摘要：随着市场经济的发展，制造业竞争日益激烈，那么制造企业的有效实施的成本核算与分析，找出问题与原因。最后通过找出的问题来探讨加强成本核算与分析的对策。有利于企业减少经营成本，有效提高经济效益。
关键词：成本核算；成本分析；成本控制
一、生产成本核算与分析概述
生产成本核算是指企业在生产过程中发生的各种费用，按照一定的成本计算对象和分配标准进行归集和分配，采用恰当的方法计算出各对象的成总本和单位成本。
成本分析是利用成本核算及相关资料，全面系统的分析成本水平及其构成的变动情况。系统的分析其变动因素和原因，找出降低成本的潜力。成本分析是成本核算的延续和有效的检查。
二、制造业生产成本的构成和计算方法
制造业生产成本核算项目分为：直接材料、直接人工、燃料与动力、制造费用。
2-1直接材料
直接材料是指企业为了生产产品或提供劳务所消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的各种材料及主要材料、外购半成品及有助于产品形成的辅助材料等。而直接材料在制造业生产成本中所占的比重较大，核算的精准度直接影响其成本。
为了更精准核算直接材料，以ERP系统对直接材料的领用和成本的归集、分配进行解剖，直接材料的发放按生产工单归集，生产工单按生产产品种类、数量归集直接材料；生产的产品按BOM单计划物料；领料单按生产工单归集的直接材料领用。对于实际生产中替代料、损耗补料、退料等，应有严格审批手续。综上所述领用的直接材料能追溯产品中，便于直接材料精准的归集和分配。
2-2直接人工
直接人工是指直接参与生产人员的工资、奖金、津贴及补助，期末按照产品的工时进行分配，如果企业生产多种产品，生产工人工资则应采用合理方法在各产品之间分配。工资费用的分配标准一般有按实际工时比例分配和按定额工时比例分配等，其计算公式如下：
某产品应负担的工资费用=该产品的实际（或定额）工时×工资费用分配率
工资费用分配率=生产工人工资总额/各产品的实际工时（或定额）之和
本月生产人工费用15402元，按照生产工时比例分配，甲产品生产工时为1780小时，乙产品生产工时为1240小时。
其中：分配率=15402/（1780+1240）=5.1元/小时
甲产品承担的工资=1780×5.1=9078元
乙产品承担的工资=1240×5.1=6324元
2-3燃料与动力费
燃料实际上也是材料，如果燃料在生产成本中所占的比重小，可以将燃料合并在直接材料中核算。如果燃料费所占比重较大，可专设“燃料与动力费”。
燃料的分配，是指对于车间、部门领用并消耗的燃料，根据不同的用途计入有关的成本费用的过程。如果燃料费能直接分清那种产品耗用的直接计入产品成本。如果几种产品共同耗用而不能直接分清，要先进行分配，然后分别计入各种产品成本。
外购动力费的分配与燃料费分配原则基本一致，能直接分清那种产品耗用的直接计入产品成本，如果不能直接分清，要先进行分配，然后分别计入各种产品成本。
2-4制造费用
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接成本。包括：各个生产单位管理人员的工资、职工福利费，房屋建筑费、劳动保护费、季节性生产和修理期间的停工损失等。
制造费用的精准分配相对其他成本项目相对复杂，制造费用传统的分配标准有直接人工工时、直接人工成本、机器工时、直接材料成本或数量、直接成本、标准产量等；
作业成本法相对传统的核算方法更为精准。作业成本克服传统成本法的缺陷，以作业为核心，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象。
2-5在产品与完工产品
生产费用在完工产品与在产品之间分配的方法主要有多种。企业应根据其在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各种费用比重的大小，以及定额管理基础好坏等具体条件和实际情况，选择既合理又简便的分配方法。下面介绍常用多道工顺分配方法"约当产量比例法"。
"约当产量比例法"，就是把月末在产品的数量按其完工程度，折合成相当于完工产品的产量，然后把完工产品的产量和在产品的"约当量"相加，构成"约当总产量"。再和发生的生产费用相除，得出费用分配率，用分配率去乘完工产品产量和在产品约当量，从而计算出完工产品应负担的成本和在产品应留存的成本。
例：企业生产A产品需要分两道工序完成，其中：直接材料19200元，直接人工16920元，制造费用17624元。本月共完工230件，各工序月末在产品分别为100件和50件，完成程度分别为80%和60%。材料在各工序生产过程中陆续投入，各工序材料消耗定额分别为60%和40%；工时的定额分别为50小时和30小时。
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1、首先计算材料费用在两道工序中的约当产量：
第一道工序：100*80%*60%=48 件
第二道工序：50*（60%+60%*40%）=42件
材料费用的分配如下：
材料费用分配率=19200/（90+230）=60
完工成品应分摊的材料费用=60*230=13800元
在产品应分摊的材料费用=19200-13800=5400元
2、加工费用在两道工序中的约当产量：
第一道工序：100*50*80%/80=50 件
第二道工序：50*（50+30*60%）/80=42.5件
直接人工分配率=16920/（230+50+42.5）=52.5
完工产品应分摊的直接人工=52.5*230=12075元
在产品应分摊的直接人工=16920-12075=4845元
3、制造费用分配率=17624/（230+92.5）=54.65
完工产品应分摊的制造费用=54.65*230=12569.5元
在产品应分摊的制造费用=17624-12569.5=5054.5元
三、成本分析
成本分析，是利用成本核算及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，研究影响成本升降的各种因素及其变动原因，寻找降低成本的途径的分析方法。下面主要对制造业生产成本差异分析和生产成本性态分析进行解剖：“
3-1、成本差异
标准成本差异一般分为数量差异和价格差异两种；
标准成本差异=产品的实际成本-产品的标准成本
=（实际价格-标准价格）×实际数量+（实际数量-标准数量）×标准价格
标准成本差异的计算及分析
（1）直接材料成本差异
材料价格差异=（实际价格-标准价格）×实际数量
材料用量差异=（实际数量-标准数量）×标准价格
例：本月生产产品800件，使用直接材料5000kg，直接材料单价为0.55元/千兄；直接材料的单位产品标准成本为3元，即每件产品耗用6KG直接材料，直接材料单价0.5元。
直接材料的价格差异性5000*（0.55-0.5）=250（元）
直接材料用量差异=（5000-800*6）*0.5=100元
通过以上计算可知直接材料因价格的上涨增加250元，用量的原因增加100元。
（2）直接人工成本差异
工资率差异=（实际工资率-标准工资率）×实际工时
人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率
例：本月生产产品800件，实际使用工时1780小时，支付工资9078元；直接人工的标准成本是10元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准工资率为5元/小时。
工资率差异=1780*（9078/1780-5）=178元；
人工效率差异=（1780-800*2）*5=900元
通过以上计算可知工资率上涨增加178元，人工效率原因增加900元。
（3）变动制造费用成本差异
变动制造费用耗费差异=（变动制造费实际分配率-变动制造费标准分配率）×实际工时
变动费用效率差异=（实际工时-标准工时）×变动制造费用标准分配率
例：本月实际产量800件，使用工时1780小时，实际发生变动制造费用3916元；变动制造费用标准成本为4元/件。即每件产品标准成工时为2小时，标准的变动制造费用分配率为2元/小时。
变动制造费用耗费差异=1780*（3916/1780-2）=356元
变动制造费用效率差异=（1780-800*2）*2=360元
通过以上计算可知耗费上涨增加356元，效率原因增加360元。
（4）固定制造费用成本差异
固定制造费用差异分为二因素分析法和三因素分析法，二因素分析法分解为耗费差异和能量差量；三因素分析法分解为耗费差异、效率差异和闲置能量差异
1.二因素分析法
二因素分析法，是指固定制造费用差异分解为耗费差异和能量差异。其计算公式为：
固定制造费用耗费差异=固定制造费用标准分配率×生产能量-固定制造费用标准分配率×实际产量标准工时
固定制造费用能量差异=（生产能量-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
例：本月实际产量800件发生固定制造费用2848元，实际工时为1780小时，企业生产能量为1000件即2000小时；每件产品固定制造费用标准成本3元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准分配率为1.5元/小时。
固定制造费用耗费差异=2848-2000*1.5=-152元
固定制造费用能量差异性=2000*1.5-800*2*1.5=600元
通过以上计算可知耗费减少152元，能量原因增加600元。
2.三因素分析法
固定制造费用闲置能量差异=（生产能量-实际工时）×固定制造费用标准分配率
固定制造费用效率差异=（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
上题为例：
固定制造费用闲置能量差异=（2000-1780）*1.5=330元
固定制造费用效率差异=（1780-800*2）*1.5=270元
通过以上计算可知，将能量差异分解闲置能量增加330元，效率增加270元。
3-2、生产成本性态分析
制造业的生产成本性态可分为固定成本、变动成本、混合成本。
固定生产成本：固定制造费用在产能固定的情况下，成本固定，不会随生产量变化而变化。比如机械设备的折旧、摊销等；
变动生产成本：指随生产量变化而变化的成本，与生产量成正比例关系，如直接材料、直接人工。
混合生产成本：一方面，它们要随生产量的变化而变化；另一方面，它们的变化又不能与生产量的变化保持着纯粹的正比例关系。混合成本兼有固定与变动两种性质，可进一步将其细分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本和曲线变动成本。
根据生产成本性态，制造业生产成本=固定生产成本+变动生产成本：
四、成本核算与成本分析的关系
生产核算和成本分析都是企业成本管理重要组成的一部份，成本核算是通过对成本的确认、计量、记录、分配、计算等一系列活动，正确组织企业的成本核算并及时将成本分析的信息反馈给企业管理层，为企业在不同发展阶段采用不同的成本控制决策提供科学的依据。
五、结束语
综上所述，有效的制造业生产成本分析，关键在于生产成本核算要精准，特别是变动成本的精准。只有生产成本核算精准后才能做好有效的生产成本分析，通过生产成本分析有针对性的寻找生产过程的漏洞。不然会导致会计信息失真，经营者无法从生产过程中找出问题，据以准确决策。为此，笔者认为制造业实施有效的生产成本核算与分析，可使事后会计信息转为事先控制所用，有利于企业减少经营成本，有效提高经济效益。
论文作者:陈吉权
论文发表刊物:《基层建设》2017年第10期
论文发表时间:2017/7/27
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