活动的自然人注册费、疗养税、居民点清扫税等。同时，俄还计划实行农业商品生产者统一税。当时计划采取的另一些重要举措还有：不断改进财产税，改革自然人课税体系，改进增值税的征收方法，完善对碳氢化合物原料的课税以及对自然资源的课税。
第二，继续贯彻进一步降低税负的方针，将其作为保证经济增长和实现经济多样化的条件之一。这方面的主要措施是降低名义税负。当时俄名义税负为GDP的50％左右。为降低名义税负，俄将增值税和利润税等的税率下调。利润税从35％降至24％。调低利润税税率，使其符合俄罗斯的课税实际，既能降低名义税负，也有利于提高实际纳税额。增值税税率从20％降至18％，如果财政状况良好，俄还将实行15％的增值税统一税率，这样可降低税负1600亿卢布，占GDP的0.9％。此外，统一社会税税率也从35.6％降至26％。
第三，在前几年一直努力减少税收优惠并取得一定成效的基础上，通过拉平所有纳税人的课税条件，特别是摒弃无效率的税收优惠，来进一步加强税收体系的公平和公正性。
第四，改进税收管理，进一步提高“税收征缴率”。“税收征缴率”是俄罗斯在税收实践中采用的一个专门指标。当时俄罗斯的这个指标约为75％。也就是说，纳税人向国家的纳税要比他们的实际应纳税额少25％。这不是一种正常现象。因此，解决足额纳税问题，防止偷税漏税，提高“税收征缴率”，是俄罗斯当时确定的重要任务之一。俄罗斯强调，必须逐步将税制改革的重点从根本性的税收改造转向改进税收管理工作。
第五，实行简化课税体制。这是一般课税体制下由机构单位和个体企业主自愿采用的一种专门税制。其实质是纳税人(机构单位和个体企业主)以支付按纳税期经济活动结果计算的统一税的形式，将俄联邦税法规定的几种税合并征收。按照税法典的规定，实行简化课税体制的机构单位要交纳统一税，以取代利润税、增值税、财产税、统一社会税，即实行四税合一。这样不仅会减少税种并简化税收的征收，而且会大大减轻企业的税负，特别是会使小企业的税负明显减轻。而小企业建立得越多，国家会得到更多的税收。因此，合并税种和简化课税体制对国家和企业都有利。采用简化课税体制并交纳统一税的个体企业主，不再交纳自然人收入税、增值税、财产税、统一社会税。实行简化课税体制的机构单位和个体企业主，可以选择收入或选择减掉支出额的收入作为统一税的课税对象，前者按6％的税率交纳统一税，后者按15％的税率交纳统一税。
应当指出，尽管自2001年起俄罗斯加快了税制改革步伐，尤其是旨在提高税收体制效率和降低税收负担的税制改革有较大进展，而且俄罗斯每年计划减少的税收收入占到GDP的1％，其主要目的是试图促进企业的投资积极性，提高它们的生产效率，从而增加生产规模，扩大课税基础，但是俄罗斯商品生产者仍然认为税收负担沉重。不仅如此，有时甚至还会出现生产规模扩大却反而降低各级预算首先是地区预算税收收入的情况。联邦主体预算(地区预算)利润税收入的减少便是一例。利润税收入减少使得各地区难以完成自己的经济社会发展规划。因此，简化税制、降低税率、减少税负、扩大税基、增加税收，仍是今后俄罗斯税制改革和经济政策的主要目标。
俄罗斯总统普京(2004)在向联邦会议所作的《关于2005年预算政策》的预算咨文中专门谈到了2004～2005年税收政策的基本方向。他指出：“2004～2005年要基本结束税制改革。税收体系应保证预算需要的拨款，但不能加重经济主体的负担，不能阻碍他们竞争力的提高和经营积极性的增强。课税条件应当明确，不允许做随意解释，以便能够区分合法避税和犯罪逃税的情况。必须使税收体系促进良好住宅市场的形成，促进教育和医疗卫生事业的发展。要改革统一社会税，……降低统一社会税的有效税率。……2004年应通过若干章税法典，这涉及到继承和赠与税、不动产税和土地税三章。这些税应当……成为地区预算和地方预算收入的稳定来源。税法典还应当增补水税这一章，并规定缩减优惠和课税对象的数量。”此外，普京还发出了对国家规费、自然资源使用费(税)、增值税等的改革与调整信号。不难看出，俄罗斯在2004～2005年试图加大税制改革的力度，将统一社会税、继承和赠与税、土地税、国家规费、自然资源使用费(税)、增值税等作为下一步的税改目标，并打算新增不动产税和水税。但俄罗斯后来的实践表明，这些计划进展缓慢，特别是普京提出在“2004～2005年要基本结束税制改革”的目标没有如期实现。
(二)2006年以来的税制改革及前瞻
俄总统普京在2006年年初曾表示，俄政府将继续进行税收改革，以便进一步简化税制，减轻纳税人的税收负担。而且他还强调，俄打算在2007～2008年由中央和地方政府共同对不动产征税。普京强调的这些税改措施和改革目标，实际上是为俄罗斯下一轮税制改革定下了基调。
1.继续降低税率，减轻税负。降低税率从而减轻纳税人的税收负担，这是俄罗斯当前也是今后一个时期税制改革的重点之一。俄财政部副部长乌柳卡耶夫在2005年11月参加国债控制问题代表大会时曾表示，2006～2007年，机构单位利润税税率要从24％降至20％，而且从2006年起，政府要取消遗产和赠与税。在未来几年内，增值税税率可能从18％降至13％；统一社会税税率也会从26％逐年以2％～3％的速度递减。俄财政部副部长沙塔罗夫也指出，从2006年起，由于增值税和机构单位利润税重要修正案的生效，税负还会进一步明显降低。总体来说，近几年俄罗斯每年降低的税负总额约占GDP的1％(沙塔罗夫，2006)。
2.进一步深化税制改革与调整。根据2005年的总统预算咨文和俄政府批准的《2008-2010年俄罗斯税收政策的基本方向》，俄税制改革还会进一步深化，税收体制还要发生一些变化。事实上，从2006年起俄已开始实施一系列新的改革措施，这主要表现在对以下几个税种的改革与调整上：
第一，2007～2009年要继续对消费税实行改革。自2007年起，对石油产品征收的消费税不再以纳税人购买的汽油作为课税对象，改由石油产品的生产企业交纳消费税。而且，按汽油的质量对汽油消费税实行差别税率，即对高质量汽油规定较低税率，对低质量汽油规定较高税率。
第二，调整矿藏开采税，从2007年开始，根据石油开采条件对矿藏开采税设置差别税率。同时，对东西伯利亚和大陆架地带的新油田实行矿藏开采税零税率，对已开采的品位高的矿产地实行较低的税率。从2008年起，对煤、泥炭、盐、普通矿藏、矿泉水和其他矿藏实行矿藏开采税特别税率，并将这种与世界市场价格联系紧密的石油矿藏开采税特别税率延长至2017年。
第三，调整增值税，确定固定资产增值税的简化抵扣办法，从2007年起加快出口产品增值税的退税，从而刺激出口增长。计划从2009年开始，把增值税税率降至15％。
第四，统一认定收入税。从2006年起，将统一认定收入税变成地方税，并由地方法规加以调节。而且，自2006年1月1日起，地方政权机关可以对所有的生活服务抑或是其中一些具体的生活服务项目征税。
第五，计划将企业财产税、自然人财产税和土地税三税合一，统一征收不动产税，但该税预计在2009年以后才能实际开征。俄专家认为，对不动产征税，重要的是确定合理的纳税基数，应使公民个人财产和企业财产的市场价值成为纳税的基础。
3.完善税收管理。俄学者和企业家认为，税收管理的低效率是目前俄罗斯的一大弊端，这种低效率的税收管理不仅会经常导致税务机关做出有损于纳税人的明显不合法的决定，而且会造成企业税负和其他费用的增加。鉴于这种情况，俄罗斯总统普京在预算咨文中指出，2006年俄罗斯的主要注意力应放在完善税收管理上，一方面，完善税收管理的措施旨在阻止利用税法的不完善来逃税的不法行为；另一方面，要充分保证纳税人合法权益，提高其避开税务机关不合法要求的能力，并为纳税人缴纳税费创造适宜的条件(沙塔罗夫，2006)。2007年开始生效的完善税收管理法，是俄罗斯规范税收管理的重要举措。近期俄还要制定增值税的行政管理措施，包括自2008年1月1日起对增值税改为每季度报表，对增值税纳税人实行登记制度，对实行零税率情况下的税收补偿做出调整等。
四 税制改革的正负效应分析
税制改革是俄罗斯经济转轨的重要内容之一。自1991年俄罗斯独立的若干年内，俄经济转轨一直举步维艰，经济改革困难重重，来自各个方面的阻力很大，惟有税制改革取得了较大的进展，其主要标志是税法典的颁布实施和与之相配套的政策法规的出台。而且，税制改革本身的正面效应也正在逐渐显现出来。
(一)俄罗斯税制改革的正面效应
1.对税制改革的总评价。第一，俄罗斯在完善税收立法的基础上建立了新的税收体制。《俄罗斯联邦税法典》(第一部分)和《俄罗斯联邦税法典》(第二部分)的颁布实施，是俄税制改革进入实质性阶段和建立良好税收制度的重要标志，也使俄罗斯真正成为一个建立了良好税收制度的国家。通过以税法典为法律基础的税制改革，使俄旧的税收体制得以根本改造，新的税制已基本与世界接轨。
第二，税制改革措施明确，重点突出。俄罗斯的税制改革以简化税制、减少税种、下调税率、降低税负、取消优惠为主要内容，特别是把简化税制、减轻纳税人的税收负担作为税制改革的重点。简化税制，一是减少税种，俄2004年取消了销售税和其他几个小税种，随着形势的发展变化和适应税制改革的需要，今后税种还会进一步减少；二是对中小企业实行更加优惠的课税体制，并将小企业的利润税、财产税、统一社会税和增值税等四税合一，统称“小企业统一税”，从而大大简化了对小企业的课税。而减轻纳税人的税收负担，历来是俄罗斯税制改革的重要目标之一。俄在这方面的主要措施，一是降低税率，进一步下调增值税、利润税和统一社会税等的税率。二是继续降低名义税负，从2006年起，由于增值税和利润税重要修正案的生效，税负又会明显降低。
第三，在税制改革中，由于不断降低主体税的税率，俄罗斯成为世界上课税水平最低的国家之一。尽管多年的税制改革使税负一再降低，但俄仍保证了税款和其他必要缴款的稳定增长，从2000年的2.45万亿卢布猛增至2005年的7.79万亿卢布。据俄财政部的资料，如果不考虑实际通货膨胀的影响因素，2001～2005年俄获得追加的税款和其他必要缴款约为2.6万亿卢布，约占这五年这类缴款总额的10.5％(沙塔罗夫，2006)。
2.税制改革的总体绩效分析。税法典的颁布实施及与之相关的一系列税制改革，不仅使俄罗斯建立了良好的税收制度，而且为俄税制与世界税制接轨奠定了坚实基础。不仅如此，经过多年的税制改革和税收政策调整，税收收入已成为俄罗斯国家财政收入的主要来源，占财政总收入的80％以上。在税制改革开始的头几年，税收收入就呈快速增长的趋势，例如，2001年联邦税收增加了50％，地方税收增加了30％。俄罗斯以简化税制、减少税种、下调税率、降低税负、取消优惠为主要内容的税制改革，不仅没有减少国家的税收收入，反而使税收状况有所改观，这主要得益于在税制改革的同时实行“降低税率(税负)，扩大税基，加强征管”的税收政策，从而使俄罗斯全部税收占GDP的比重超过40％。
另据俄财政部的资料，由于税制改革，联邦预算占到综合预算收入的57.5％。而如果将地区财政援助基金等因素计在内，联邦预算的比重会大大下降，为47.5％，联邦主体预算收入相应为52.5％。根据2000年的预算执行结果，联邦预算收入和联邦主体预算收入的比重分别为57％和43％(科瓦连科，2002)。特别应当指出的是，由于税制改革，无论是联邦预算收入，还是联邦主体(地区)预算和地方预算收入中的税收收入都有了很大增加。2002～2004年计入联邦主体(地区)预算的税收收入(关税税款、统一社会税和强制养老金保险缴费不计在内)，占综合预算税收收入总额的比重超过了50％。
总体来说，俄罗斯税制改革取得了较为明显的成效，这可以通过以下具体数字反映出来(沙塔罗夫，2006)。
第一，在俄罗斯税制改革期间，虽然税负一再降低，但仍保证了税收收入和其他义务缴款稳定增长。这些税收收入和缴款从2000年的2.45万亿卢布猛增至2005年的7.79万亿卢布。在税务机关行政执法征收的缴款额中，追加征收1.4万亿卢布，约占总额的7％(其中，机构单位利润税为4820亿卢布，占该税总收入额的13％；自然人收入税为2680亿卢布，占该税总收入额的11.4％；增值税为2970亿卢布，占该税总收入额的8.7％)。2001～2005年由海关行政执法追加征收的税款约为1.2万亿卢布，约占海关行政执法征收税收收入总额的23.5％。
第二，由于税制改革，纳税结构也发生了积极的变化：一是与自然资源利用相关的税收比重大大提高，特别是矿产资源税从2000年的8.1％增加到2005年的16.3％；二是其他税种(首先是作为道路基金形成来源的专项税)的比重急剧减少，从2000年的15％降至2005年的2.7％；三是税收收入总额中自然人收入/所得税所占的比重由2000年的8.2％增加到2005年的12.4％；四是2002年由于实行新的支付制度，使机构单位利润税的比重下降，但在其后的几年，该税的比重又有提高，从2000年的18.9％增加到2005年的23.4％；五是2005年统一社会税的比重明显下降，其原因是该税的税率自2005年起降低，从2000年的25％降至2005年的18.5％。
第三，税制改革期间主要经济部门的税款收入结构也发生了积极的变化。燃料工业(首先是石油开采和加工)部门支付的税收的比重明显提高，与此同时，除燃料工业以外的加工企业和其他工业企业支付的税收的比重下降。2005年，由俄罗斯联邦税务局征收的税款总额中，矿产开采行业占37.4％，商业和服务业占12.7％，加工生产部门仅占税收进款总额的13.8％。
第四，作为税制改革的重要成果和措施之一，俄罗斯以法律形式最终确定了税收体系的结构，在联邦一级规定的税费的数量由54个降到15个，其中：联邦税10种、地区税3种、地方税2种。此外，还实行4种专门税制(其中2种是新的)，以及4种非税性质的强制性交费。
3.从三个主要税种的调整与变化分析税制改革的效果。俄罗斯税制改革的绩效体现在各个方面，其中，在多年的税制改革中不断调整和降低税率，减轻税负，特别是对三个主要税种实行降低税率和减轻税负等方面的改革，取得了较为明显的成效。
第一，统一社会税。俄罗斯统一社会税改革对各部门的积极影响主要是通过两条途径实现的：一是改变基础税率；二是实行税率累退制。统一社会税基础税率的下调对那些工资基金占增加值比重较高的工业部门更为有利，这些部门主要是机械制造、轻工业、食品工业等生产最终产品的部门；而对石油开采、天然气工业、冶金工业等原料部门的影响恰好相反。这是因为，对企业主或雇主而言，统一社会税的课税对象是付给工人(工作人员)的所有应付款、报酬和其他收入。由于统一社会税基础税率的下调和税率累退，使机械制造、轻工业等生产最终产品的具有较高工资和收入水平的加工部门受益。
第二，利润税。在俄罗斯，对利润税改革的效果问题一直存有争议。由于采取降低税率、实行新的折旧计算方法等改革措施，使纳入预算的利润税总额减少；而取消利润税的优惠政策则又增加了税收收入。2001年仅投资优惠这一大项，其实行优惠的扣除额就占到应课税利润的15％。
瓦西里耶娃(2003)认为，利润税改革的全部效果由两部分构成：一是改变可比经济条件下的有效税率(既考虑到名义税率又考虑到提供的优惠)；二是改变经济条件本身(外部的条件或者是由于企业行为而产生的条件)。为了评价利润税改革的第一种效果，俄专家学者将2001年利润税的实际有效税率与税率的计算值加以比较，详见表4。
表4 2001年新修订的利润税的计算结果亿卢布
实际数
新修订利润税的计算结果
用于课税的利润20 300 19 150
扣除的投资费用 3000--
有效税基 14 610 17 870
名义税率，％35 24
附加税 4880
4290
有效税率(对2001年的课税利润)，％
24.0
21.1
资料来源：[俄]瓦西里耶娃(2003)：《税制改革的经济分析》，《经济问题》第6期。
从表4可见，实行新修订的利润税能够增加有效税基，并减少名义税率(从35％减至24％)。而且，虽然由于税收优惠的原因使2001年的实际有效税率降到24％，但实行新修订的利润税还能使有效税率再降至21％。在这种情况下，如果企业享受优惠投资超过其利润的1/3，按新修订的利润税要比以前支付更多的税款。
第三，矿藏开采税。俄罗斯于2002年开征矿藏开采税。与2001年相比，该税的征收使资源付费收入的增加额占到GDP的1.5％。俄学者的分析表明，税制改革强化了油气部门的税负与国际市场上石油价格之间的关联性，矿藏开采税、出口税和利润税三税结算额的增加或减少都与油价的高低相关(瓦西里耶娃，2003)。
(二)俄罗斯税制改革存在的问题分析
第一，税制改革依然过分注重税收的“国库收入”作用和效应。俄罗斯学者将国家税收政策分为三类：第一类是实行“把能拿走的都拿走”原则的税收极限化政策；第二类是确定合理税收的政策，这一政策通过创造有利的税收环境来促进企业发展；第三类是在居民有一定社会保障的前提下规定相当高课税水平的政策。经济发达国家一般实行第二和第三类政策，而俄罗斯则实行第一类注重国库收入型的税收政策，这一政策给国家设下了“税收陷阱”，造成税收的提高并没有带来国家收入的增加(什韦佐夫，2007)。
第二，尽管俄罗斯一再努力取消不合理的税收优惠和特惠制，为所有纳税人拉平课税条件，但这一努力收效并不太大。过度实行税收优惠和特惠措施给国家财政造成巨大的经济损失。因此，不断改进和完善税收优惠制，使之符合市场经济发展的要求仍是俄罗斯面临的艰巨任务。俄学者提出，应借鉴发达国家的经验，将税收优惠计入国家的税收支出，并纳入国有经济部门的效率核算之中(什韦佐夫，2007)。
第三，俄在税制改革中实行自然人所得税统一税率带来了某些现实问题。俄罗斯把自然人所得税税率统一规定为13％，放弃了累进税率。俄总统普京在2002年还肯定了对自然人所得税实行13％的统一税率这一做法，并强调俄罗斯今后几年原则上不改变这个税率。而从发达国家成熟的课税实践看，税收的征收应与纳税人的实际负担能力相符，即按纳税人的负担能力课税，高收入者多缴税，低收入者少纳税，无保障者免税。实行13％的统一税率，使税率不能随纳税人收入的增加或减少而提高或下降，就会违背一个最重要的课税原则，即课税的公正性。仅从这个角度看，俄罗斯将自然人所得税不加区别地改为13％的统一税率，而放弃累进税率，是有很大弊端的。
第四，俄罗斯学者认为，俄税收体制和税收政策目前还存在其他一些主要问题：一是纳税人的税收负担仍过重，而且将基本税负转嫁给生产部门；二是缺少能够促进实体经济部门发展的刺激因素；三是直接税的比重有扩大的趋势；四是利润税收入没有达到预期的增长目标；五是新开征税种的效果大大低于预期；六是大量的课税潜力集中在影子经济中，因而这部分税收也难于征收，逃税现象既普遍又十分严重(什韦佐夫，2007)。
第五，税法多变、政策缺乏连续性和稳定性，是俄罗斯税收体制改革和税收政策调整中的通病。虽然俄政府一再强调税制改革要保持税收体制的稳定性和税收政策的连续性，但由于税法的不完善却又不得不经常提出对税法典的“技术性修正案”，对税法典进行频繁的修订或修改。近几年来，俄罗斯对税法特别是税法典的修改仍很频繁。
五 结论
由于实行以简化税制、减少税种、下调税率、降低税负、取消优惠为主要内容的税制改革，使俄罗斯成为一个建立了良好税收制度的国家。特别是俄在税制改革中实行“降低税率(税负)，扩大税基，加强征管”的税收政策，取得了较好的效果。俄力图通过不断的税制改革，一方面保证国家财政收入能够稳定增加；另一方面又要切实改善和治理税收环境，减少纳税人过重的税收压力和负担，从而真正建立起符合市场要求和与世界接轨的税收体制，其效应是较为明显的。
我们认为，自俄罗斯实行经济转轨和税收制度变迁以来，1999～2001年的大规模税制改革阶段对俄具有基础性和实质性的意义，税法典的颁布实施是俄罗斯进入实质性税制改革阶段的重要标志，与世界接轨的税制的建立则是这一阶段税制改革最重要和最直接的成果。而自2002年至今的新一轮税制改革，是俄罗斯进一步调整税制和深化税制改革的又一重要阶段。这一阶段如果结束，就意味着俄罗斯税制改革的基本结束。当然，目前这一阶段仍在持续，并没有像普京所预期的那样在2004～2005年基本结束税制改革。但不管怎样说，俄罗斯税制改革已经进入收尾阶段，而对税制的微调和不断完善将是一个长期的过程。
截稿：2008年2月
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