企业赠送礼品的税收处理有讲究，本文主要内容关键词为：税收论文,讲究论文,礼品论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、赠送礼品的增值税处理
将购进货物作为礼品赠送客户，货物的所有权已经转移，涉及的增值税问题为是否应视同销售缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。《增值税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《实施细则》第二十二条规定，条例第十条所称的个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
对属于个人消费性质的赠送，要区分自产和外购两种情况，个人消费一般是指企业为内部职工或者交际应酬发生的赠送支出，在财务上一般作为职工福利费或者业务招待费进行处理。如将自产、委托加工或者购进的货物用于奖励职工或者赠送有业务联系的其他企业(单位)人员，就属于个人消费性质的赠送。根据所赠送货物的来源不同，相关税务处理也不相同：1.自产的货物用于个人消费，应作视同销售处理，《实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费视同销售货物。需要注意的是，该细则第二十二条明确规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费。因此企业将自产产品向内部职工个人赠送或用于交际应酬应按视同销售处理，依法计提增值税销项税。2.外购的货物用于个人消费，应作进项税转出处理，《暂行条例》第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。需要注意的是，上述政策仅指“购进”而不包含“自产或者委托加工”的情况。因此用于个人消费的货物，如果是“购进”的，应当适用暂行条例第十条的规定，即进项税不得抵扣，已经抵扣的需要作进项税转出；如果是“自产或者委托加工”的，则适用暂行条例第四条的规定，按视同销售进行税务处理。
例如，某公司购入80万元礼品赠送给客户，进项税为6.2万元，企业自行计算缴纳增值税=80×17%-6.2=7.4(万元)。这样计算是不正确的，因为《暂行条例》第十条的规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费(包括交际应酬消费)的购进货物或者应税劳务不得从销项税额中抵扣。该企业应纳增值税=80×17%=13.6(万元)。如果以设备、小汽车等固定资产赠送给他人，应视同销售使用过的固定资产进行税务处理。例如，某企业于2011年用2005年购入且已使用的生产设备赠送给子公司，评估价18万元，原价80万元，累计已提折旧60万元，应缴增值税=180000÷(1+4%)×4%÷2=3461.54(元)。而外购货物用于本企业内部则作进项税转出处理。例如，某企业用购进商品(已抵税)发放给本企业员工，价值70万元，该企业应转出已抵扣的进项税=70×17%=11.9(万元)。
赠送礼品的销售额应根据《实施细则》第十六条规定的顺序确定，即纳税人有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：1.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。2.按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。3.按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)，属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
赠送礼品的会计核算。根据《实施细则》的规定，单位将自产或购买的货物无偿赠送他人应视同销售货物处理，计征增值税。根据新旧会计准则下会计核算处理的不同，纳税人要注意分清正确核算。旧《企业会计准则》下是不确认收入的，可直接结转成本，借：营业外支出；贷：库存商品，应交税金——应交增值税(销项税额)。注意：计算增值税依据为当月同类货物平均销售价格确定或无价格的按组成计税价格确定。而新《企业会计准则》下，要先确认收入，再结转相应成本。借：营业外支出；贷：主营业务收入，应交税金——应交增值税(销项税额)，同时结转成本，借：主营业务成本，贷：库存商品。以上产品如涉及消费品的还要交纳消费税，随同增值税计入营业外支出等科目。
二、赠送礼品的企业所得税处理
企业以现金形式发放给本单位员工的节日补贴，《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)明确，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。企业发放给本单位职工的礼品，应该在福利费中开支，只要福利费发放不超过标准，就可以在税前扣除，超过标准的部分不得列支。
为本单位员工发放实物或者发放给关系单位的礼品，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：1.用于市场推广或销售；2.用于交际应酬；3.用于职工奖励或福利；4.用于股息分配；5.用于对外捐赠；6.其他改变资产所有权属的用途。第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%，因此，企业外购礼品赠送给客户个人属于用于交际应酬，需要视同销售计征企业所得税，同时按业务招待费的规定进行税前扣除。
例如，某企业与另一企业有固定的业务往来，向关系企业赠送价值50万元的礼品(外购)，企业年销售收入5000万元，当年开支的业务招待费80万元(包括赠送的50万元)。那么，该企业当年的销售收入为5050万元(5000+50)，按照发生额60%的标准计算业务招待费为48万元(80×60%)，按当年销售(营业)收入5‰的标准计算招待费为25.25万元(5050×5‰)，因此，企业当年可以在税前列支的业务招待费为25.25万元，应调增应税所得额54.75万元(80-25.25)。
三、赠送礼品的个人所得税处理
财政部、国家税务总局《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)，就长期以来纷纭不断的企业和单位营销活动中赠送礼品是否征收个人所得税问题进行了明确，该文件以列举比较方式对于征税和不征税分别明确了三种情形。
(一)不征收个人所得税的类型
1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务；2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。
这些赠送的一个共同特点是，只有个人购买了企业的商品或提供劳务的同时才会获得相应物品或服务的赠送。因此，这种赠送实质上是企业的一种促销行为，相关赠品的成本实际上已经被企业销售商品或提供劳务取得的收入所吸收了。换句话说，也就是个人实际已经为取得这赠品变相支付了价款。因此，这些赠品的取得不是无偿的，而是有偿的，不需要征收个人所得税。
(二)征收个人所得税的类型
1.企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。3企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
在这些项目中，企业赠送礼品并不是以个人购买企业的商品或提供的服务为前提。因此，个人是无偿取得这些赠品。所以，文件规定，对于个人取得的这些赠品应征收个人所得税。其中，对个人取得的因企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品和企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，按照“其他所得”项目征收个人所得税。而对于企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，是按照“偶然所得”项目征收个人所得税。
对于涉及赠品(包括实物和劳务)的应纳税所得额的确定问题，财税[2011]50号文也给予了明确：企业赠送的礼品是自产产品(服务)的，按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品(服务)的，按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。
当然，在第二种需要扣缴个人所得税的类型中，必须是企业直接向个人发放赠品，才需要扣缴个人所得税。如果发放的形式有所变化，则未必需要扣缴个人所得税。比如某洗发水生产企业推出了一款新洗发水，需要进行广告宣传，如果该洗发品企业直接将赠品随机发放(包括现场发放或邮寄发放)，都需要按“其他所得”项目扣缴个人所得税。但是，如果该企业不是直接发放，而是把赠品无偿提供给某时尚杂志(当然，一般该洗发水生产企业在该杂志上做了相应的广告)，通过时尚杂志捆绑发放的，此时，该洗发水生产企业是把赠品无偿赠送给杂志的，不涉及个人所得税问题。而杂志在销售时捆绑提供该赠品，则属于财税[2011]50号文第一种不征收个人所得税的类型中“企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品”，杂志发行机构也不需要扣缴个人所得税。
对于应征收个人所得税的三种赠品发放类型，计算应扣缴的个人所得税是没有问题的。但是，以下三个方面需要企业注意：一是除了在第三种情况中，因为企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，企业可以要求个人先完税后再给予赠送外，对于第一和第二种情况下的赠品，企业是很难扣缴个人应纳的个人所得税的。这就意味着，在第一和第二种情况下，需要扣缴的个人所得税基本是由企业承担的。虽然这部分个人所得税由企业承担，但是企业不能将承担的这部分个人所得税作为企业的成本、费用在企业所得税税前扣除。二是关于个人所得税全员全额明细申报的问题。由于现在各地都在推行个人所得税的全员全额明细申报。因此，企业在扣缴个人所得税时，需要提供个人身份证等相关信息。除了第三种情况关于个人抽奖所得的，一般人数少，可以操作外，第一和第二种情况，企业即使自行承担了个人所得税，也很难获取这些取得赠品个人的相关身份信息。如果当地税务机关要求企业就这部分项目也要进行明细申报，企业可能会面临现实操作中的很大难题。三是如果是企业在业务宣传、广告等活动中或在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位的个人发放赠品的，应按工资、薪金所得扣缴个人所得税。此时计税依据的确定，可以根据财税[2011]50号文的规定执行。
四、赠送礼品税务处理应注意的问题
从财税[2011]50号规定的三种情形不征收个人所得税以及三种情形企业须代扣代缴个人所得税的情形可以看出，企业赠送的礼品如果直接和销售或提供服务有关的，则不征收个人所得税。而企业赠送的礼品与销售或提供服务没有直接性(相当于是无偿赠送)，则需要代扣代缴个人所得税，如业务宣传、广告活动中赠送礼品给客户，与企业销售或提供服务没有直接相关性。
此外，纳税人应注意，企业赠送的礼品如果直接和销售或提供服务有关与无关，对增值税和企业所得税的税务处理也是不同的。
一般来说，基于符合条件的销售或服务的赠送，是不单独征收流转税和企业所得税的。增值税方面，企业采取基于销售或服务的赠送促销方式，如买一赠一销售方式中，实质上是在商品主货物价格上给予的折扣让利，那么根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)文的规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。又根据《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)的规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。因此，只要按规定的操作，赠送的礼品是不需要单独视同销售，征收增值税的。
企业所得税方面，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例，来分摊确认各项的销售收入。即将销售金额分解成商品销售的收入和赠送的商品销售的收入两部分，各自对应相应的成本。
与销售或服务的赠送，相当于无偿赠送，需要征收增值税和企业所得税。根据《增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第50号)第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物，无偿赠送其他单位或者个人的行为，应视同销售货物。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，企业将资产移送他人的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。