论宏观成本管理会计理论框架，本文主要内容关键词为：框架论文,管理会计论文,成本论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
任何学科的建立都离不开相应的理论支持，学科理论框架的形成过程是该学科不断成熟的重要标志。宏观成本管理会计是一门新兴的边缘学科，它涉及多学科相互交叉，其理论框架的形成应建立在多种学科的理论之上，我们提出二层次理论结构即宏观成本管理会计理论基础和宏观成本管理会计基本理论两个层次，仅是为构造宏观成本管理会计的理论框架提供一种研究思路。
一、宏观成本管理会计的理论基础
宏观成本管理会计的理论基础是宏观成本管理会计理论框架的基础层次，它在宏观成本管理会计理论框架中起着奠基和总的指导作用，理论基础包括：
（一）马克思主义哲学
马克思主义哲学是科学的世界观和方法论，是会计的理论基础之一，无疑它也是宏观成本管理会计的理论基础。我们以马克思主义哲学作为宏观成本管理会计研究的方法论，就是要用认识活动的本质和规律的普遍性理论，将宏观成本管理活动的感性认识与理性认识综合同化，构建一个与宏观成本管理理论相适应的思维方法体系，并通过这种思维方法体系去解决宏观成本管理会计中的认识和方法上的问题，也只有这样，才能对纷繁复杂的宏观经济管理活动中的宏观成本管理会计问题进行客观、深入、细致地研究，探索其本质及规律性，使宏观成本管理会计适应国民经济发展和经济环境的需要。也正是根据马克思主义哲学的基本观念，我们在以后的论述中提出了宏观成本管理会计的时间观——货币时间价值、资金的使用效益；宏观成本管理会计的空间观——明确会计主体，明确宏观成本管理会计确认、计量的对象范围；宏观成本管理会计的矛盾观——用系统的观点来分析宏观成本管理会计的经济决策、规划、业绩评价；宏观成本管理会计的利益观——使其会计目标具有经济性和驱动性等等。
（二）系统论
系统论分为平衡理论（老三论）和非平衡理论（新三论）。平衡理论以系统论、控制论和信息论为代表，非平衡理论包括耗散结构论、协同论和超循环理论。
系统论是研究系统的模式、原则和规律，并对其功能进行数学描述的一门科学。信息论是研究信息本质，并用数学方法研究信息的计量、传递、交换和储存的一门科学。控制论是研究各种系统的控制和调节的一般规律的科学。
我们在研究和探索宏观成本管理会计时必须以“系统理论”为基础和指导。因为宏观成本管理会计涉及面广，研究的是包含多因素的、动态的复杂系统中的问题，必须运用系统的观点来描述、分析宏观成本管理会计内在的规律性。正如余绪缨教授所说：“系统理论对于现代管理会计的指导作用，不能局限于微观的范围，而应进一步扩展到宏观的范围。”在现代市场经济中，宏观成本管理会计理论框架的构建，离不开“系统理论”的原理和方法的指导，宏观成本管理会计中所要使用的一些基本范畴，如成本、效益等，如果仅仅从一个企业考察，而不从企业所属的更大社会系统所确定的目标来分析和考察，是不可能得到正确计量和评价的。企业和国民经济的运行应严格遵守有关法规，坚持合法经营、公平竞争为条件，努力维护社会公众利益，保护生态平衡、防止公害污染，关心社会发展，所有这些都是“系统理论”对宏观领域业务实践起指导作用的具体体现。
从非平衡系统（新三论）理论来看，宏观成本管理会计是一个开放系统，它要不断地收集信息，并运用本身的功能，经过加工整理后，再将宏观成本管理所需的信息输出。宏观成本管理会计系统的开放性还表现在它与社会环境的交流。它要不断地借鉴其他学科的成果来发展和完善自己。从会计发展的历史进程也不难得出这样的结论，管理会计是在吸取管理学、行为科学、信息经济学等现代管理科学思想基础上形成、发展和完善的，我们提出建立宏观成本管理会计也正是基于将宏观经济管理学等科学运用于成本管理会计，并结合宏观经济环境，创建和形成宏观成本管理会计。
（三）宏观经济管理理论
前文已述，从历史进程上看，管理会计本身正是传统财务会计向企业管理纵深推进的结果，正是管理理论和管理实务的融合、演化促成了管理会计的产生与发展。
宏观成本管理会计作为宏观经济信息管理支持系统之一，依赖于宏观、微观的决策系统和决策执行系统。在宏观成本管理会计理论框架的构建中，必须研究宏观经济现代管理理论的引进与融合。
社会主义宏观经济活动要顺利进行，实现国民经济持续、快速和健康发展，一方面，要发挥市场对资源配置的基础性作用；另一方面，要加强国家对宏观经济的管理。宏观经济管理是在认识社会主义宏观经济运行规律的基础上，政府运用经济手段、法律手段和必要的行政手段对国民经济总体发展及其总量变化进行自觉的组织、协调和控制。
宏观经济管理的根本目的在于发展经济，增加综合国力，提高人民生活水平。这一目的包括经济发展目标、经济稳定目标、经济效率目标和经济公平目标四大基本目标和若干具体子目标。要实现宏观经济管理的目的，必须加强宏观调控，引导国民经济健康、持续、快速发展。要加强宏观调控，提供相关的信息资料是一个基本前提。宏观经济是一个经济系统，它通过四大主体（政府、银行、企业、居民）、三大市场（劳务、产品和资本市场）构成相联系的宏观经济流程，展示这个经济系统运行的宏观概貌。对宏观经济运行实施管理，必须借助于宏观经济信息，没有宏观经济信息的支持，不可能对宏观经济的运行和发展进行决策、计划、指挥、调节和控制，从而无法进行宏观经济管理。目前，我国宏观调控的信息资料主要来源于现有财务会计报表体系和统计资料，我们提出建立宏观成本管理会计，有助于更好地为国家宏观调控提供更多的相关信息，如产业结构和生产力布局、区域经济结构、投资规模、投资结构、宏观技术经济决策，环境资源决策等相关的成本信息资料，有助于提高整个社会的经济效益。
二、宏观成本管理会计的基本理论
会计理论是人们站在理性的高度对会计实务的规律性的认识；而会计理论一旦形成，必然会反过来指导和影响会计实务。宏观成本管理会计的基本理论是宏观成本管理会计理论框架的专业理论层次，是一套由前后一致的宏观成本管理目标、基本假设、概念、原则和特征所组成的概念框架，用来解释、评价、指导、开拓和完善宏观成本管理会计实务。
（一）宏观成本管理会计的目标
目标是行动的先导，目标确立是经济学科建立与发展首先应明确的问题。
从宏观经济运行及管理的角度，从对成本会计、管理会计、管理科学等学科融合与借鉴的角度来认识，我们认为，宏观成本管理会计目标是由终极目标、直接目标、具体目标三个层次形成的目标体系。
1.宏观成本管理会计的终极目标。宏观成本管理会计服务于宏观经济运行与管理，它的终极目标应与宏观经济管理基本目标相一致。宏观经济管理的基本目标一般设定为经济增长、结构优化、总量平衡、经济效益四个方面质与量的规定，从而体现宏观经济发展的速度、结构、效益、质量的和谐统一。宏观经济管理就是通过国家对经济运行的调控和参与，达到设定的运行状态。因此，我们可以把宏观成本管理会计的终极目标设定为协助宏观经济运行达到规定的状态。
2.宏观成本管理会计的直接目标和具体目标。宏观成本管理会计的直接目标是为宏观经济管理提供主要的决策信息。从理论上讲，宏观成本管理会计所提供的信息，在符合一般会计信息质量特征的同时，更应关注以下方面的质量要求：(1)重要性。乃是承认质量的起点和首要的判断标准。对决策不相关或不能施加重大影响、决策无动于衷的信息可视为不重要，因而并不披露，无报告与传递的必要。宏观成本管理会计信息的重要性应体现在它的战略性和全局性，从全局上反映宏观经济运行的现状与问题，从战略上据以作出规划与调整。(2)相关性。是指所有信息能够帮助宏观管理者、决策者能追溯过去、反映现在、预测将来事项的结局，或者去证实、纠正过去的预测，从而影响宏观经济决策，它要求由宏观成本会计信息的及时性、准确的预测性、反馈性三方面来保证。(3)可靠性。它是指宏观成本管理会计提供信息的真实程度，要求宏观成本管理会计信息具有反映真实性、可核性、中立性的特征。
宏观成本管理会计的具体目标主要包括以下四个方面：(1)协助宏观管理当局确立宏观经济计划和经济发展目标。(2)协助宏观管理当局对宏观经济运行的组织、协调与控制。(3)协助评判宏观经济运行的经济性、效率性、计划与战略的有效性及管理当局的经管责任。(4)协助管理当局对计划与目标的修正及提供对策途径。
（二）宏观成本管理会计的基本假设
所谓会计假设（或称前提条件）是对一些不确定的会计环境，根据客观的正常情况或趋势，所作的合乎情理的推断，是对会计资料的分类记录、计算、归集、分配和报告所做出的合乎逻辑的设定。它是会计信息处理和会计原则的基础。构建基本假设应体现如下原则：一是在数目上，应当不宜太多；二是在性质上基本假设来自宏观成本会计所处的环境，并由环境所决定，它的主观估计成份应当最少；三是在内容上，基本假设应当属于不言自明的公理，它既应对宏观成本管理会计存在的理由作出说明，又要对宏观成本管理会计理论框架的构建提供研究的指导。根据这些原则，宏观成本管理会计应建立在以下几个基本概念或假设的基础之上：
1.宏观成本管理会计的主体。会计主体(Accounting entity)是对会计管理活动中计量、控制、报告的空间范畴之界定。传统主体一般是指合伙、独资公司（合并的和未合并的）、企业等各种经营组织，也适用于一个企业内部的各个环节（如分厂、车间）或若干关联企业、集团（母子公司）。传统主体观仅仅考察了经济运动中诸如企业、公司等微观经济主体，而不是从微观主体置身于活动的宏观经济大环境、大系统来考察主体。宏观成本管理会计的一个最基本出发点就是从宏观经济（国民经济）运行的综合、全局、系统的高度来计量、分析、评价国家经济运行的费用与效益，进而提供宏观决策支持信息。国家不再是市场经济的旁观者，而是积极的参与者。它不仅要考察微观主体经济行为，而且更关注宏观经济运行中资源配置、产业发展、技术创新、公共投资等全局性、战略性经济活动，同时也要关注宏观经济行为与宏观经济运行的双重互动。宏观成本管理会计的主体超越了微观主体这一狭窄空间，它涉及整个国家、各个行业、产业部门、经济区域等宏观主体范畴。
2.持续经营。它的内涵同财务会计一样，是对宏观成本管理会计对象运行的基本形式所做的规定，即宏观成本管理会计主体的各种活动将无限期地延续下去，只有这样，才能保证宏观成本管理会计的预测、决策、控制与业绩评价等各种活动所使用的专门方法保持稳定、有效。
3.货币的时间价值。在宏观成本管理会计中，由于预测、决策、控制和评价会计主体的经济活动时，除应用货币计量外，还要广泛采用其他非货币计量系统和属性，特别是在宏观经济投资、大型及特大型项目的投资决策和筹资决策中，必须考虑货币本身的增加额，即货币时间价值。
4.成本效益最大化。成本效益最大化有两个方面的含义：一是取得宏观成本信息要讲求效益原则。宏观成本管理会计的基本目标就是为宏观经济决策提供有用的信息支持，信息的取得是要付出代价的，我们必须权衡取得宏观成本信息的代价与其带来的效益；另一方面，研究宏观成本管理会计就是要适应社会可持续发展的要求，从自然资源在人类作用活动下整个循环过程研究、定义成本的特性、范围和内容，从整个社会和国家的角度加强成本控制，提高宏观成本效益，成本效益最大化也是我们构建宏观成本管理会计的终级目标之一。
（三）宏观成本管理会计的基本原则
宏观成本管理会计的基本原则，表达了宏观成本管理工作及其所产生的信息应达到什么样的质量标准，才符合人们对它的要求，才能发挥应有的作用。因此，确定宏观成本管理会计的基本原则，在于用一定的方法，使宏观成本管理会计所提供的信息达到应有的质量水平，发挥应有的功效。
1.相关性原则。相关的信息，就是指那些对决策具有影响或对预期产生的结果有用的信息。相关性取决于接受信息的特定用户及其特定决策，某些信息对某些用户是相关的，但对其他用户则是无关的；对某种类型的决策是相关的，而对另一类型的决策则是无关的。宏观成本管理会计就是要用一定的方法，提供有助于宏观经济管理及其宏观经济决策等方面的相关信息支持。
2.重要性原则。它是指宏观成本管理会计提供的信息对宏观经济决策、宏观经济管理将会构成重要影响。一般来看，确定重要性的标准，抑或可能是能定量的数据（视其金额大小），抑或可能是信息本身是否具有“举足轻重”的地位而定。
3.一贯性原则。一贯性原则是指同一宏观成本管理会计主体在不同时期持续使用相同的规则和程序，以便使会计主体所提供的信息能相互比较，把握其变化的规律和趋势。
4.适应性原则。适应性原则是指宏观成本管理会计所提供的会计信息及所使用的有关确认、计量的方法要适应国家宏观经济管理对宏观成本管理会计信息的需要。
5.可理解性原则。它是指信息使用者对宏观成本管理会计提供的信息能够理解，弄清其所需表达的涵义，以便正确利用这些信息。
6.总体性原则。只有从宏观上反映国民经济运行的全局，才能提供有用的宏观经济管理的信息。
7.及时性原则。信息是有时效的，为了有效、及时地把握整个国民经济运行的全局，宏观成本管理会计信息必须及时地提供与利用。
（四）宏观成本管理会计概念
研究宏观成本管理会计必须有一个普遍理解的概念体系，作为研究其实务和技术的基础。我们认为可以在借鉴、联系现代管理会计、成本会计等的基本内容基础上，从宏观成本管理会计是一个“信息系统”的观念出发，根据这个思路，提出如下基本概念：
1.系统——它是指由两个或两个以上的相互影响的组成部分，或者在实现某一目标的若干子系统所组成的实体。宏观成本管理会计系统可定义为：是国民经济运行中资源耗费集合与处理，它对提供、传输与制订宏观经济决策有关的信息负有责任。
2.信息——它代表活动赖以为基础的具有重要意义的数据和文字，它涉及那些就决策者而言能减少决策不确定性的数据，宏观成本管理会计信息有助于表达国民经济运行中的资源耗费、宏观经济效益、产业分布与结构是否合理等宏观经济问题，有助于宏观经济管理。
3.传输——信息“传输”实质上是信息输入、输出、交换的过程，决策与控制有赖于信息传输。宏观成本管理会计信息流动于国民经济运行之中，必须借助传输。
4.确认与计量——“确认”指的是把某一事项认定为某一信息对象、要素正式地加以记录与报告的过程。“计量”按照AAA的观点被解释为：“按照主体过去或现在观察的结果，并依据各项规定，把数额分配到属于一个主体的过去、现在或未来的经济现象中去”。
5.反馈——它是将系统输出的一部分或全部，又回过来成为该系统的输入，从而对系统的输入或再输入施加影响，以实现系统的控制目标的过程，它基本上是针对环境变化而作出的反应与修正。
6.控制——它是对业绩（执行情况）的监控与评价，借以推进行动与计划的一致性程度。
7.成本与成本习性——成本是为了达到特定目的而发生经济资源耗费。成本的确认、分类、计量，对于评价经济活动是必不可少的。成本习性是宏观经济预测和决策的分类基础，是宏观成本管理会计不可缺少的概念。
8.预测——是指借助于对现在、过去已知的探讨，而对未知和未来以及不确定性作出描述。宏观成本预测是宏观管理决策的重要依据。
9.决策——通常是指人们为了实现所期望的目标，借助于科学的理论和方法，进行必要的分析与判断，对未来可供选择的行为方案中选取最优方案的过程。“决策理论学派”认为，决策贯彻于管理的各个方面和全部过程，管理就是决策。宏观经济决策离不开宏观成本管理会计，宏观成本管理会计信息系统是宏观经济决策支持系统(DSS)的系统支撑。
（五）宏观成本管理会计的特征
1.社会性。宏观成本管理会计的服务对象不仅仅是微观经济主体（公司与企业、居民），而是更广泛地服务于国家、地区、关联经济区域、不同行业、产业、部门等宏观经济主体，着眼于宏观经济运行中社会资源、技术资源、经济资源、环境自然资源的控制与节约和整个社会经济效益、社会效益的提高。
2.宏观性。宏观成本管理会计的宏观性体现在其信息使用者主要是各宏观经济主体（也包括微观主体）；其加工、传递的信息是有关产业、行业、各部门及相互关联的宏观经济信息。
3.政策性。宏观成本管理会计所提供的信息最终体现在宏观经济政策、制度的确立与计划方案设计的实施与监控中，从而使宏观经济运行系统的各个子系统按照政策、制度、计划方案来调整其目标和行为，与系统总目标协调一致。可见宏观成本管理会计信息的传递与运用机制体现出适度的政策性。
4.战略性。宏观经济管理是立足全局，服务整体的管理。宏观经济管理要从维护全局利益、使局部利益服从全局利益的观点出发，同时，宏观经济管理是立足于国民经济的可持续发展，把短期利益与长远期利益结合起来服务于国民经济的长远利益。宏观成本管理会计的战略性体现在它分析与评判、生成与报告信息的全局性和长远性两个方面。
5.灵活性。宏观成本管理会计应针对动态变化的宏观经济情形，灵活选择与运用有效可行的技术方法从而提供货币性与非货币性的、定量的与定性的、综合的与分部的反映追溯性的和前瞻展望性的多层次、全方位的决策信息。
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